Dictamen : 225 - del 02/06/2006

C-225-2006

02 de junio de 2006

Ingeniero

Eulogio Domínguez Vargas

Director Ejecutivo

Centro Regional Para la Productividad (CEFOF)

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio DEj-138-06 de 17 de febrero de 2006 mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General, en cuanto a si el Centro de Formación de Formadores y de Personal Técnico para el Desarrollo Industrial de Centro América (CEFOF) es contribuyente del Impuesto sobre la Renta.

Por tratarse de un tema de interés para la Administración Tributaria, mediante oficio ADPb-1303-2006 de 4 de mayo de 2006 se concedió audiencia a la Dirección General de Tributación, la cual mediante oficio N° DGT-694-06 del 11 de mayo de 2006 contestó en el sentido de que “…el Centro de Formación de Formadores y de Personal Técnico para Desarrollo Industrial de Centro América, es contribuyente del Impuesto sobre la Renta en el tanto realice actividades lucrativas diferentes a la oferta de servicios de carreras cortas de nivel parauniversitario”.

A efectos de evacuar la consulta conviene hacer referencia a algunos aspectos de importancia para deslindar los alcances del concepto contribuyente, a la de la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1998 ( Ley de Impuesto sobre la Renta).

I. CONCEPTOS DOCTRINARIOS:

a) Teoría de la fuente ( rentas gravables )

Uno de los conceptos más difíciles de comprender y por supuesto de definir, es el de renta gravable. Más o menos, todos tenemos una idea intuitiva de lo que significa renta gravable, no obstante al momento de delimitar de manera rigurosa el concepto, nos topamos con dificultades que muchas veces rayan en lo insuperable.

La Teoría de la Fuente ha sido encarnada por diversos hacendistas, y bien podríamos decir, que son los primeros intentos de definir el concepto desde el punto de vista tributario, lo que nos aparta, en cierta forma de las ideas que sobre tal concepto se mantienen en otros campos científicos.

Desde el punto de vista hacendario, para delimitar el concepto de fuente, se parte de dos aspectos relacionados, pero distintos entre sí: la renta y el capital o patrimonio.

El capital o patrimonio debe ser entendido como el conjunto de bienes materiales o inmateriales y derechos que originan para su titular la obtención de ingresos y la realización de gastos. Es decir, comprende todos los factores de la producción: elementos naturales, bienes de capital, derechos sobre dichos bienes, e incluso el capital humano, o capacidad de trabajo.

Por su parte, cuando hablamos de renta gravable, nos estamos refiriendo concretamente al resultado de restar de todos los ingresos obtenidos ( monetarios o en especie ), los gastos necesarios para mantener el capital en su cuantía inicial y en las mismas condiciones productivas.

De la relación de ambos términos, podemos afirmar entonces, que la fuente debe ser entendida como el capital o patrimonio del cual brotan los recursos financieros del Estado. En otras palabras, es renta lo que proviene de manera regular y durante un tiempo suficientemente largo, de una fuente exterior al hombre –tierra o capital- o ligada a su naturaleza interior –trabajo muscular o intelectual – o de la combinación de las dos, tal es el caso de las empresas ( Principios de Derecho Financiero.Issac López Freyle; Ediciones Lerner, Bogotá, 1960 ).

b) Territorialidad:

El territorio constituye un elemento constitutivo y a la vez delimitador de las competencias y potestades tributarias del Estado. Los problemas que derivan de la territorialidad del tributo, podría decirse que en principio son el reflejo y consecuencia de la territorialidad del derecho.

Puede decirse entonces, que la territorialidad debe considerarse como la capacidad de una determinada jurisdicción fiscal de ejercer su poder tributario sobre hechos y manifestaciones de riqueza, objetiva o subjetivamente, relacionados con el territorio del Estado, es decir, prevalece una conexión directa entre la fuente productora de renta con el territorio del Estado, contrario a lo que sucede en otros ordenamientos en que se admite el gravamen de manifestaciones de capacidad económica generadas fuera del territorio estatal, por cuanto en tales casos prevalece la conexión personal del perceptor de la renta con el territorio del Estado.

c) Actividad lucrativa:

Como bien lo afirma Juan Martín Queralt ( Curso de Derecho Financiero y Tributario. 6 Edición, 1995, pag.630 ) el ejercicio de toda actividad lucrativa supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Ello es así, precisamente porque la ordenación y organización de los factores de producción es una tarea propia de quien ejerce una actividad económica, por cuanto la nota fundamental de dicha actividad es la combinación y ordenación de los factores de producción, ello porque es la empresa la que orienta y pone en movimiento los factores de producción para la obtención de beneficios. Así entonces, el ánimo de lucro es una nota que va a acompañar normalmente el ofrecimiento de los bienes y servicios al mercado, al que teleológicamente debe orientarse toda actividad económica para ser considerada como tal.

Puede afirmarse entonces, que el ánimo de lucro que generalmente es connatural a la ordenación de los factores productivos, debe interpretarse como propósito lucrativo del sujeto que ejerce la actividad económica.

II. DEL IMPUESTO A LAS UTILIDADES SEGÚN LA LEY N° 7092:

El artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas con actividades lucrativas. Dice al respecto el artículo de cita:

“Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible:

Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, (…). La condición de domiciliados en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la ley Forestal, N°7575, del 13 de febrero de 1996.

Para efecto de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley”.( la negrilla no es del original )

El artículo 2° de la Ley, establece quienes son contribuyentes del impuesto sobre la renta y enumera los casos. Sobre el particular, dice el artículo:

“Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las personas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país:

(…)” ( La negrilla no es del original )

El reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 5, establece quiénes se consideran domiciliados en el país para efectos del impuesto, y enumera los casos de personas físicas con actividades lucrativas y empresas domiciliadas en el país. Sin embargo, el inciso h) incluye a todas las personas físicas y jurídicas que no se hayan incluido en forma expresa.

