Dictamen : 104 - del 07/03/2005

C-104-2005

7 de marzo de 2005

Licenciado

Donald Murillo Pizarro

Gerente General

Banco Hipotecario de la Vivienda

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General, tengo a bien referirme a su oficio N° GG-0014-2005 de 7 de enero del presente año, por medio del cual consulta el criterio de la Procuraduría en relación con el pago de impuesto de bienes inmuebles por parte del Banco Hipotecario de la Vivienda y de las entidades autorizadas del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, en relación con los bienes que se encuentran fideicometidos mediante fideicomisos en los cuales el fideicomitente y fidecomisario es el BANHVI y el fiduciario una entidad autorizada del SFNV.

Relata Ud. que el Órgano de Normalización Técnica de la Dirección General de Tributación ha establecido por directriz 01-2002 de 3 de septiembre de 2003, que el BANHVI y las mutuales de ahorro y préstamo son entidades no afectas al impuesto de bienes inmuebles. No obstante en oficio DONT-229-2003 se indica que esa no sujeción se refiere a los propios de su gestión, pues toda entidad financiera puede administrar otros bienes inmuebles, bienes temporales, los cuales debe tener claramente diferenciados de los propios de su gestión. Esos bienes se encuentran afectos al pago del impuesto. De allí que las municipalidades hayan interpretado que cuando una entidad autorizada del SFNV le administra al BANHVI bienes inmuebles en fideicomiso, sobre estos se debe pagar el impuesto.

Por lo que se consulta si los “fideicomisos que constituya el BANHVI con entidades autorizadas del SFNV, no solo con mutuales de ahorro y préstamo sino también con las demás entidades autorizadas (banco privados y públicos, cooperativas, etc) para la administración de bienes inmuebles, deben o no deben pagar el impuesto sobre bienes inmuebles, dado que los tres sujetos que conforman la relación fiduciaria gozan de exoneración tributaria total, al amparo de la normativa de la Ley de SFNV, conforme ha sido expuesto”.

Se adjunta el criterio de la Asesoría Legal, oficio AL-1-004-2005 de 5 de enero del presente año. En dicho oficio se señala que en los documentos del Órgano de Normalización Técnica de la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda se indica que tanto el BANHVI como las mutuales son entidades no afectas al pago del impuesto de bienes inmuebles. Sin embargo, se indica que esa no sujeción se origina cuando se trata de bienes propios de su gestión. Se está en presencia de una interpretación incorrecta, en razón de la naturaleza del Sistema: organización compuesta por el BANHVI y las entidades autorizadas. Cuando una entidad asume la condición de autorizada se le amplía su personalidad jurídica y sus atribuciones, “formando parte ahora de una organización pública”. Esa organización es pública aunque integre sujetos privados. Se trata de una organización pública sectorial o un sistema institucional público, con prerrogativas especiales dictadas por el Estado para solucionar el problema habitacional del país. Tanto el Banco como las entidades autorizadas constituyen fideicomisos para la administración de los bienes inmuebles propiedad del BANHVI. Se trata de un fideicomiso en el cual los diferentes componentes son sujetos exentos del pago de tributos. Aunque los inmuebles fideicometidos conforman un patrimonio autónomo, su propietario tanto registral como real es el BANHVI que goza de exoneración. El concepto de patrimonio autónomo es básicamente un concepto contable comercial, para los efectos de que el fiduciario pueda administrar los bienes con perfecta distinción de los propios. Tal autonomía no deja sin efecto las exoneraciones tributarias que sean aplicables tanto al fiduciario como al fideicomitente y fideicomisario. En caso de que se determine que esos bienes pagan el impuesto de bienes inmuebles, se dejaría sin efecto la exoneración a favor del Banco Hipotecario por la vía de una interpretación. Los bienes aunque sean fideicometidos pertenecen al Banco, son propiedad de un ente público.

Por oficio N° ADPb-219-2005 de 3 de febrero siguiente, se otorgó audiencia a la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda, a efecto de que se pronunciara sobre lo consultado.

