Opinión Jurídica : 055 - del 24/04/2006

OJ-055-2006

24 de abril de 2006

Licenciado

Federico Malavassi Calvo

Licenciado

Carlos Salazar Ramírez

Diputados

Asamblea Legislativa

S.D.

Estimados señores Diputados:

Con la aprobación de la señora Procuradora General, nos referimos a su atento oficio N° MLJ-113-2006 del 22 de marzo de 2006, por medio del cual solicitan el criterio de la Procuraduría General de la República respecto de la aplicación de las limitaciones establecidas en el artículo 105 de la Constitución Política a un Tratado de Libre Comercio que contenga materia arancelaria.

Concretamente, consultan lo siguiente:

"Es aplicable a la materia de un Tratado de Libre Comercio las limitaciones del artículo 105 de la Constitución Política referidas a aspectos tributarias (sic), fiscales y de aprobación de empréstitos? Lo anterior por cuanto hay quienes entienden que los aspectos de un Tratado referidos a materia arancelaria, se inscriben dentro del ámbito de los impuestos o materia fiscal, con lo cual el instrumento internacional de libre comercio estarían (sic) constitucionalmente vedado a una eventual consulta democrática popular a través del referéndum (…)"

Al efecto, es criterio de los consultantes que la materia arancelaria no es de carácter impositivo, por cuanto los aranceles responden a una política decisoria del Poder Ejecutivo y no del Parlamento. La definición de los tributos de los artículos 4 y 5 del Código Tributario se aleja completamente del concepto de arancel dentro del comercio internacional, que es un tema aduanero y no tributario, porque se trata de una herramienta que se engarza en las relaciones de intercambio y se usa como medida proteccionista, cuando se incrementan o como medida de libre cambio cuando se disminuyen o eliminan. En ese sentido, consideran que es el principal instrumento entre intervencionismo o proteccionismo versus mercado libre.

De previo a referirnos al fondo de la consulta, corresponde recordar que la consulta no ha sido formulada por una autoridad competente para hacerlo, conforme lo dispone el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, Ley N° 6815 del 27 de septiembre de 1982, por lo que la Procuraduría entra a conocerla como una forma de colaboración con la alta función que le corresponde a los señores Diputados y tomando en consideración que la Asamblea Legislativa tramita en estos momentos un proyecto de aprobación de un tratado de libre comercio. Es entendido, sin embargo, que el pronunciamiento que se emite carece de efectos vinculantes para los consultantes y, obviamente, para cualquier autoridad legislativa y administrativa.

La consulta que aquí se analiza se refiere concretamente a la aplicación de las limitaciones contenidas en el numeral 105 constitucional en materia de referéndum, en relación con Tratados de Libre Comercio que desarrollen disposiciones relativas a "materia arancelaria".

Para poder ventilar la interrogante planteada, resulta obligatorio referirse, en primer término, a la figura del tributo, su definición, características y elementos, para posteriormente, desarrollar el tema de los derechos arancelarios y su naturaleza jurídica, pues es sólo a partir de su determinación que se puede establecer con claridad si procede o no la aplicación de los supuestos previstos en el artículo 105 en cuestión a la normativa que contenga regulaciones en la materia.

I.- EL TRIBUTO: EXPRESIÓN DEL PODER COERCITIVO DEL ESTADO

Los consultantes cuestionan la naturaleza tributaria de la materia arancelaria, a partir de un criterio de competencia y del fin del arancel.

El tributo es expresión del poder soberano del Estado, que le permite establecer obligaciones, en este caso de una suma de dinero a favor de un organismo público. Es en ese sentido, que normalmente se afirma que el tributo responde a un fin fiscal.

1.- La obligación impuesta por el Estado

El tributo, expresión de la potestad de imperio del Estado, establece una relación jurídica de derecho público entre el ente público acreedor y el particular. Nota característica del tributo es su coactividad, manifestación misma del poder estatal. En ese sentido, el tributo es una obligación establecida por ley, de naturaleza pública y a favor de un organismo público.

