Dictamen : 405 - del 23/11/2005

C-405-2005

23 de noviembre de 2005

 

 

Señor

Jovel Arias Ortega

Alcalde

Municipalidad de Tilarán

S.  O.

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero al oficio N° DAM-006-2005, del 13 de enero del 2005, mediante el cual solicita el criterio legal de la Procuraduría General de la República con respecto a la “procedencia del cobro del impuesto de patentes a los concesionarios de transporte público -modalidad taxi-”. 

 

            A la solicitud realizada se adjunta oficio N° DJI-1577-02 del 25 de noviembre del 2002, emitido por la Dirección Jurídica del IFAM, con ocasión de la consulta que fuera realizada por el Gobierno Local de Tilarán sobre el tema que nos ocupa, y en el cual,  en términos generales se indicó lo siguiente: “De las normas transcritas y en especial de la Ley de Patentes de la municipalidad de Tilarán, se desprende que los propietarios de taxis cualquiera que sea su modalidad están obligados a solicitar la licencia que los autorice a brindar el servicio en cuestión, consecuentemente al pago de la patente por concepto de la actividad lucrativa que ejercen. Lo anterior por cuanto la precitada ley no hace excepción o distinción alguna sobre quién o quienes deben pagar el tributo municipal, ello se sustenta cuando la citada ley establece claramente lo siguiente         “ …se dediquen a cualquier tipo de actividades lucrativas en el cantón…”. 

 

            Además, se adjunta oficio -sin número- de la Dirección de Aguas, Saneamiento y Transporte de la ARESEP, del 27 de enero del 2003, mediante el cual se da respuesta a la gestión efectuada por la Municipalidad de Tilarán por medio del oficio N° PHM-190-2002 del 15 de noviembre del 2002. En ese oficio de la ARESEP, se manifiesta que la Dirección Jurídica Especializada de esa institución, mediante oficio 32-DJE-2003, sobre el punto consultado por la municipalidad concluyó que: “Tomando en cuenta que el servicio de transporte de personas, modalidad taxis es un servicio público al cual se le fija una tarifa que contempla una retribución (lucro) es una actividad que debe pagar el impuesto de patente municipal.”  

 

            Es necesario destacar que de previo a referirnos al fondo del asunto, es pertinente realizar algunas consideraciones con respecto al fundamento jurídico del impuesto de patente municipal y a la naturaleza jurídica que reviste el transporte remunerado de personas, modalidad de taxis, ello con el fin de poder determinar si esa actividad esta gravada por el impuesto de patente de la Municipalidad de Tilarán.

 

I.                   FUNDAMENTO JURÍDICO DEL IMPUESTO DE PATENTES MUNICIPALES.

 

            Según lo establecido en el Título XII de nuestra Constitución Política (artículos 168 a 175), las municipalidades tienen el poder-deber de administrar los intereses y servicios de cada cantón. Dentro de las atribuciones que le fueron encomendadas a las corporaciones municipales por ley -en el Código Municipal-, se encuentra el deber de otorgar de forma exclusiva, cuando corresponda, las respectivas licencias municipales para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción, así como efectuar el cobro del impuesto de patente que como consecuencia de ellas se genere, ello como un medio de financiamiento para la realización de los fines sociales que persigue.

 

            Paralelo a ese objetivo económico, cabe señalar que la licencia y el impuesto de patente municipal tienen además un fin extra-fiscal, al constituirse en un mecanismo de carácter preventivo, con una justificación social, cual es la de garantizar a la comunidad de un determinado cantón, que las actividades lucrativas que en él se realizarán no serán  perjudiciales ni atentarán contra las costumbres, el interés y el bien estar de la localidad.

 

            Sobre el tema, en otras oportunidades la Procuraduría General, en consonancia con la jurisprudencia de la Sala Constitucional  ha señalando:

 

“…la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal disposición -  también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material.” (Dictamen de la Procuraduría N° C-126-2002. El resaltado no es del original. Sobre el tema también puede consultarse el voto de la Sala Constitucional N° 2197-92, del 11 de agosto de 1992..           

 

            Ahora bien, de conformidad con las referidas competencias que fueron otorgadas por la Constitución Política a las municipalidades, en el artículo 79 del Código Municipal (Ley N°7794 del 30 de abril de 1998) el legislador ordinario desarrolló el fundamento normativo de las licencias y del impuesto de patente municipal. Al respecto dispone el referido numeral: 

 

"ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado."

