Dictamen : 172 - del 04/11/1994

C-172-94.

4 de noviembre de 1994.

Licenciado

Carlos Fernández Rivas

Sub-Director Ejecutivo

Instituto Mixto de Ayuda Social

Presente.

Estimada Señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, procedo a dar la debida contestación a la consulta que usted hace mediante oficio D.A.J. 27394 de 16 de marzo de 1994, donde nos plantea los siguientes interrogantes:

"...1- ¿Es el cliente o el motel el sujeto pasivo del impuesto, o es el motel efectivamente un agente retenedor de dicho impuesto?

2- ¿Al establecerse un monto global mínimo a pagar que no puede ser menor al equivalente de un uso diario por cada habitación, dicho monto en el supuesto de que la habitación no se utilice debe asumirlo entonces el motel para cumplir con el texto de la ley?"

Para una mejor conceptualización y análisis de las dudas planteadas, dividiremos este estudio en dos secciones de tal forma que en cada una de ellas arribemos a las respuestas solicitadas.

I- ANALISIS DE LA PRIMERA PREGUNTA.

En este punto hemos de distinguir entre las dos figuras que involucran el primer interrogante. Es decir la delimitación terminológica de las figuras del: 1- sujeto pasivo de la relación tributaria y 2- el agente de retención.

Así las cosas, el sujeto pasivo de la relación tributaria lo es sin lugar a dudas aquél a quien va dirigido el impuesto. Es decir, el destinatario último de dicho impuesto o carga tributaria. El que debe de erogar de su patrimonio o ingresos el monto de la tarifa impuesta. En su lugar el agente de retención, es aquél designado así por ley como el encargado de servir de enlace entre el sujeto pasivo de la relación tributaria y el fisco. En tales supuestos el agente de retención es el que materialmente ejerce la recaudación del impuesto y debe luego trasladarla íntegramente al sujeto activo.

Ambas figuras se encuentran debidamente delimitadas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de la siguiente forma:

"Artículo 15: Concepto. Es sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.

Artículo 23: Agentes de retención o percepción. Son agentes de retención o percepción, las personas designadas por ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio, o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente." (lo subrayado es nuestro).

En tales términos, y en razón de la actividad desplegada por los propietarios de los moteles o habitaciones para citas íntimas por disposición de la ley, deben de recaudar los tributos para trasladarlos a sus destinatarios. Así las cosas y para hacer efectivo el principio de legalidad en la materia, que exige siempre que la ley establezca el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema para determinar el hecho generador, las fechas para el pago, las exenciones si las hubiere, el fundamento, las infracciones y sanciones contra el destinatario omiso y el órgano competente para recibir el pago, debe de establecerse un sistema idóneo para la recaudación del tributo y en este caso la manera más óptima es mediante un agente de retención.

En otro orden de ideas cabe decir, que lo que aquí se consulta ya fue dilucidado mediante una acción de inconstitucionalidad (voto número 1160-94 Exp. 0793-M-92) dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, a las diez horas treinta minutos del dos de agosto de mil novecientos noventa y cuatro, en cuanto estableció lo siguiente:

"De lo dicho, se desprende que la compañía no es el sujeto pasivo de la obligación tributaria que impugna, sino que constituye un "agente de retención", sea el sujeto, persona u órgano encargado de recaudar los tributos para trasladarlos a su destinatario, el Estado, razón por la cual no se ve afectado con la normativa impugnada, ni por su aplicación, toda vez que el impuesto es trasladado al usuario de la habitación, y es éste el que eventualmente podría verse perjudicado con la normativa cuestionada, pero no la accionante, no existiendo, en consecuencia, legitimación para interponer esta acción en los términos del artículo 75 supra citado..."

"...la empresa accionante es únicamente un "agente recaudador" y no el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Por ello, no se está confiscando suma alguna de su patrimonio dado que conforme en forma reiterada se ha indicado, es el usuario del servicio quién paga el impuesto..."

De la anterior forma queda aclarado que el usuario de habitaciones para citas íntimas es el sujeto pasivo de la relación tributaria y el propietario de las mismas, en estricta dogmática tributaria, constituye un agente de retención exclusivamente.

Asimismo, debe recordarse que por expresa disposición del artículo 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, la jurisprudencia y los precedentes de esa jurisdicción son vinculantes erga omnes.

II- ANALISIS DE LA SEGUNDA PREGUNTA.

Los artículos 1º de la ley Nº5554 de 20 de agosto de 1974 y 2° y 3º de la ley Nº6790 de 14 de octubre de 1982, establecen lo siguiente por su orden:

"Artículo 1: Créase un impuesto, a favor del Instituto Mixto de Ayuda Social, que pagarán los negocios calificados y autorizados por el Ministerio de Gobernación, Policía Justicia y Gracia, como moteles y hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional y similares. Formarán parte de esta clasificación los establecimientos, que aun cuando tengan registros de hospedaje, lleven a cabo actividades que a juicio de las autoridades estén comprendidas en la estipulación antes mencionada.