En relación al tema que nos ocupa, la jurisprudencia ha realizado sus valiosos aportes. Específicamente, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, ha señalado:

"(…) II. Se ha considerado que el carácter publicístico del tributo consiste en tener a éste como una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público. El tributo es la prestación pecuniaria que el Estado o un ente público autorizado al efecto por aquél, exige de sujetos económicos sometidos a él, en virtud de su soberanía territorial. Las doctrinas publicistas explican el tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su derecho de soberanía o del poder de imperio: tal es el concepto aceptado por la moderna doctrina del derecho financiero. Elemento primordial del tributo es la coerción por parte del Estado, ya que es creado por su voluntad soberana con prescindencia de la voluntad individual. Los tributos son prestaciones obligatorias y no voluntarias, son manifestación de voluntad exclusiva del Estado, desde que el contribuyente sólo tiene deberes y obligaciones. Los impuestos son una vinculación de derecho público, su imposición y fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública. El fin principal del tributo es allegar fondos al Estado, pero también se amputa parte del poder adquisitivo de los contribuyentes con fines de regulación económica como sucede en materia aduanera." (Sala Constitucional, resolución N° 5749-93 de las catorce horas treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres) (Ver en igual sentido el voto N° 2001-02657 de las quince horas con quince minutos del cuatro de abril del dos mil uno).

Asimismo, en la resolución N° 06316-2003 de las catorce horas con ocho minutos del tres de julio del dos mil tres, el Tribunal Constitucional señaló:

"(…) V.- Tributos En términos generales, un tributo implica una prestación patrimonial obligatoria, establecida por ley, con el fin de sufragar, globalmente, los gastos públicos. (…) de manera más específica sobre la definición de tributo y sobre los distintos tipos de tributos, la Sala se pronunció, en sentencia No. 10134—99, del 23 de diciembre de 1999, de la siguiente manera:

«La doctrina jurídica costarricense ha seguido, tradicionalmente, las posiciones más generalizadas en torno a la definición del concepto de tributo y a su clasificación tripartita (impuestos, tasas y contribuciones especiales). En sentido genérico, se ha considerado, desde la óptica de la doctrina del Derecho financiero, que el tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho público. La legislación nacional siguió el modelo de Código Tributario para América Latina y en el Artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), se basó en el concepto clásico para expresar que los "tributos son prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines(…)".

La obligación que tienen los sujetos pasivos de cumplir con el pago del tributo se denomina "obligación tributaria" y surge entre el Estado u otros entes públicos y aquellos sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley (artículo 11 del Código Tributario).

Es claro entonces que el Estado ostenta un poder tributario, -conocido también como potestad impositiva, poder de imposición, potestad tributaria, entre otros— que consiste en "el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar un tributo" ("poder gravar" que es inherente al Estado).

Este poder tributario, de acuerdo con la jurisprudencia, se diferencia de lo que se conoce como "Competencia Tributaria" la cual consiste en el poder hacer efectivo el tributo en el plano material, sea el derecho a hacer efectiva la prestación, que puede ser delegada en otros entes. (Resolución N° 06316-2003; en el mismo sentido, cf. el voto N° 4785—93 de las a las ocho horas treinta y nueve minutos del treinta de septiembre de mil novecientos noventa y tres)

En el caso costarricense, el poder tributario lo ostenta la Asamblea Legislativa quien tiene la potestad de crear, modificar o suprimir tributos a través de la emisión de leyes, a tenor de lo establecido en el numeral 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política que le da la atribución a dicho Poder de la República de establecer los impuestos y contribuciones nacionales.

El Código Tributario en su artículo 4, define propiamente que debemos entender por tributos, explicando que éstos son "las prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines".

Este numeral sigue la clasificación clásica tripartita de los tributos establecida en doctrina, sea, impuestos, tasas y contribuciones especiales. Concretamente el artículo en cuestión, dispone:

"Artículo 4º.- Definiciones.

(…) Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.

Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación."

Tanto la jurisprudencia constitucional como el Código de Normas y Procedimientos Tributarios hacen referencia a uno de los fines del tributo, cual es el sostenimiento de los gastos públicos.

2.- Los fines del tributo

El tributo es un medio de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Esta afirmación nos remonta a la discusión sobre la posibilidad de utilizar la potestad tributaria con fines tributarios. Una discusión que está presente incluso en la definición del tributo.