 

            De la letra del artículo transcrito, se desprende que el ejercicio de la actividad lucrativa en una determinada localidad está directamente vinculado con dos institutos jurídicos que, en ese caso, si bien son interdependientes,  responden a conceptos distintos: sea la licencia municipal y el impuesto de patente. Es importante rescatar que pese a la confusa redacción del citado artículo 79, la Sala Constitucional ha precisado las diferencias existentes entre ambas figuras señalando que:

 

"Distingue nuestra legislación entre licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago de impuesto propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente. La principal justificación teórica para imponer este tipo de tributo, es la ya tradicional en el ámbito del Derecho Municipal, que lo define como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de la Municipalidad; es decir, que los negocios comerciales o las actividades lucrativas, según la nomenclatura que utiliza nuestro Código Municipal, se ven altamente beneficiados con la seguridad, el orden el aseo y la actividad municipal en general, por lo que deben contribuir con el Gobierno Local. En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a los que gravan a los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…)" (SCV N° 2197-92 del 11 de agosto de 1992. En igual sentido el Voto N° 6362-94 del 1 de noviembre de 1994. Lo resaltado no es del original)

 

            En ese orden de ideas, debemos entender que, tal y como reiteradamente los ha señalado la Procuraduría General,  la licencia municipal es un acto administrativo de las entidades locales, que lo que hace es autorizar la realización de ciertas actividades lucrativas en un determinado cantón, mientras que el impuesto de patente es aquella obligación, de carácter tributario que surge a posteriori, como consecuencia del ejercicio de las actividades lucrativas que previamente fueron autorizadas por el gobierno local.

 

II.                NATURALEZA JURÍDICA DEL TRANSPORTE REMUNERADO DE PERSONAS, MODALIDAD TAXI. 

 

            En primer término es importante tener presente que, como en anteriores oportunidades lo ha señalado la Procuraduría General, en Costa Rica el servicio de transporte de personas vía terrestre puede ser prestado ya sea como una actividad privada desarrollada por sujetos particulares -en tanto manifestación de su derecho a la libertad de empresa- o bien bajo la figura del transporte remunerado de personas, servicio público, cuya titularidad si bien corresponde al Estado, su prestación puede ser delegada a los particulares, y que conforme a la normativa vigente que regula la materia, puede funcionar bajo dos modalidades, a saber: por medio de los denominados vehículos automotores colectivos (actividad regulada en la Ley N°3503 de 10 de mayo de 1965 y sus reformas) o  a través de los denominados taxis (actividad regulada en la Ley N° 7969 de 22 de diciembre de 1999 ). (Sobre la naturaleza y características a de este tipo de servicios públicos pueden consultarse, entre otros, los siguientes pronunciamientos de la Procuraduría General: OJ-127-2000, C-231-2003, C-019-2004, C-254-2001, C-190-96 entre otros).

 

            Ahora bien, en el caso del transporte remunerado de personas en la modalidad de taxi, que es el caso que nos interesa, se tiene que de conformidad con lo establecido en el artículo 2 de la Ley N° 7969 ese tipo de transporte es considerado por el legislador como un servicio público que debe ser explotado mediante la figura de la concesión administrativa, según los procedimientos establecidos en esta ley y su reglamento. Dice en lo que interesa el artículo de referencia:

 

“ARTÍCULO 2.- Naturaleza de la prestación del servicio. Para todos los efectos legales y de prestaciones, el transporte remunerado de personas en la modalidad de taxi se considera como un servicio público que se explotará mediante la figura de la concesión administrativa, con los procedimientos especiales establecidos en esta ley y su reglamento”.

 

            Es decir, dada la naturaleza de servicio público de esa actividad económica, la misma solo podrá ser prestada por aquellos particulares que cuenten con una concesión del Estado.