La calificación y autorización requeridas para la operación de estos negocios las dictará el Ministerio indicado, de común acuerdo con el IMAS tomando en consideración que no podrán estar ubicados en un radio de quinientos metros de un centro educativo, oficialmente reconocido por el Estado.

Artículo 2: El monto del impuesto que se crea en el artículo 1º será igual, por día al treinta por ciento (30%) del valor de la tarifa fijada por un uso por cada habitación. El impuesto se pagará mensualmente, con base en un mes de treinta días y de acuerdo con el número de habitaciones de cada establecimiento.

"Artículo 2: El monto del impuesto que se crea en el artículo anterior será 1° será igual al treinta por ciento (30%) del valor de la tarifa fijada para cada uno al equivalente a un uso diario por habitación, excepto en el caso de los negocios no clasificados en la categoría A por el Ministerio de Gobernación y el IMAS.

El impuesto se pagará mensualmente con base en meses de treinta días y de acuerdo con el número de habitaciones de cada establecimiento.

El Poder Ejecutivo por la vía de reglamento establecerá los medios de control necesarios para garantizar la eficiencia de la recaudación de este impuesto.

Artículo 3: El monto del impuesto que se crea en el artículo 2º de esta ley, será igual al diez por ciento (10%) del valor de la tarifa fijada por cada uso que se haga de una habitación. Este impuesto podrá ser trasladado al usuario." (lo subrayado y resaltado no es del texto original).

Debemos decir en primer término, que el hecho generador del tributo, es la actividad o el uso diario de la habitación, es decir que se crea una base presuntiva del tributo, estableciendo la hipótesis que como mínimo se le dará un uso diario a cada habitación. El impuesto se cobra sobre el uso de cada habitación y no por la existencia de cada habitación en sí misma. Así colegimos necesariamente, que la base presuntiva del tributo lo es un uso diario dentro de un mes de treinta días. Sin embargo, esa base presuntiva se establece en el caso de que los dueños de las habitaciones para citas íntimas no lleven registro del uso de las mismas ni recibos ni controles adecuados. Pero esta base presuntiva no se aplica si los controles para el cobro del impuesto determinan que el uso diario no se dio o en su lugar se dieron varios usos en un día.

En este sentido hemos de citar el artículo 111 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que dispone:

"Artículo 111. Elementos para verificar y determinar la obligación tributaria. En sus funciones de fiscalización, la Administración Tributaria puede utilizar como elementos para la verificación y en su caso para la determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes y de los responsables:

a) Los libros y registros de contabilidad y la documentación que compruebe las operaciones efectuadas; y

b) A falta de libros y registros, de documentación o de ambos, o cuando a juicio de la Administración los mismos fueran insuficientes o contradictorios, se deben tener en cuenta los indicios que permitan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria..."

La actividad gravada no es entonces el negocio de arrendamiento de las habitaciones, como ya hemos visto, sino el uso de ellas, y dentro de la presunción legal se está contemplando implícitamente la posibilidad de que tal uso no se llegue a verificar y que consecuentemente no haya concurrido el usuario (sujeto pasivo de la obligación tributaria). Por ello es que estimamos, que el hecho generador del tributo conforme la literalidad de la ley lo es el uso de cada habitación y no la habitación en sí misma. Aquí conviene observar que fue mediante reforma a la primera ley Nº6790 que se introdujo la presunción legal de un uso diario.

Por lo anterior, concluimos necesariamente que para que nazca la obligación tributaria en este caso concreto, debe darse por lo menos un uso diario a cada habitación, ya que es precisamente ese uso el que configura el hecho generador del tributo; por lo que la no utilización de cada habitación no generaría entonces obligación alguna para los dueños de los moteles.

III- CONCLUSIONES.

Por todo lo expuesto anteriormente, arribamos a las siguientes conclusiones:

a- El sujeto pasivo de la relación tributaria lo es el usuario de las habitaciones para citas íntimas y los dueños de los moteles actúan solo como agentes de retención.

b- La base presuntiva establecida por ley, lo es un uso diario dentro de un mes de treinta días, y el hecho generador del tributo es el uso de cada habitación. Es por ello que los dueños de los moteles actúan como agentes de retención, ya que éstos no deben pagar el impuesto de comentario, el cual es trasladado al usuario siempre y cuando la habitación se haya utilizado.

Atentamente,

Lic. Roberto Montero Poltronieri Bach. Myrna Alvarado R.

PROCURADOR CONSTITUCIONAL PROFESIONAL 1.

RMP-MAR-vch.

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