En efecto, para parte de la doctrina es imposible identificar y definir el tributo sin hacer referencia al fin fiscal. Fin que no es otro que el financiamiento del gasto público. Ese fin identificaría el tributo frente a otro tipo de figuras. En consideración a ese fin fiscal, se define el tributo como "una prestación pecuniaria de carácter coactivo impuesta por el Estado y otro ente público con el objeto de financiar gastos públicos" (F, PÉREZ ROYO: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Editorial Civitas. 4° Edición. pág. 33).

Por su parte, el tratadista Carlos Giuliani Fonrouge, explica que el tributo es "una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio". (C.M., GIULIANI FONROUGE: Derecho Financiero, Vol 1. Editorial Desalma, 7° Edición, pág. 315)

Para este autor, el elemento primordial del tributo no es el fin que persigue, sea, proporcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras, ni tampoco lo es "cubrir las cargas públicas"; sino que el factor principal es la coerción por parte del Estado, esto por cuanto el tributo es creado por la voluntad soberana con prescindencia de la individual. De esta manera, el autor concibe a los tributos como prestaciones obligatorias en expresión de la voluntad exclusiva del Estado.

Debe quedar claro en este punto que, si bien es cierto doctrinariamente se ha establecido que el fin de los tributos es la obtención de recursos para la consecución de los fines del Estado, éste no es su único objetivo, siendo que algunos de ellos persiguen fines extrafiscales, tal es el caso -señala Fonrouge- de los derechos aduaneros.

En este orden de ideas, señala Ferreiro Lapatza:

"Aunque ello (el tributo como un medio de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos) no impida, claro está, la utilización del sistema tributario como un instrumento al servicio de la política económica del Estado, pues, como ya sabemos, el sostenimiento de los gastos públicos no quiere decir sólo financiación de los gastos que efectivamente hayan de realizarse. El sostenimiento del gasto público puede propiciar y exigir tanto un déficit como un superávit presupuestario, así como el desaliento o el incentivo de determinadas actividades económicas que influyan de modo significativo en la marcha general de la economía y, en consecuencia, en el nivel y distribución equitativa del gasto que también viene exigida por el artículo 31 C.E. en su número 2.

Entendido así, el “sostenimiento de los gastos públicos” permite al legislador establecer tributos con fines distintos al puramente recaudatorio, con fines, en este preciso sentido, “extrafiscales”, siempre que se respeten las exigencias mínimas del principio de capacidad; que los fines queridos por el legislador sean queridos también y amparados por la Constitución; que su consecución está encomendada por ella al Estado y a los demás entes públicos, y que su consecución influya o se refleje, directa o indirectamente, en el nivel de gasto público o en su distribución”. J.J. FERREIRO LAPATZA: Curso de Derecho Financiero Español, I, Marcial Pons, 1998, p. 184.

A tenor de lo anterior, se concluye que, independientemente de la función que desempeñen, las cargas que cumplan las características apuntadas, tendrán la naturaleza de tributos, para lo cual debe igualmente tenerse en cuenta las regulaciones existentes en los ordenamientos jurídicos nacionales e internacionales que rigen la materia.

De esta forma, una vez definido el concepto de tributo y teniendo claras sus características y elementos principales, corresponde ahora analizar la figura de los derechos arancelarios con el fin de determinar si éstos se pueden calificar como un tributos o si por el contrario, su esencia es distinta.

II.- CARÁCTER TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS ARANCELARIOS

Se afirma que la materia arancelaria no es materia tributaria en razón de su fin y de la participación que en su definición tiene el Poder Ejecutivo.

1.- Un fin fiscal y extra fiscal

Como es sabido, los derechos arancelarios tienen una importante función en el comercio internacional, concretamente en relación con la actividad de intercambio de mercancías.

Tradicionalmente, se han concebido como instrumentos eficaces de la política económica -función económica- (Ver R, BASALDUA: Derecho Aduanero. Parte General, Abeledo Perrot. Argentina), más allá de la función de recaudación de recursos a favor del Estado que los impone; pues lo que se pretende con su establecimiento es, principalmente, la protección de la producción nacional.