Mediante oficio N° DGT-247-05 de 11 de febrero siguiente, la Dirección de Tributación comunica el criterio de la División Órgano de Normalización Técnica respecto de lo consultado. Señala ese oficio que la Ley que crea el tributo no se refiere al tema en específico. Empero, tanto el Banco Hipotecario de la Vivienda como las mutuales se encuentran exentos del impuesto. En cuanto al fideicomiso se señala que es un contrato mercantil, según el numeral 633 del Código de Comercio. Considera el Órgano de Normalización a partir de los artículos 651 y 662 que los bienes fideicometidos están exentos del pago del Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles, pero no del impuesto sobre Bienes Inmuebles. Lo anterior en aplicación del principio de legalidad. Agrega que la Ley N° 7509 y sus reformas comprenden entre los sujetos pasivos del impuesto a los propietarios con título inscrito en el Registro Público de la Propiedad. Considera que al aparecer inscritos, se desprende quién es el propietario registral y se encuentra afecto al pago del tributo salvo excepciones por ley. Agrega que para el caso de los fideicomisos no se da normativa específica que establezca la no afectación al pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

En cuanto a los fideicomisos constituidos por el BANHVI, se señala que ante el cierre y liquidación de algunas entidades autorizadas, el Banco recibió como forma parcial de pago, sea en dación en pago, la totalidad o parte de la cartera hipotecaria de largo plazo de esas entidades y como no podía administrarlos directamente, trasladó la administración a entidades autorizadas mediante fideicomiso. El objetivo principal de estos fideicomisos es la recuperación de los créditos que pertenecían a la cartera de la entidad liquidada. Los bienes inmuebles afectados se inscriben en el Registro Público bajo el nombre de la entidad autorizada, en condiciones en que no se puede concluir que se trate de un fideicomiso. Cuando se inscribe a nombre de una mutual no hay problema porque no están afectas al pago del impuesto que pesa sobre los bienes inmuebles. El problema se produce cuando se registran a nombre de bancos privados. Si bien el Registro Público pone una pequeña leyenda “en calidad de fiduciario”, no es posible determinar si ese fideicomiso se refiere a bienes del BANHVI o bien, se trata de otro tipo de fideicomiso. No es posible distinguir cuando se está en presencia de un fideicomiso proveniente de una dación en pago efectuada al BANHVI y otro de fuente privada. Se agrega que el artículo 2, inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta comprende a los fideicomisos como contribuyentes del impuesto, con las excepciones señaladas en la directriz 013-2002 de la Dirección General de Tributaria. Se concluye señalando que si existiera norma que establezca la no afectación de los fideicomisos o una norma posterior a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, aunque el fideicomiso esté inscrito, no tendría que pagar el impuesto resultante. Agrega que la propia constitución de fideicomisos del BANHVI con la posibilidad de ampliar sus operaciones al comprar cartera hipotecaria, lleva a generar utilidades, por lo que puede tener otro objeto más allá de la administración de la cartera hipotecaria otorgada al Banco en dación en pago, por lo que se está en la obligación de pagar el Impuesto sobre Bienes inmuebles. De allí que los bienes inmuebles registrados bajo el nombre del BANHVI o de las mutuales no están afectos al pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, por estar señalado en la Ley Orgánica del Banco Central, pero si se trata de un fideicomiso a nombre de un particular que no goza de la no afectación, aun cuando se trata de un inmueble proveniente de un fideicomiso del BANHVI sí se deberá pagar el impuesto. Esto en tanto se trata de un particular en régimen de derecho privado y el bien se registra bajo su nombre particular, sin que a dichos inmuebles se les pueda distinguir la procedencia. El pago debe ser realizado por el fiduciario.

El Banco constituye fideicomisos como una forma de administrar los bienes inmuebles recibidos en dación en pago. Los bienes dados en fideicomiso continúan siendo propiedad del BANHVI. Por ende, están sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles.

A.- EL FIDEICOMISO: UN MECANISMO PARA ADMINISTRAR BIENES

Dado el problema habitacional del país y la carencia de recursos públicos suficientes para hacer frente a dicho problema, el legislador consideró la necesidad de incentivar el ahorro y propiciar la inversión, de manera tal que se derivaran recursos para el financiamiento de las viviendas (cfr. artículo 1 de la Ley N° 7052 13 de noviembre de 1986, Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y creación del Banco Hipotecario de la Vivienda).

Se pretende crear un sistema como organización. Una organización compuesta de dos pilares: de una parte, el Banco Hipotecario de la Vivienda, creado por la ley y por otra, el conjunto de entidades autorizadas. El Sistema actúa bajo la dirección y vigilancia del Banco Hipotecario (BANHVI), que a su vez está facultado para dar asistencia financiera a las entidades autorizadas.

La Ley N° 7052 cataloga al BANHVI como una "entidad de Derecho Público de carácter no estatal"; clasificación que por sí sola determinó en ese momento la no pertenencia del Banco al Sistema Bancario Nacional y la ausencia de la garantía constitucional de la autonomía. No sólo no se trata de un banco del Estado, sino que por su actividad no podría ser considerado un banco comercial. Antes bien, el Banco presenta características de un banco de desarrollo en un sector específico de la actividad económica: el financiamiento a la vivienda.