 

            De la lectura del artículo transcrito y en consonancia con el resto del contenido de la normativa que regula ese servicio, se tiene que esa forma de transporte, en la medida en que su prestación está destinada a la satisfacción de un interés colectivo, no puede ser desarrollada en forma libre por los particulares bajo la modalidad de un contrato de transporte ordinario. En virtud de ello, la misma está sujeta a un régimen jurídico especial, de derecho público, no solamente en lo que se refiere a la concesión de la explotación del servicio sino también en relación con la regulación y los controles que a posteriori son ejercidos por  la ARESEP (Según lo dispuesto en los artículos 3, 5, 25, 29, 30 y 31 de la Ley N.° 7593) tanto en lo que concierne al régimen de tarifas del servicio como también a su reglamentación y supervisión de la calidad del servicio en aras de resguardar el interés público que con este se persigue. En contraposición, el transporte ordinario, regulado en el Código de Comercio (Artículos 323 y siguientes) es aquel mediante el cual “…todos los que se encargan de conducir mercaderías o personas, se obligan, mediante una comisión, porte o flete, a transportar unas u otras, en el tiempo y al lugar convenido” (CABANELLAS ( Guillermo) “Diccionario Jurídico Elemental”. Editorial Heliasta S.R.L., Buenos Aires-Argentina, 1988, pag 73). Es decir en otras palabras en el transporte ordinario media el principio de libre contratación entre las partes.       

 

            Sin perjuicio de lo señalado, debe tenerse en cuenta que si bien el servicio de transporte modalidad taxi, tiene un marcado interés público, es lo cierto que el ejercicio de la actividad por parte del concesionario tiene un carácter contraprestacional, en el entendido de que el servicio es efectuado a cambio del pago de una determinada retribución pecuniaria o económica -tarifa-, según se desprende del artículo 1 inciso h) de la Ley N° 7969, la cual de conformidad con el artículo 57 de esa ley en concordancia con los artículos 30 y 31 de la Ley N° 7593, deberá ser fijada por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos. Del estudio del expediente legislativo que dio origen a la Ley N°7969 se evidencia que las propias asociaciones de taxistas al referirse al proyecto en discusión, se manifestaron en el sentido de que en la Ley, al definirse la naturaleza del servicio de “taxi” debía agregarse, en la norma respectiva, que se trataba de una actividad “industrial” o bien “industrial-económica”, lo que en el fondo evidencia el reconocimiento del marcado fin lucrativo de la actividad. (Al respecto el Expediente 13.511. Tomo II).

 

            Cabe destacar además, que la Sala Constitucional de manera indirecta se ha referido al tema, cuando al pronunciarse sobre la forma en que es explotado este servicio ha indicado que: “El concesionario lleva a cabo su tarea, por su cuenta y riesgo, percibiendo por su labor la retribución correspondiente, que puede consistir en el precio o tarifas pagadas por los usuarios, en subvenciones o garantías satisfechas por el Estado, o ambas a la vez. (…) la concesión pertenece a la categoría de contratos administrativos que la doctrina denomina de "colaboración" y su duración es temporaria, pero ha de serlo por un lapso tal que razonablemente permita la amortización de los capitales invertidos y la obtención de una ganancia adecuada para el concesionario”. (SCV N° 3451-96 de las quince horas con treinta y tres minutos del nueve de julio de mil novecientos noventa y seis).

 

            Con fundamento en lo expuesto, podemos afirmar que independientemente de que el transporte remunerado de personas en la modalidad de taxi, sea un servicio público, es notoria la existencia de un fin lucrativo o “remunerado” por parte de la persona que presta ese servicio. En consecuencia, como actividad lucrativa que es, y en virtud del poder tributario que ostentan las municipalidades, es susceptible de ser gravada con el impuesto de patente municipal.

 

III.                       Sobre el fondo

 

       A efectos de determinar si los concesionarios de transporte público -modalidad taxi- se encuentran compelidos o no al pago del impuesto de patente municipal de la localidad de Tilarán, es pertinente analizar en qué consiste y cuándo se produce el hecho generador, que en el caso que nos atañe da lugar  a  esa obligación tributaria.

 

       De conformidad con lo establecido en el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto de hecho establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria. En concordancia con esa norma, el artículo 32 del mismo cuerpo normativo, establece que el hecho generador se configura a partir del momento en que se realicen las circunstancias materiales necesarias para que se produzcan los efectos que correspondan, o en las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de acuerdo a la ley.

 

      En el caso del impuesto de patente de la municipalidad de Tilarán, el hecho generador de este tributo se encuentra definido en el artículo 1º de la Ley 7283 (del 23 de enero de 1992), Al respecto  establece esa norma:

 

“ARTICULO 1.- Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas en el Cantón de Tilarán, estarán obligadas a pagarle a la Municipalidad un impuesto de patentes que las faculte a ejercer esas actividades, de conformidad con lo establecido en la presente Ley.” (Lo resaltado no es del original)

 

       De lo dispuesto en dicha norma se tiene que el presupuesto de hecho previsto como generador de la obligación tributaria es la realización de actividades lucrativas en una determinada circunscripción territorial, entendiendo por actividad lucrativa "…la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.” (QUERALT, Juan Martín. “Curso de Derecho Financiero y Tributario”. 6ta. Edición. 1995, pag. 630.)