Se ha afirmado igualmente que los derechos arancelarios son importantes instrumentos de desarrollo, pues conllevan una finalidad extrafiscal dirigida a defender y regular la economía de un país a través del mecanismo de los precios, incidiendo por tanto en la oferta y la demanda. Lo anterior, sin perjuicio de ser una importante fuente de recursos. (H, GÓMEZ PIEDRAHITA: Fundamentos de Derecho Administrativo Aduanero, Ediciones Librería del Profesional. 1° Edición. Colombia. 1984. Pág. 81)

En relación con este aspecto, se afirma que los derechos arancelarios constituyen un mecanismo de protección para el productor y empresario nacional, pues su imposición desalienta las importaciones de productos provocando que se internen al país en menor cantidad, fomentando así la producción y el desarrollo de la industria patria.

En general, la doctrina es coincidente en concluir que con la imposición de derechos arancelarios sobre productos o artículos importados, se desestimula su importación, lo cual favorece la inversión interna, se genera empleo y divisas al país, se promueve el desarrollo de la industria nacional y se mejora la posición de la balanza comercial y la equidad entre los países.

Sin embargo, también existen posiciones contrarias que aseguran que su establecimiento distorsiona el sistema económico y las relaciones de intercambio (Ver E, VILLALOBOS QUIRÓS: Derecho Tributario, Editorial UNED, 1° Edición, p. 56)

2.- Carácter tributario

En general, en doctrina se le ha otorgado el carácter de tributo a los derechos arancelarios. Incluso, hay autores que van más allá otorgándole específicamente el carácter de impuesto (Ver H, GÓMEZ PIEDRAHITA, op.cit. pág.47, quien afirma que "el gravamen aduanero o arancelario es un impuesto").

Por su parte, la Organización Mundial del Comercio (OMC), órgano internacional que se ocupa de las normas que rigen el comercio entre los países, ha definido los aranceles como "los derechos de aduana aplicados a las importaciones de mercancías" (En ese sentido, ver página web http://www.wto.org/spanish/tratop_s/tariffs_s/tariffs_s.htm. Visto el día 03 de abril del 2006).

Asimismo, el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, ratificado mediante ley N° 6986 (cuyo protocolo fue aprobado mediante ley N° 7346), en su artículo 2, define los derechos arancelarios a la importación como los "gravámenes" contenidos en el Arancel Centroamericano de Importación que tienen como "hecho generador" la operación aduanera denominada importación.

Igualmente, en el capítulo IV, artículos 17 y siguientes del Convenio indicado, se regula lo relativo a estos derechos arancelarios. Establece el artículo 17 que "toda importación de mercancías al territorio aduanero de cualquiera de los Estados Contratantes está sujeta al pago de los derechos arancelarios establecidos en el Arancel, los cuales se expresarán en términos ad valórem".

A manera de referencia, valga mencionar que la Ley de Arancel de Aduanas, N° 1738, en su momento establecía expresamente que todas las mercaderías objeto de tráfico internacional, estarían sujetas a los derechos de importación -y exportación- fijados en dicho cuerpo normativo (artículo 1). Por su parte, y en lo que interesa, en su artículo 4°, le daba el carácter de "gravamen" a los aranceles ahí regulados.

El carácter tributario de los derechos arancelarios es reafirmado por la Ley General de Aduanas. Esta Ley regula la relación jurídico-aduanera y dentro de ella contempla tanto las obligaciones aduaneras de carácter tributario como las de naturaleza no tributaria (artículo 53), consecuencia del ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero. La obligación tributaria aduanera es conceptualizada como un vínculo jurídico entre el Estado, sujeto acreedor, y el sujeto pasivo “por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías”. Por el contrario, se considera que una obligación no es de carácter tributario si está referida a restricciones y regulaciones no arancelarias. A contrario sensu, si hay imposición arancelaria se está en el ámbito tributario.

Precisamente porque la obligación aduanera puede ser de carácter tributario, la Ley regula lo relativo a los elementos esenciales de la obligación tributaria aduanera (artículos 54 y 55). En ese sentido, se define el hecho generador de la obligación tributaria aduanera en el artículo 55 de la Ley:

“Artículo 55.—Hecho generador. El hecho generador de la obligación tributaria aduanera es el presupuesto estipulado en la ley para establecer el tributo y su realización origina el nacimiento de la obligación. Ese hecho se constituye:

a) Al aceptar la declaración aduanera, en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades.

b) En el momento en que las mercancías causen abandono tácito y/o al aceptar su abandono voluntario.

c) En la fecha:

1. de la comisión del delito penal aduanero;

2. del decomiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisión, o

3. del descubrimiento del delito penal aduanero, si no se puede determinar ninguna de las anteriores.

d) Cuando ocurra la destrucción, la pérdida o el daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra cualquiera de estas circunstancias, salvo si se producen por caso fortuito o fuerza mayor.