Un banco comercial es aquél que puede realizar las "operaciones comerciales" a que se refiere el artículo 56 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional y reguladas en los artículos 58 y siguientes. Operaciones que permiten a los bancos actuar como los mayores intermediarios del sistema. A diferencia de esos bancos, el Hipotecario de la Vivienda debe obtener recursos y distribuirlos entre las entidades autorizadas, a quienes financia, todo con el objeto de fomentar la inversión en el sector vivienda. En efecto, la Ley encarga al Banco el financiamiento del sector de entidades financieras de la vivienda y el garantizar las operaciones que los entes autorizados realicen (artículo 5). La disposición es clara en cuanto que la actividad crediticia del Banco está referida a las entidades autorizadas. Banco de segundo piso, el BANHVI no ha sido creado para operar directamente con los usuarios finales del crédito. Por el contrario, el financiamiento del mercado de vivienda tiene lugar a través de los entes autorizados. No obstante, se permite que garantice determinados créditos otorgados por las entidades.

La prohibición de operar con los usuarios del crédito es reafirmada enérgicamente por los artículos 9 y 10:

"Artículo 9º.- El Banco Hipotecario de la Vivienda no estará facultado para hacer operaciones financieras directamente con el público. Conforme con esta ley, sólo las entidades autorizadas podrán conceder préstamos a las personas calificadas como usuarios del Sistema, para la construcción o adquisición de viviendas o de lotes".

Artículo 10.- Al Banco Hipotecario de la Vivienda le está prohibido operar directamente en el financiamiento, compra y venta, o construcción de inmuebles, salvo que se trate de la venta de bienes recibidos con motivo de la liquidación de garantías hipotecarias u otros que le fueren donados, o de la compra de los que le sean indispensables para la instalación de sus oficinas centrales o agencias".

Dado que el Banco Hipotecario es un banco de segundo piso, no se encuentra autorizado para realizar operaciones financieras directamente con el público y por ello mismo, le está prohibido operar directamente en el financiamiento, la compra, venta o construcción de inmuebles:

Ahora bien, de la referencia a la Ley N° 7052 se deriva que la cartera crediticia del Banco Hipotecaria está integrada por los créditos que otorgue a las entidades autorizadas. En efecto, al no estarle permitido operar respecto de otros usuarios del crédito, se sigue como necesaria consecuencia que sus deudores deben ser las mencionadas entidades financieras. No obstante, los problemas presentados por algunas entidades autorizadas han determinado que el BANHVI haya debido recibir en dación en pago cartera crediticia "comercial". Por ende, operaciones con personas físicas o jurídicas que no constituyen "entidades autorizadas". Lo anterior significa que el Banco ha devenido acreedor de personas con las cuales no puede operar. Su estructura administrativa y financiera no ha sido diseñada para operar como un banco de primer piso, susceptible de administrar una cartera crediticia comercial. Una cartera que en muchos casos se caracteriza por el riesgo. Pero, además, desde el punto de vista jurídico, el Banco Hipotecario carece de facultad legal para administrar directamente la cartera en cuestión. Una administración directa implicaría la realización de operaciones para las cuales no ha sido constituido ni facultado. Por consiguiente, dicha administración directa entrañaría una modificación sustancial de la naturaleza y objeto del BANHVI.

No obstante lo cual, el Banco está obligado a recuperar los recursos financieros trasladados a las entidades liquidadas que no le fueron devueltos. Recuperación que es necesaria para el sano equilibrio del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda.

Esta situación condujo al Banco Hipotecario a recurrir a la figura del fideicomiso. En ese sentido, el fideicomiso es un mecanismo para administrar cartera crediticia. Es de advertir que al recurrir a este mecanismo, el Banco Hipotecario no está innovando. Cabe recordar que cuando se presenta el problema del Banco Anglo Costarricense, el Banco Central adquiere cartera crediticia y para poderla administrar recurre a los servicios de diversos bancos, para lo cual se constituyen fideicomisos.

B.- EL PATRIMONIO FIDUCIARIO

En su consulta, el BANHVI ha enfatizado en la titularidad de los bienes dados en fideicomiso. En ese sentido, indica que dichos bienes continúan siendo de su propiedad, por lo que imponer el pago del impuesto supondría eliminar la exoneración fiscal que lo favorece.

La duda en orden a la titularidad de los bienes se produce porque habitualmente se considera que al crearse el fideicomiso se transfieren los bienes a efecto de constituir un patrimonio separado, que se diferencia del patrimonio del ente que lo constituye. Se deja la idea de que este ente pierde la titularidad de los bienes fideicometidos.