De la relación de los artículos 1° y 2° de la Ley y 5 del Reglamento, salta a la vista que nuestro legislador, para efecto de gravar las utilidades de las personas físicas con actividades lucrativas y de las personas jurídicas, incorpora – a nuestro juicio - los tres aspectos a que refiere la doctrina con carácter de requisitos esenciales para que surja la obligación de pago a cargo de los contribuyentes. Es decir, las rentas gravadas por el artículo primero, son aquellas que provengan estrictamente de fuente costarricense, percibidas por personas domiciliadas en el país y que provengan de la explotación de una actividad lucrativa.

III. DE LA NATURALEZA JURIDICA DEL CEFOF:

La Procuraduría General mediante el dictamen C-208-2005 y teniendo en cuenta los criterios emitidos en relación con la naturaleza jurídica de las instituciones de enseñanza superior parauniversitaria, concluyó lo siguiente:

1. El CEFOF es un ente público menor que integra la Administración Pública descentralizada.

2. Su creación, mediante un acuerdo del Consejo Superior de Educación, es de dudosa constitucionalidad y legalidad.

3. El régimen jurídico aplicable está conformado por la Ley n.° 6541, su reglamento orgánico, en ausencia de norma, supletoriamente por el reglamento ejecutivo a la Ley n.° 6541, así como todas las normas administrativas acordes con su naturaleza”.

Dentro de las finalidades del CEFOF destacan entre otras: el promover la transferencia tecnológica apropiada en el mejoramiento y la promoción de la productividad, brindar servicios de información sobre la mediación de la productividad, ofrecer servicios de consultoría y de cooperación entre trabajadores y administración de todos los sectores de la economía, realizar estudios de investigación en los campos de la productividad, calidad y la competitividad, ofrecer carreras cortas de nivel parauniversitarios, previa autorización del Consejo Superior de Educación, etc. (artículo 2).

Para lograr sus fines antes indicados, al CEFOF se le asignan las siguientes atribuciones:

a) Coordinar con el Ministerio de Ciencia y Tecnología o cualquier otro ente público lo relacionado con el mejoramiento de la productividad, de todos los sectores de la economía de conformidad con las directrices de Poder Ejecutivo y con las disposiciones legales correspondientes.

b) Prestar asistencia técnica a instituciones y empresas para mejorar los niveles de productividad y calidad.

c) Realizar y participar en estudios e investigaciones en materias relacionadas con sus fines.

d) Establecer y mantener relaciones con otras entidades nacionales o internacionales, públicas o privadas que tengan cometidos análogos a los del CEFOF y, suscribir con ellas acuerdos de intercambio y cooperación cuando fuere conveniente.

e) Formar y certificar en los consultores campos de la productividad, calidad, y tecnología de la información.

f) Sensibilizar a los diferentes sectores de la economía sobre las ventajas de impulsar programas de desarrollo de la productividad.

g) Brindar transferencia de la tecnología mediante el uso de recursos y herramientas informáticas para el desarrollo de los diversos sectores de la economía.

h) Los demás que sean necesarios para alcanzar los fines previstos en el artículo 2º de este Decreto Ejecutivo (artículo 3).

IV- EN CUANTO AL FONDO:

Tal y como se ha indicado, tres son los requisitos esenciales para que surja la obligación de pagar el impuesto sobre las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a saber: que las rentas provengan de manera regular y durante un tiempo suficientemente largo de una fuente exterior al hombre y ligada a su naturaleza interior; que dichas rentas sean generadas dentro del territorio del Estado, y que sean producto del ejercicio de una actividad lucrativa.

Por su parte, serán contribuyentes del impuesto sobre la renta, todas las empresas públicas o privadas en quienes confluyan esos requisitos esenciales. Sin embargo el artículo 3 de la ley de Impuesto sobre la Renta comprende dos situaciones: una de no sujeción que beneficia al Estado y a las municipalidades; y una de exención que beneficiaría a las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado a quienes por ley especial se les hubiere otorgado la exención, así como las universidades estatales. Dice en lo que interesa el inciso a) del artículo 3°:

“Entidades no sujetas al impuesto.-

a) El Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado que por ley especial gocen de exención y las universidades estatales.

(…)”

Como corolario de lo dicho, solo el Estado y las municipales en virtud del principio de inmunidad fiscal se encuentran no sujetas al pago del tributo, en tanto, las instituciones descentralizadas únicamente estarían exentas de pagar el tributo, si expresamente el legislador así lo dispone.

En el caso del CEFOF, si se analizan sus finalidades y atribuciones, podemos afirmar que algunas de las actividades que realiza bien podrían calificarse como lucrativas, en cuyo éste se constituiría en contribuyente del impuesto a las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta y por tanto obligado a cumplir con los deberes formales que impone tanto la Ley de referencia como el Código de Normas y Procedimientos Tributarios; lo anterior por cuanto no existe dentro del marco jurídico aplicable al CEFOF - en tanto ente público menor que integra la administración descentralizada del Estado - del pago del impuesto sobre las utilidades.

Sin perjuicio de lo expuesto y como bien lo indica el señor Director General de la Tributación, si la actividad del CEFOF se circunscribe al ofrecimiento de carreras cortas a nivel parauniversitario, las rentas derivadas de dicha actividad no estarían gravadas con el impuesto a las utilidades.

IV. CONCLUSION:

Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que el CEFOF es contribuyente del impuesto sobre la renta en el tanto realice actividades lucrativas diferentes a la oferta de servicios de carreras cortas de nivel parauniversitario.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura
Procurador Tributario

JLMS/gcga