En los regímenes temporales o suspensivos, el momento de la aceptación de la declaración al régimen determinará los derechos e impuestos aplicables, a efecto de establecer el monto de la garantía, cuando esta corresponda.

En caso de cambio de un régimen temporal o suspensivo a uno definitivo, se estará a lo dispuesto en el inciso a) anterior.

En los delitos penales aduaneros se aplicará el régimen tributario vigente a la fecha de comisión del delito penal aduanero, a la fecha del decomiso preventivo de las mercancías, cuando no pueda determinarse la fecha de comisión, o a la fecha en que se descubra el delito penal aduanero, cuando las mercancías no sean decomisadas preventivamente ni pueda determinarse la fecha de comisión.

Cuando las condiciones tributarias, las condiciones arancelarias o los derechos contra prácticas desleales de comercio internacional sean objeto de modificaciones, después de la fecha en que las mercancías hayan sido embarcadas en el país de procedencia, según lo certifique el representante legal del transportista debidamente acreditado en el país o en el puerto de embarque, mediante instrumento otorgado ante notario público del lugar, legalizado en la forma debida por medio del procedimiento consular, el declarante podrá optar por el nuevo régimen tributario o por el anterior, en el momento de declarar las mercancías a un régimen aduanero definitivo, siempre que se declaren antes del plazo de quince días hábiles contado desde el arribo de las mercancías a puerto aduanero. Esta disposición no será aplicable si se trata de regulaciones no arancelarias o cambiarias”.

Además, la Ley define la base imponible de los derechos arancelarios a la importación en el artículo 57:

"Artículo 57.—Base imponible. La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la demás normativa nacional e internacional aplicable.

La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los demás tributos de importación o exportación, será la definida por la respectiva ley de creación de cada tributo."

Por su parte, el Código Aduanero Uniforme Centroamericano vigente, Ley N° 8360 del 24 de junio del 2003, al igual que la Ley General de Aduanas, establece que la "obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero" (artículo 26).

Agrega que la obligación tributaria aduanera está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías; por el contrario, las regulaciones no arancelarias están comprendidas dentro de las obligaciones no tributarias. De la definición de las obligaciones tributarias y no tributarias, se sigue que las regulaciones arancelarias son parte esencial de la obligación tributaria.

En relación con el nacimiento de la obligación tributaria aduanera (hecho generador), ésta norma reitera lo establecido en el artículo 55 inciso a) de la Ley General de Aduanas mencionada, en el sentido de que la obligación tributaria aduanera nace "al momento de la aceptación de la declaración de mercancías, en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades (artículo 27 inciso 1). Lo anterior, en relación con el artículo 30 que establece la base imponible para la aplicación de los Derechos Arancelarios a la Importación, base que es el valor en aduana de las mercancías.

El carácter tributario de la materia arancelaria queda reafirmado por el artículo 31 del CAUCA, al señalar que la determinación de la obligación tributaria es el acto por el que se fija la cuantía de “los derechos e impuestos exigibles”.

Asimismo, el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), Decreto Ejecutivo N° 31536 emitido el 24 de noviembre de 2003, establece en su artículo 2 -relativo a las definiciones-, que debe entenderse como "derechos e impuestos" los Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) y los demás tributos que gravan la importación y exportación de mercancías.

En síntesis, a tenor de las citas normativas anteriormente apuntadas, se concluye claramente que en nuestro ordenamiento jurídico los derechos arancelarios son de naturaleza tributaria. Es por ello que el legislador establece los elementos esenciales de la obligación tributaria aduanera: hecho generador, sujeto activo y pasivo, base imponible. Por demás, los derechos arancelarios son expresión de la potestad de imperio del Estado, por lo que son de carácter coercitivo, factor que se encuentra inmerso en la definición de tributo que contiene el numeral 4 del Código Tributario, al referirse al poder de imperio del Estado de exigir el pago de tributos, poder aplicable perfectamente a los derechos arancelarios.