Empero, resulta claro que la constitución de fideicomiso lo que tiende es a crear un patrimonio separado, sin que en modo alguno se modifique la titularidad última de los bienes. Este aspecto fue analizado en la Opinión Jurídica N° OJ-072-2001 de 14 de junio de 2001, en la cual indicamos:

“En efecto, la figura del fideicomiso surge en la legislación del comercio, como la posibilidad de que se transfiera la propiedad de bienes o derechos para el cumplimiento de determinados fines. En ese orden de ideas dispone el artículo 633 del Código de Comercio:

“Por medio del fideicomiso el fideicomitente transmite al fiduciario la propiedad de bienes o derechos; el fiduciario queda obligado a emplearlos para la realización de fines lícitos y predeterminados en el acto constitutivo”.

La nota característica de este contrato es la transferencia de la propiedad del bien o derecho sobre el que recae el negocio a título fiduciario. Es un negocio traslativo de la propiedad para disponer de bienes dentro de los límites y con sujeción a las modalidades previstas para el cumplimiento de los fines. Empero, se trata de una propiedad imperfecta o limitada. No puede desconocerse, al efecto, que las facultades del fiduciario son restringidas y, particularmente, que le está prohibido dar al bien traspasado un destino diferente del determinado en el acto constitutivo. El fideicomiso se constituye para la ejecución de un encargo respecto de un bien. En ese sentido, la facultad de disposición del fiduciario es reducida.

Dado que se transmite la propiedad, se habla de la existencia de un patrimonio autónomo de aquél del cual se separó el bien transferido. Ello puede dar margen para pensar en la existencia de un ente independiente. Empero, jurídicamente lo que existe es un patrimonio separado y separado en cuanto se administrará en forma diferente y para el cumplimiento de ciertos fines. Por ello el artículo 634 del Código de Comercio dispone:

“Pueden ser objeto de fideicomiso toda clase de bienes o derechos que legalmente estén dentro del comercio. Los bienes fideicometidos constituirán un patrimonio autónomo apartado para los propósitos del fideicomiso”.

No sólo no se está creando un ente independiente sino que podría decirse que el “patrimonio separado” es de carácter transitorio. Ha de terminar por el acaecimiento de un hecho futuro e incierto con efectos resolutivos, previsto en el acto constitutivo o bien, por el cumplimiento de un plazo previamente fijado. Dispone el numeral 659 del Código citado:

“El fideicomiso se extinguirá:

a) Por la realización del fin para el que éste fue constituido, o por hacerse éste imposible;

b) Por el cumplimiento de la condición resolutoria a que está sujeto;

c) Por convenio expreso entre fideicomitente y fideicomisario. En este caso el fiduciario podrá oponerse cuando queden sin garantía derechos de terceras personas nacidos durante la gestión del fideicomiso;

d) Por revocación que haga el fideicomitente, cuando se haya reservado ese derecho. En este caso deberán quedar garantizados los derechos de terceros adquiridos durante la gestión del fideicomiso; y

e) Por falta de fiduciario cuando existe imposibilidad de sustitución”.

Por el contrario, las personas jurídicas son creadas y dejan de existir conforme lo disponga la ley de creación. Entre las causales de extinción no podrían estar las establecidas en el numeral transcrito para la extinción el fideicomiso.

La transmisión de la propiedad constituye una garantía de que a los bienes se les dará el destino para el cual se constituye el fideicomiso; teniendo la propiedad del bien, el fiduciario puede ejercer los atributos del dominio necesarios para dar debido cumplimiento al encargo recibido. Ahora bien, se trata de una propiedad sui generis en el sentido de que se transmite al fiduciario en forma transitoria para que se cumpla un determinado encargo y se mantiene hasta tanto se cumpla el plazo o condición a que está subordinado. La transmisión a título de confianza se diferencia de la transmisión que tiene lugar por otro tipo de contratos traslativos de dominio, vb.gr. la compraventa. De ello se sigue que al extinguirse el fideicomiso, el fiduciario deviene obligado a transferir el bien en propiedad plena a quien corresponda, según lo estipulado en el acto constitutivo:

“Las facultades que corresponden al titular del dominio fiduciario son necesariamente restringidas, ya que en principio se limitan a la realización de los actos necesarios para la correcta ejecución del encargo recibido. Recordemos que el propietario fiduciario recibe la cosa para darle un destino determinado que debe constar en el acto constitutivo….”. M. A. CARREGAL: El fideicomiso, Editorial Universidad, Buenos Aires, 1982, p. 69.

Aspecto que cobra mayor importancia cuando se trata de fideicomisos constituidos por entes públicos”.