 

            En consonancia con ello, cabe destacar que actualmente, en la mayoría de las leyes que regulan el cobro del impuesto de patente municipal, -y la Ley de la Municipalidad de Tilarán no es la excepción- para efectos de determinar cuales actividades económicas estarán sujetas a ese tributo, priva el principio de “numeros clausus”. En ese sentido, las municipalidades en el ejercicio de la potestad tributaria derivada que ostenta - y de acuerdo a los principios constitucionales de justicia tributaria material y formal-, han optado por utilizar la clasificación internacional de actividades económicas para que atendiendo a las particularidades de cada cantón,  establecer de modo expreso aquellas actividades lucrativas que consideran que por su relevancia deben estar gravadas con el impuesto en cuestión. De modo que, perfectamente una actividad económica que se encuentra gravada con el impuesto de patente de una determinada municipalidad puede no estarlo en otra, sin que pueda entenderse que ello viola  principios de justicia tributaria material como los de generalidad e igualdad.

 

En el caso de la Ley de Impuestos  Municipales de Tilarán, el artículo 13 de la Ley establece una serie de actividades económicas comprendidas en la clasificación internacional de actividades lucrativas que se encuentran afectas al pago del impuesto de patente municipal. Para efectos de lo que interesa, el inciso c) de ese numeral se refiere a la actividad de servicios la cual “Comprende los servicios prestados al sector privado, al sector público o a ambos, que sean brindados por organizaciones o personas privadas. También, el transporte, el almacenaje, las comunicaciones, los establecimientos de enseñanza privada y los de esparcimiento.”  (Lo resaltado no es del original)

 

Como corolario se tiene entonces que el servicio de transporte en tanto actividad lucrativa se encuentra gravada con el impuesto de patente municipal previsto en la Ley N° 7283. La anterior afirmación, nos lleva a preguntarnos si el servicio de transporte público modalidad taxi, en tanto actividad lucrativa se encuentra afecto al impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7283?

 

A juicio de esta Procuraduría, no obstante que el servicio de transporte modalidad taxi califica como una actividad lucrativa susceptible de ser gravada con el impuesto de patente municipal, en caso de la Ley de Patentes de la Municipalidad de Tilarán, dicho impuesto no se puede aplicar por las siguientes razones:

 

Si bien la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, incluye en la clasificación genérica de transporte por vía terrestre ( tabulación I 60 ), dentro de la categoría 60220, denominada “Otros tipos de transporte no regular de personas por vía terrestre” al servicio de taxi, es lo cierto que el artículo 13 de la Ley N° 7283 no hace una remisión expresa a dicha clasificación, sino que simplemente enuncia que las actividades lucrativas que se indican en dicha norma están comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, lo que nos lleva afirmar que la norma en cuestión está referida al servicio ordinario de transporte como actividad privada y no al transporte remunerado de personas en tanto servicio público, ello por cuanto tal y como se indicó, el transporte remunerado de personas modalidad taxi es un servicio público que en nuestro ordenamiento únicamente puede ser explotado por los particulares mediante la figura de la concesión administrativa de acuerdo con los procedimientos establecidos en la ley y su reglamento, de modo tal que una vez otorgada la concesión para la explotación de dicho servicio, el concesionario queda habilitado para prestarlo en la zona o área geográfica del territorio nacional donde se autoriza la operación del taxi, sin más limitaciones que las que impone la Ley Reguladora del Servicio Público de Transporte Remunerado de Personas en Vehículos en la modalidad de Taxi.

 

Ahora bien, siendo que el impuesto de patente en una determinada circunscripción territorial para el ejercicio de una actividad lucrativa, como el transporte remunerado de personas modalidad taxi, se constituye en una  limitación a los derechos que derivan de la concesión para la prestación de dicho servicio público; para que el mismo pueda ser aplicado, dicha actividad debe estar expresamente establecida como objeto del impuesto, situación que no se da en el caso de la Ley N° 7283 que regula el impuesto de patente del Cantón de Tilarán. Es por ello que en el caso objeto de estudio, no podríamos inferir, por vía de interpretación analógica que por el hecho de que se grave dentro de la actividad de servicios el transporte ordinario también ese servicio público esté gravado en la Ley de Impuestos Municipales de Tilarán; pues ello sería ir más allá de la letra de la norma, perdiéndose de vista la naturaleza o categoría especial de ese tipo de actividad.