Esta ha sido precisamente la conclusión a la que ha llegado la jurisprudencia nacional. En concreto, la Sala Constitucional, en el voto N° 2761-94 de las diecisiete horas con seis minutos del nueve de junio de mil novecientos noventa y cuatro, señaló:

"(…) Los aranceles son tributos impuestos sobre la importación de determinadas mercancías. Cuando la aduana afora las partes importadas por el interesado se basa en el valor real de tales mercancías (…)"

Por su parte, esta Procuraduría General de la República, en la opinión jurídica N° OJ-036-2002 del 22 de marzo del 2002, estableció que "(…) Si bien puede discutirse doctrinalmente la naturaleza de los aranceles, en punto a si son impuestos o no, no se les niega la categoría de tributos".

En el mismo orden de ideas, el Tribunal Aduanero Nacional ha señalado el carácter tributario de los derechos arancelarios. Ejemplo de lo anterior, la resolución N° 001-99 de las diez horas con cuarenta y cinco minutos del veinte de enero de mil novecientos noventa y nueve, en el que resolvió:

"(…) Al respecto y sin perjuicio de lo que se expondrá posteriormente en cuanto al fondo del asunto, debe señalarse en primer término, que a efectos de establecer la cuantía de la obligación tributaria aduanera, que está constituída (sic) por los tributos exigibles en la importación y exportación de mercancías y que incluye tanto los derechos arancelarios a la importación (DAI) como los impuestos nacionales que afectan la importación o exportación de mercancías, la autoridad aduanera (salvo los casos de autodeterminación) debe establecer la base imponible para el cálculo de los respectivos impuestos, obviamente con arreglo a lo que disponga la respectiva ley de creación de cada tributo.(…)" (El original no está subrayado)

3.- Regulaciones del Ejecutivo sobre derechos arancelarios

En la consulta se afirma que la materia arancelaria no puede ser considerada como tributaria en virtud de la competencia que se reconoce al Poder Ejecutivo. Entiende la Procuraduría que es criterio de los consultantes que los derechos arancelarios no están sujetos al principio de reserva de ley en materia tributaria, o al menos no lo están en los mismos términos que los otros tributos.

Al respecto, es importante tener en cuenta las competencias del Poder Ejecutivo en materia tributaria, competencia reconocida por la jurisprudencia en el tanto en que los elementos del tributo se encuentren previamente regulados en una ley (reserva legal relativa).

Al respecto, y sobre el tema de la posibilidad del Poder Ejecutivo de realizar modificaciones en materia tributaria, la Sala Constitucional ha indicado:

"(…) II.- Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere -dentro de ciertos límites razonables- una "delegación relativa" de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una "delegación absoluta" de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional. (…)

(…) De modo que la propia Ley es la que establece la cuantía del gravamen, por el sistema de señalar un máximum, quedando a cargo del Poder Ejecutivo la facultad de fijar el impuesto en un porcentaje menor, no de una manera antojadiza o arbitraria, sino con miras a lograr que se cumplan los fines que la ley persigue (Sentencia número 0730-95 de las quince horas del tres de febrero de este año)" (Ver resolución N° 2001-11591 de las nueve horas del nueve de noviembre del dos mil uno)

Asimismo, el Tribunal Constitucional ha establecido:

"(…) Fijados así los elementos del tributo, bien ha podido confiarse todo lo demás a la potestad reglamentaria de la Administración, a fin de que el Poder Ejecutivo, interpretando los alcances de la ley para darle ejecución, confeccione las listas de las mercaderías que quedan gravadas por ser de consumo final y de carácter no imprescindible, desarrollando de esa manera las disposiciones de la Asamblea Legislativa, que sobre el particular no podría establecer normas más detalladas, por tratarse de una materia sujeta a variaciones a causa de factores cambiantes(…)". (Resolución N° 2004-14756 de las quince horas con diez minutos del veintidós de diciembre del dos mil cuatro)

Esta reserva legal relativa tiene su razón de ser en los constantes cambios que tienen lugar en la actividad comercial y económica de intercambio -importación en el caso específico- de productos, y que hacen necesario asegurar la toma de dichas medidas.

En este sentido, según se indicó en líneas anteriores, tanto la Ley General de Aduanas como el CAUCA establecen los elementos esenciales del tributo y con base en esa regulación es posible que el Poder Ejecutivo regule sobre la materia, con sujeción a los límites establecidos en dichas normas.