Se deriva de lo expuesto que al constituirse un fideicomiso, se forma un patrimonio autónomo que se rige esencialmente por lo dispuesto en el Código de Comercio y en su acto constitutivo. Por medio de ese contrato, el fiduciario adquiere la propiedad fiduciaria y con ello el derecho y la obligación de administrar los bienes, para lo cual podrá disponer de los fondos recibidos; además, ante terceros actúa como si fuera el "propietario real" de los bienes. Dada esta característica, se comprende que la constitución de fideicomisos debe ser excepcional en tratándose de los entes públicos, por lo que debe ser conforme con los fines de la entidad y enmarcarse dentro de la competencia del Ente. Es decir, debe derivarse implícitamente de la definición de competencias hecha por el legislador, pero al mismo tiempo, esa creación no puede ser un mecanismo para evadir el ejercicio directo de la competencia otorgada (así dictamen C-188-97 de 2 de octubre de 1997).

No obstante, es necesario precisar que la propiedad que el fiduciario adquiere es fiduciaria, dirigida a la administración del bien. El fiduciario no recepta la propiedad de los bienes, sino su administración y disposición para el cumplimiento del fin público de que se trate, que debe necesariamente enmarcarse dentro del fin del ente público fideicomitente. Por consiguiente, la titularidad no se transfiere, por lo que los bienes propiedad de un ente público mantienen su condición de fondos públicos aún cuando el fiduciario sea una entidad privada.

Se deriva de lo expuesto que los bienes dados en fideicomiso por el BANHVI continúan siendo de su propiedad, aun cuando la administración se transfiera al fiduciario.

C.- EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

El Banco Hipotecario ha constituido fideicomisos con diversas entidades autorizadas, a efecto de que administren la cartera y los bienes recibidos en dación en pago. Algunas entidades autorizadas son entes privados, por lo que se plantea el aspecto del pago del impuesto sobre bienes inmuebles. Afirma el Banco Hipotecario que, conforme la Ley del Sistema Financiero Nacional, las entidades autorizadas están exentas de dicho pago. Conclusión que la Dirección General de Tributación cuestiona en tratándose de entidades bancarias privadas.

Se requiere, entonces, analizar si conforme a la Ley los bienes inmuebles del Banco y las entidades autorizadas están sujetas al pago del impuesto que nos ocupa.

La Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, N° 7509 de 9 de mayo de 1995 establece un tributo a favor de las municipalidades que pesa sobre los bienes inmuebles (terrenos, instalaciones, construcciones fijas y permanentes sobre terrenos, artículos 1 y 2 de la Ley). La Ley no sólo crea el tributo, establece su hecho generador, los sujetos activos y pasivo, la base imponible y la tarifa, sino que también establece supuestos de no sujeción y crea una oficina con competencia encargada de asesorar a las municipalidades en aspectos de valoración y aplicación del tributo.

Los supuestos de no sujeción son establecidos en el artículo 4 de la Ley en tanto preceptúa:

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.

b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.

c) Las instituciones públicas de educación y de salud.

d) Los parceleros o los adjudicatarios del Instituto de Desarrollo Agrario (IDA), durante los primeros cinco años de la adjudicación.

e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de "salario base" usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.(Así reformado por el artículo 1º, inciso b), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997).

f) DEROGADO.-(Derogado por el artículo 3º, inciso a), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997).

g) Los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas pero sólo los que se dediquen al culto; además, los bienes correspondientes a las temporalidades de la Iglesia Católica: la Conferencia Episcopal de Costa Rica, la Arquidiócesis y las diócesis del país.

h) Las sedes diplomáticas y las casas de habitación de los agentes diplomáticos y consulares, con las limitaciones que se generen al aplicar, en cada caso, el principio de reciprocidad sobre los beneficios fiscales.

i) Los organismos internacionales que, en el convenio de sede aprobado por ley anterior, estén exonerados del impuesto territorial o de tributos en general.

j) La Cruz Roja y los inmuebles destinados a los bomberos.

k) Los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley No. 3859 y sus reformas.

l) Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes”. (Así adicionado este inciso por el artículo 2º, inciso a), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997).

De acuerdo con dicho artículo, los bienes propiedad del Estado, de las instituciones autónomas y semiautónomas no están sujetos al pago del impuesto que se crea, en tanto esas entidades gocen de exención. Lo que implica que la no sujeción está condicionada por la naturaleza del ente y por el requisito de una exoneración otorgada por ley especial.

En el caso del Banco Hipotecario, tenemos que de acuerdo con la Ley N° 7052 este es una entidad no estatal, artículo 4. Dada esa condición de ente no estatal no es posible subsumir al Banco Hipotecario en la categoría de “institución autónoma” o institución semiautónoma. El Banco Hipotecario por su origen, recursos y sobre todo fines debería constituir un ente estatal, empero el legislador expresamente decidió darle naturaleza de ente no estatal. Lo que impide considerarlo comprendido dentro del inciso a) del artículo 4 antes transcrito.