 

IV.              CONCLUSIONES:

 

            Con fundamento en los argumentos expuestos, la Procuraduría General de la República es del criterio:

 

1)      Que  el transporte remunerado de personas es un servicio público que está destinado a garantizar la satisfacción de una necesidad de la colectividad, y que por esa razón está regulado por una normativa especial, de derecho público. Por ello se trata de una actividad económica que no solo es ajena al comercio libre de los hombres, sino que además atendiendo a su naturaleza jurídica (el fin que persigue, la forma como se presta, y los controles a los cuales está sujeto) se constituye en una categoría distinta a la del transporte común u ordinario, que se regula por el derecho privado y que es expresión de la libertad empresarial de los ciudadanos.    

 

2)      Que a pesar de su naturaleza jurídica, esa actividad económica, vista desde el punto de vista del concesionario que desarrolla el servicio, tiene un fin lucrativo en la medida en que aquel no solo pretende recuperar los gastos generados por la prestación del servicio sino que además busca la obtención de una utilidad o ganancia. En virtud de ello, esa actividad puede estar gravada con el impuesto de patente municipal,  si así se establece expresamente en la Ley respectiva.

 

3)      Que en el caso de la Ley de Impuestos Municipales de Tilarán, en estricto apego al principio de reserva de ley que impera en materia tributaria, no puede interpretarse vía analógica que el transporte remunerado de personas en la modalidad de taxis esté gravado con el impuesto de patente de ese gobierno local, ya que en el artículo 13 de esa Ley lo que se grava como una actividad de servicios es el transporte ordinario, dentro del cual no se subsume la categoría del servicio público de transporte remunerado de personas. 

 

            Con toda consideración, suscribe atentamente:

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura.

Procurador Tributario.

 

 

JLMS/gcga

 

 

Nota: La normativa y los Dictámenes de la Procuraduría General citados han sido tomados del Sistema Nacional de Legislación Vigente (SINALEVI).

C-405-2005  

IMPUESTO DE PATENTE MUNICIPAL. LEY DE IMPUESTOS MUNICIPALES DE TILARÁN, N° 7283. NATURALEZA JURÍDICA DEL TRANSPORTE REMUNERADO DE PERSONAS, MODALIDAD TAXI.  

            El señor Jovel Arias Ortega, Alcalde de la Municipalidad de Tilar´n mediante oficio N° DAM-006-2005, del 13 de enero del 2005, solicita el criterio legal de la Procuraduría General de la República con respecto a la "procedencia del cobro del impuesto de patentes a los concesionarios de transporte público -modalidad taxi-". 

            El Licenciado Juan Luis Montoya Segura, Procurador Tributario, previo análisis jurídico del punto objeto de estudio, concluye:  

1)         Que  el transporte remunerado de personas es un servicio público que está destinado a garantizar la satisfacción de una necesidad de la colectividad, y que por esa razón está regulado por una normativa especial, de derecho público. Por ello se trata de una actividad económica que no solo es ajena al comercio libre de los hombres, sino que además atendiendo a su naturaleza jurídica (el fin que persigue, la forma como se presta, y los controles a los cuales está sujeto) se constituye en una categoría distinta a la del transporte común u ordinario, que se regula por el derecho privado y que es expresión de la libertad empresarial de los ciudadanos.  

2)         Que a pesar de su naturaleza jurídica, esa actividad económica, vista desde el punto de vista del concesionario que desarrolla el servicio, tiene un fin lucrativo en la medida en que aquel no solo pretende recuperar los gastos generados por la prestación del servicio sino que además busca la obtención de una utilidad o ganancia. En virtud de ello, esa actividad puede estar gravada con el impuesto de patente municipal,  si así se establece expresamente en la Ley respectiva.  

3)         Que en el caso de la Ley de Impuestos Municipales de Tilarán, en estricto apego al principio de reserva de ley que impera en materia tributaria, no puede interpretarse vía analógica que el transporte remunerado de personas en la modalidad de taxis esté gravado con el impuesto de patente de ese gobierno local, ya que en el artículo 13 de esa Ley lo que se grava como una actividad de servicios es el transporte ordinario, dentro del cual no se subsume la categoría del servicio público de transporte remunerado de personas.