Por demás, el carácter tributario debe predicarse no sólo de la imposición de los derechos arancelarios e impuestos a la importación o exportación, sino también a la desgravación o exención arancelaria.

III.- EL REFERENDUM TIENE COMO LIMITE LA MATERIA ARANCELARIA

Se consulta si puede ser sometido a referéndum un tratado público que regula materia arancelaria.

1.- Los tratados y el referéndum

El tema del referéndum se plantea en relación con un tratado de libre comercio.

El artículo 105 de nuestra Constitución Política dispone que la potestad de legislar reside en el pueblo, el cual la delega en la Asamblea Legislativa por medio del sufragio. Agrega que esta potestad no puede ser renunciada ni estar sujeta a limitaciones mediante ningún convenio ni contrato, directa ni indirectamente, salvo por los tratados, conforme a los principios del Derecho Internacional. Asimismo, establece la posibilidad de que el pueblo pueda ejercer la potestad legislativa mediante el referéndum, instituto esencial de democracia participativa utilizado para aprobar o derogar leyes y reformas parciales de la Constitución, siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos, previstos en esta misma norma.

El referéndum puede ser ejercido para aprobar o derogar leyes y reformas parciales de la Constitución Política. De conformidad con el artículo 121, inciso 4, corresponde a la Asamblea aprobar o improbar los convenios internacionales y tratados públicos. En la medida en que los tratados internacionales se aprueban mediante ley, artículo 124 en relación con el 121, inciso 4, es factible concluir que la aprobación de un tratado puede ser sometida a referéndum, de manera que sea el pueblo el que decida sobre la vigencia y eficacia del tratado en nuestro ordenamiento.

La Procuraduría se ha pronunciado sobre la posibilidad de que un tratado sea sometido a referéndum. Al respecto, en el dictamen N° C-081-2000 de 25 de abril de 2000, se analizó el punto, señalando:

“III.- EL REFERÉNDUM Y LOS CONVENIOS Y TRATADOS INTERNACIONALES.

El artículo 105 de la Constitución Política que se propone, en el cual se regula la institución del referéndum, solo excluye de él los proyectos relativos a la materia presupuestaria, tributaria, fiscal, monetaria, crediticia, de pensiones, seguridad, aprobación de empréstitos y contratos o actos de naturaleza administrativa.

Ergo, al no excluirse la materia internacional del referéndum debemos interpretar, en principio, que los proyectos de ley de aprobación de convenios y tratados internacionales puede (sic) ser sometidos a él. La única excepción cuando no procedería el referéndum en estos casos, sería cuando los convenios o tratados internacionales regulen principalmente una materia excluida.

Ahora bien, hacia futuro muy posiblemente se presentarán dudas de si procede o no el referéndum en aquellos convenios o tratados internacionales en los cuales se regule parcialmente una materia excluida. Supóngase un convenio internacional de naturaleza comercial donde se establece un artículo que exonera de tributos a ciertos bienes. O un convenio internacional donde se regula el transporte aéreo, pero existe un artículo que norma asuntos de seguridad. Será el Tribunal Constitucional quien, en última instancia, determinará si procede el referéndum en tales casos y en otros similares.

Obviamente, la reforma del artículo 105 de la Carta Fundamental afecta las atribuciones del Poder Legislativo. No así la atribución que le otorga el artículo 140 inciso 10) en relación con el 121 inciso 4) al Poder Ejecutivo de promulgar los protocolos derivados de tratados públicos o convenios internacionales, facultad que no se ve alterada toda vez de que la reforma se refiere a convenios o tratados internacionales que requieren de la aprobación del Poder Legislativo.

(…)”.

Posición que obliga a considerar los límites establecidos para el ejercicio del referéndum.

2.- La materia tributaria es un límite para el referéndum

El ejercicio de este instrumento no es ilimitado, pues el párrafo 3° del artículo 105 constitucional establece una serie de materias que escapan de su conocimiento. Concretamente, dispone dicho párrafo:

"El referéndum no procederá si los proyectos son relativos a materia presupuestaria, tributaria, fiscal, monetaria, crediticia, de pensiones, seguridad, aprobación de empréstitos y contratos o actos de naturaleza administrativa".