En lo que se refiere a la exoneración fiscal, tenemos que el artículo 38 de la Ley N° 7052 dispone:

“Para la mejor realización de sus objetivos, el Banco gozará de la exención de tributos de toda clase, presentes y futuros. Además tendrá las siguientes prerrogativas:

a) Sus operaciones y las que realice con las entidades autorizadas estarán exentas de impuestos, directos e indirectos, nacionales y municipales, incluidos los de papel sellado, timbres fiscales, timbres y otros cargos de los colegios profesionales y de derechos registrales”.

El otorgamiento de esa exención general por Ley N° 7052 de 13 de noviembre de 1986, comprensiva de los tributos futuros, es anterior a la reforma al artículo 63 Código Tributario por Ley N°7293 de 31 de marzo de 1992, así como de la propia Ley que crea el Impuesto sobre bienes inmuebles, Ley N° 7509 de 9 de mayo de 1995. Disposiciones que limitan la eficacia del artículo 38 de mérito.

Cabe recordar, al efecto, que el artículo 63 del Código Tributario dispone:

“ARTICULO 63.- Límite de aplicación.

Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación”. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).

En tanto que el artículo 64 regula la vigencia de las exoneraciones:

“ARTICULO 64.- Vigencia.

La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado”. (Así reformado por el artículo 52 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).

7052 Sobre estas normas dijimos en el dictamen N° C-263-2000 de 26 de octubre de 2000:

"Pero, además, se limitan los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exoneración se limita a los tributos que existían al momento de creación de la ley exonerativa, por lo que para los tributos que en el futuro se emitan, la exención general y originaria no es suficiente; por el contrario, para su disfrute será necesario que en cada caso se establezca que determinadas personas están exentas del pago del tributo. La exención para los tributos futuros debe ser concreta, con lo cual se restringen, como se indicó, los efectos de las exenciones generales.

No hay discusión sobre que esta norma se aplica para todo tributo que haya sido aprobado con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 7293. Empero, la duda surge en relación con el período entre la ley que crea la exención y la eficacia de la Ley N° 7293. …

La jurisprudencia de este Órgano Consultivo a partir de la Ley N° 7293 ha sido clara en el sentido de que el artículo 63 del Código Tributario viene a restringir el disfrute de las exenciones respecto de los tributos existentes en el momento de otorgarse la exención. De manera tal que para conocer cuál es la situación de un contribuyente respecto de un determinado tributo, debe indagarse si éste estaba vigente en el momento en que se aprobó la norma de exención. Si fuere posterior a ésta, la exención general deja de surtir efectos y el contribuyente requeriría una exención concreta para dispensarse del pago de la obligación. ¿Significa lo anterior que se están dando efectos retroactivos a la reforma legal del artículo 63? La respuesta para la Procuraduría es negativa, máxime que en forma tal vez menos clara, el principio estaba contenido en el texto original del artículo 63, al disponer:

"Artículo 63.- Límite de aplicación. Salvo disposición en contrario de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su otorgamiento".

(…).

Por otra parte, procede recordar que en materia tributaria rigen los mismos principios en orden a la aplicación de la norma jurídica. Para determinar si una Ley nueva se aplica respecto de un tributo, debe estarse al momento de acaecimiento del hecho generador o, en su caso, del hecho exento. En orden a la aplicación de las leyes en el tiempo, ese hecho generador o el hecho exento el que determinan que se esté ante un problema de aplicación normal de la ley, de retroactividad, irretroactividad o ultraactividad. Ergo, una ley nueva sólo puede aplicarse a los hechos exentos que hayan acaecido con posterioridad a su entrada en vigor. En la medida en que la reforma al Código Tributario haya entrado en vigor antes de que se verifique el hecho exento (pareciera que se pretendería como hecho exento el no pago de los impuestos que pesan sobre los combustibles y que por ende, tienen lugar ahora), debe concluirse que la aplicación de la ley se refiere a hechos futuros, por lo que no se plantea problema alguno de retroactividad".

Dicho criterio ha sido reiterado en diversos pronunciamientos, entre ellos C-105-2002 de 26 de abril de 2002, C-171-2001 de 11 de junio de 2001, C-259-2003 de 29 de agosto de 2003, C-052- de 4 de febrero de 2004 y 142 de 10 de mayo de 2004. Criterio que encuentra sustento en la jurisprudencia judicial. La Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en voto N° 00037-F-04 de 21 de enero de 2004, estableció que:

“Adicionalmente, en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley N° 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones de fecha anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es, el 3 de abril de 1992. Bajo ese predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha… sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuestos concedidas antes de la entrada en vigencia de esta ley. En consecuencia, la restricción del canon íbidem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley”.

Aplicando lo anterior al Banco Hipotecario, tenemos que el artículo 38 de la Ley N° 7052 lo exonera del pago de tributos. Pero esa exoneración cubre los impuestos creados con anterioridad a la reforma del artículo 63 del Código Tributario. Efecto que, por demás, derivaría del propio artículo 2 de la Ley N° 7293 (se mantienen las exoneraciones concedidas por leyes anteriores, incluida la N° 7052). Empero, la exoneración no rige hacia el futuro. Para efectos de los tributos que se creen a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293 (3 de abril de 1992), el Banco requiere de una norma expresa que lo exonere del pago del respectivo tributo. Consecuentemente, para el disfrute de una exoneración sobre el impuesto sobre bienes inmuebles requeriría que la Ley N° 7509 u otra ley le otorgará la exención correspondiente. Lo anterior en virtud de que por su condición de ente no estatal no puede considerarse comprendido dentro de los supuestos de no sujeción del artículo 4 de esta última Ley.

Se ha afirmado que el BANHVI encuentra su exención en la resolución N° 000971-F-2002 de 13 de diciembre de 2002 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Dicha resolución abarca la situación de las mutuales, pero no la del Banco Hipotecario, lo cual no es de extrañar si se consideran las partes del proceso: la Mutual de Alajuela de Ahorro y Préstamo y la Municipalidad de Alajuela.

“ IV.- No son de recibo los argumentos de la recurrente. El poder impositivo del Estado, encargado a la Asamblea Legislativa según lo dispuesto en el numeral 121 inciso 13) de la Carta Magna, refiérese a la potestad para imponer, eliminar, aumentar, disminuir o exonerar el pago de tributos a determinados sujetos, quienes, por imperativo del numeral 18 del mismo cuerpo dispositivo, tienen el deber de contribuir con los gastos públicos. Tal posibilidad de gravar y de dispensar, ciertamente insuprimible e irrenunciable per se, es inherente al Estado en razón de su propia naturaleza jurídica. Es por ello que la tesis esbozada por la recurrente, según la cual la Asamblea Legislativa sólo puede ejercer su potestad de exención tributaria en la misma norma que crea el impuesto, implica una limitación al Poder legislativo, en concreto a su potestad tributaria, ajena a los parámetros de constitucionalidad dentro de los cuales debe funcionar el Estado. Cuando el legislador, en uso de ese poder, promulgó la Ley Reguladora de las Exoneraciones, no hizo más que aplicar su capacidad de organizar y actualizar tales beneficios, a partir precisamente de las necesidades prevalecientes en ese momento histórico. Esto en nada se relaciona -como lo pretende hacer ver la casacionista- con asumir una limitación al ejercicio de su función en materia de impuestos. Lo propio sucede con la modificación del ordinal 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios introducida por medio de esa misma ley. Con ella, el nuevo texto se lee de la siguiente manera: “Artículo 63.- Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”. Es claro, nuevamente en oposición a lo afirmado, que el legislador quiso con esa reforma evitar la supervivencia de exoneraciones autorizadas con anterioridad a la ley creadora del impuesto, procurando la sistematización y congruencia del ordenamiento tributario, a partir, precisamente, de la nueva regulación en materia de exenciones. Así las cosas, ni la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, ni la modificación que ésta incorporó a través de su ordinal 50 al artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -por cierto, objeto de una lectura equivocada de parte de la recurrente- derogaron en forma parcial la potestad impositiva de la Asamblea Legislativa.

V.- De lo anterior se colige que el Tribunal Contencioso Administrativo resolvió el conflicto como en derecho correspondía hacerlo. En efecto, el numeral 69 in fine de la Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, Nº 7052 de 13 de noviembre de 1986, establecía que las Mutuales “Para la mejor realización de sus fines, gozarán de exención de impuestos de toda clase, presentes y futuros.”. Esta disposición se mantuvo vigente aún después de promulgada la referida ley de exenciones, Nº 7293, puesto que en su artículo 2, inciso ñ, confirmó la sobreviviencia de los beneficios allí contemplados -con excepción de la indicada en el artículo 63, de las exenciones establecidas en la Ley Nº 7052-. Luego, fue promulgada la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Nº 7509 de 9 de mayo de 1995. Esta norma no contenía referencia a beneficio alguno para las Mutuales, lo que aunado a los términos de la referida modificación del numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, trajo como consecuencia la exclusión de la exención estipulada en la Ley Nº 7052 que en un principio les favorecía. Con esto, las Mutuales debían pagar ese impuesto. Sin embargo, poco más de seis meses después, el ordinal 165 de la nueva Ley Orgánica del Banco Central, Nº 7558 de 3 de noviembre de 1995, vino a modificar aquel numeral 69 de la Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, e introdujo un vez más aquel beneficio bajo una redacción similar a la anterior: “Para la mejor realización de sus fines, las mutuales gozarán de exención, de tributos de toda clase, presentes y futuros.”. En consecuencia, el legislador volvió a dispensar a las Mutuales del pago de los tributos presentes -verbigratia, el caso del creado en la Ley Nº 7509- así como los futuros. Viene de suyo entonces que la actora, y en general las organizaciones de su misma naturaleza, no son sujetos pasivos de la obligación tributaria bajo examen, y bien hizo el órgano jurisdiccional en reconocerlo así y disponer la nulidad de los actos cobratorios objeto del reclamo”.