Lo anterior, debe relacionarse con el artículo 2 de la Ley sobre Regulación del Referéndum, N° 8492, de reciente data, que en lo que interesa, establece:

"Artículo 2°- Materias no sujetas a referéndum. De conformidad con el artículo 105 de la Constitución Política, no podrán someterse a referéndum proyectos de ley sobre materias presupuestaria, tributaria, fiscal, monetaria, crediticia, de pensiones, seguridad, aprobación de empréstitos y contratos, ni actos de naturaleza administrativa (…)"

De acuerdo con la normativa anteriormente citada, es claro que existe una prohibición expresa impuesta por el constituyente y retomada por el legislador en la ley N° 8492, de aplicar el instituto del referéndum a las materias específicamente señaladas en los textos mencionados.

De esta forma, se observa que dentro de las materias excluidas se encuentra la tributaria, y siendo que con base en lo expuesto en los apartados anteriores, se concluyó que los derechos arancelarios son tributos por así disponerlo nuestro legislador, en consecuencia, los proyectos de ley que contengan normas atinentes al tema no podrían someterse a referéndum.

Conforme a lo anterior, cabe señalar que en el supuesto de un tratado de libre comercio que contenga regulaciones sobre materia arancelaria su aprobación o derogación no puede ser efectuada por vía de referéndum. Ello en el tanto la norma que se pretende someter a aprobación, contiene disposiciones de contenido tributario y esta materia está excluida del referéndum.

CONCLUSIÓN.

Por lo antes expuesto, es criterio no vinculante de la Procuraduría General de la República, que:

1.- Los derechos arancelarios se han concebido como instrumentos eficaces de política económica y constituyen un mecanismo de protección para el productor y empresario nacional, al cumplir un papel desalentador de las importaciones de productos foráneos, fomentando la producción y el desarrollo de la industria patria.

2.- Además, en el ordenamiento jurídico costarricense, los derechos arancelarios constituyen un tributo. Naturaleza que deriva no sólo de la calificación legal sino de la existencia misma de los elementos definidores del tributo, como son el hecho generador, los sujetos activos y pasivos, la base imponible. Además, son expresión del poder soberano del Estado y aún cuando puedan cumplir fines extrafiscales, son un medio de satisfacer los gastos públicos.

3.- Dado que la materia arancelaria es materia tributaria, se aplica el criterio de que la reserva de ley es relativa. El Poder Ejecutivo puede regular la tarifa u otros elementos del tributo dentro del marco definido por el legislador.

4.- De conformidad con el artículo 105 de la Constitución Política, la materia tributaria no puede ser objeto de referéndum. Límite que reafirma el artículo 2 de la Ley sobre Regulación del Referéndum, N° 8492 de 9 de marzo de 2006.

5.- Al constituir la regulación arancelaria materia tributaria, se sigue como lógica consecuencia que la aprobación de las leyes que la concierna no puede ser objeto de referéndum.

6.- En consecuencia, un tratado de libre comercio que regule materia arancelaria no puede ser aprobado por vía de referéndum.

De los señores Diputados, muy atentamente,

Dra. Magda Inés Rojas Chaves Licda. Ana Gabriela Richmond Solís

Procuradora Asesora Abogada de Procuraduría

MIRCH/AGRS/mvc

OJ-055-2006

DERECHOS ARANCELARIOS. NATURALEZA. REFERENDUM. LIMITES. TRATADO QUE REGULA ARANCELES.

Los señores Diputados Federico Malavassi Calvo y Carlos Salazar Ramírez, en oficio N° MLJ-113-2006 del 22 de marzo de 2006, solicitan el criterio de la Procuraduría General de la República respecto de la aplicación de las limitaciones establecidas en el artículo 105 de la Constitución Política a un Tratado de Libre Comercio que contenga materia arancelaria. Concretamente, consultan lo siguiente:

La Dra. Magda Inés Rojas Chaves, Procuradora Asesora y la Licda. Ana Gabriela Richmond Solís, Abogada de Procuraduría, dan respuesta a la consulta mediante Opinión Jurídica N° 055-2006 de 24 de abril siguiente, concluyendo que:

5.- Al constituir la regulación arancelaria materia tributaria, se sigue como lógica consecuencia que la aprobación de las leyes que la concierna no puede ser objeto de referéndum.

6.- En consecuencia, un tratado de libre comercio que regule materia arancelaria no puede ser aprobado por vía de referéndum.