Como se deriva de la lectura de esa resolución, en ella no se emitió pronunciamiento respecto de la exoneración del impuesto de bienes inmuebles a favor del Banco Hipotecario, aunque sí sobre las mutuales por existir una disposición posterior a la Ley N° 7509. A partir de lo anterior, considera la Procuraduría que, al no disponer la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles una exoneración a favor de los bienes del Banco, estos están sujetos al pago del tributo que allí se crea.

No escapa a la Procuraduría que mediante oficio DONT-202-2003 de 3 de septiembre de 2003, el Órgano de Normalización Técnica, modificó la Directriz 01-2002 de 4 de diciembre de 2002 en la cual se indicaba que tanto las mutuales como el BANHVI estaban obligados al pago del impuesto sobre bienes inmuebles. Criterio que fue modificado a partir de la resolución de la Sala Primera sobre las mutuales, estableciéndose que “el Banco Hipotecario de la Vivienda así como las diferentes mutuales de ahorro y préstamo para la vivienda, son entidades no afectas del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o sea, no son sujetos pasivos del impuesto”. Ante lo cual procede recordar que las exoneraciones están cubiertas por el principio de reserva de ley. Consecuentemente, no pueden ser creadas por una directriz. Por demás, el Órgano de Normalización, artículo 12 de la Ley N° 7509, es un órgano especializado que asesora a las municipalidades en materia de valoración de los bienes inmuebles.

Es de advertir, por otra parte, que el artículo 148 de la Ley del Sistema Financiero para la Vivienda se refiere a actos y contratos. Por consiguiente, no cubre bienes inmuebles. Pero aún si los comprendiera, tendría que aplicarse igual criterio que en relación con el BANHVI, por cuanto se trata de una norma anterior a la creación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1-. La exención está cubierta por el principio de reserva de ley. Por lo que solo una ley o norma de rango superior puede establecerla.

2-. Conforme el artículo 63 del Código Tributario, la norma de exención no cubre los tributos creados con posterioridad a su emisión. El artículo 38 de la Ley del Sistema Financiero para la Vivienda sólo cubre los tributos creados con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992 que modifica el artículo 63 de dicho Código. Para tributos creados con posterioridad a dicha Ley, el Banco Hipotecario requiere una norma especial de exención.

3-. El Banco Hipotecario de la Vivienda es un ente público no estatal. Por consiguiente, no puede ser considerado una entidad autónoma o semiautónoma, para los efectos del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

4-. Se sigue de lo expuesto que los bienes inmuebles propiedad de dicho Ente están sujetos al pago del impuesto de cita. Lo que comprende necesariamente los bienes de su propiedad que deban ser dados en fideicomiso para su administración. Consecuentemente, el patrimonio fiduciario cuya titularidad corresponda al BANHVI está sujeto al pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

5-. Las entidades autorizadas requieren norma expresa que les otorgue la exoneración, sin que pueda considerarse que esa norma es el artículo 148 de la Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda. Se exceptúa el caso de las mutuales por cuanto su exoneración es posterior a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

De Ud. muy atentamente,

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

MIRCH/mvc

C-104-2004

TRIBUTOS. EXENCION DE TRIBUTOS. VIGENCIA. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. BANCO HIPOTECARIO DE LA VIVIENDA. BIENES EN FIDEICOMISO. ENTIDADES AUTORIZADAS.

            En oficio N° GG-0014-2005 de 7 de enero de 2005, el señor Gerente General del Banco Hipotecario de la Vivienda consulta el criterio de la Procuraduría General en relación con el pago del impuesto sobre bienes inmuebles por parte del BANHVI y de las entidades autorizadas del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, en relación con los bienes que se encuentran fideicometidos mediante fideicomisos en los cuales el fideicomitente y fideicomisario es el BANHVI y el fiduciario una entidad autorizada.

            La Dra. Magda Inés Rojas Chaves, Procuradora Asesora, en oficio N° C-104-2005 de 7 de marzo siguiente, da respuesta a la consulta, concluyendo que:

1-.       La exención está cubierta por el principio de reserva de ley. Por lo que solo una ley o norma de rango superior puede establecerla.