C-035-2005

26 de enero de 2005

 

 

Licenciado

Rodrigo A. Campos Hidalgo

Gerente General

Instituto Mixto de Ayuda Social

S.D.

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero al oficio Nº G.G.-1484-2004 de fecha 5 de noviembre del 2004, mediante el cual el Gerente General del Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS) requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República con respecto a la naturaleza jurídica de la exención otorgada al IMAS para la importación de mercancías requeridas en la explotación de las tiendas libres, y con respecto a la posibilidad de si en la explotación que haga el IMAS de las tiendas libre (puestos libres de derechos en puertos, fronteras y aeropuertos internacionales) por medio de un tercero, le permite a éste adquirir con sus propios recursos e importar las mercancías que requiera para su comercialización utilizando el mismo régimen aduanero específico del cual goza el IMAS, es decir, exoneradas del pago de impuestos, tasas y sobretasas.

 

            Adjuntan para su análisis el criterio jurídico emitido por la Asesorìa Legal, mediante el cual se concluye que:

 

“a.- La exoneración otorgada por el legislador a favor del IMAS es una exención de naturaleza subjetiva.

b.- Aún cuando la exoneración otorgada al IMAS es de naturaleza sujetiva, el hecho de que el legislador haya autorizado a la institución a explotar la actividad por medio de un tercero, conlleva a que ese tercero pueda importar a nombre del IMAS, la mercadería que requiera para la actividad comercial en forma exonerada, sin que por esta razón se entienda que se ha subrogado la exoneración otorgada.

c.- Al no haber incluido el legislador ninguna limitación en el concepto de “explotar” incorporado en el artículo 30 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, es válido afirmar que cuando la misma se realiza por parte de un tercero, éste puede adquirir los bienes en el extranjero con sus propios recursos y encargarse de todas las labores de importación y comercialización de mercadería en las Tiendas Libres.

d.- Únicamente en caso de que el tercero que explote la actividad de Tiendas Libres pueda importar la mercadería que requiera en la misma forma en que lo hace el IMAS y bajo el mismo sistema o régimen aduanero específico del cual disfruta la institución, la interpretación del artículo 30 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria es coherente con lo dispuesto en el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 5 de la Ley General de Aduanas, 10 de la Ley General de la Administración Pública y los objetivos del IMAS establecidos en la Ley de Creación”.

 

De previo a resolver el fondo del asunto, es oportuno realizar algunas consideraciones en torno a las llamadas “Tiendas libres”  administradas por el Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS), ello con el fin de entender el contexto dentro del cual se enmarca la consulta planteada.

 

I.-        SOBRE LOS PUESTOS LIBRES DE DERECHOS QUE ADMINISTRA EL IMAS

 

            La Procuraduría General de la República al evacuar consulta del Instituto Mixto de Ayuda Social, mediante dictamen C-190-94 del 9 de diciembre de 1994, al analizar la naturaleza jurídica de las Tiendas Libres, manifestó en lo que interesa:

 

“En la génesis de las Tiendas Libres de Derechos, se pueden distinguir dos momentos de importancia, a saber: a- El Decreto Ejecutivo N° 2647-T de 22 de noviembre de l972, por el cual, se le asigna al Instituto Mixto de Ayuda Social mediante concesión, el puesto de venta libre de derechos en el Aeropuerto Juan Santamaría, con la intención de proveer al instituto de mayores recursos.

b- El artículo 9 de la Ley de Presupuesto Extraordinario N° 6256 del 28 de abril de l978 (Ley de Explotación de los Puestos Libres de Derechos), mediante el cual el legislador, le otorga al Instituto Mixto de Ayuda Social, de manera definitiva, la explotación exclusiva de los puestos libres de derecho en los puertos, fronteras y aeropuertos internacionales.

c- El artículo 65 del Reglamento a la Ley N° 4760 del 30 de abril de l971 (Ley de Creación del Instituto Mixto de Ayuda Social), mediante el cual se establece el régimen de derecho aplicable a las tiendas libres.

II- NATURALEZA JURIDICA DE LAS TIENDAS LIBRES:

Dentro de la gama de entes públicos no estatales mediante los cuales la administración pública interviene en el campo económico, reviste importancia para nuestro estudio, referirse a los llamados órganos empresa. Se trata de aquellos órganos mediante los cuales un ente público estatal, individualiza la prestación de un servicio o el ejercicio de una actividad económica. Se caracterizan por tener una estructura muy sui-géneris que permiten al ente público realizar una actividad empresarial que no está dentro de sus fines primordiales; de modo tal que dentro de la actividad total de éste, la actividad del órgano-empresa es accesoria o secundaria, pero relativamente independiente, con competencia exclusiva e independiente desde el punto de vista financiero.

Este tipo de órganos-empresas dentro de un ente estatal, no cumplen funciones esenciales del Estado pero sí fines de interés general; los empleados que prestan servicios en ellas, no son funcionarios públicos, por lo que deben regirse por el derecho común. Los actos emitidos por dichos órganos no constituyen actos administrativos y el patrimonio de la entidad puede ser total o parcialmente del ente principal.

Partiendo de la anterior conceptualización y teniendo en cuenta la actividad de las tiendas libres, se puede afirmar que , desde el punto de vista formal, las tiendas libres cuya explotación compete - por disposición del artículo 9 de la Ley N° 6256 - al Instituto Mixto de Ayuda Social, encajan dentro del concepto esbozado; veamos: El artículo 9 de la Ley N° 6256, dispone en lo que interesa: "Otórgase al IMAS la explotación exclusiva de puestos libres de derechos en los puertos, fronteras y aeropuertos internacionales. El Estado percibirá un 20% de las utilidades que el IMAS obtenga en la explotación de los puestos en fronteras y puertos y el mismo porcentaje percibirá el Consejo Técnico de Aviación Civil en los puestos en aeropuertos internacionales." Conforme con el artículo transcrito, se tiene, que si bien la actividad comercial no figura dentro de los fines primordiales que le impone el artículo 4° de la Ley N° 4760 al Instituto Mixto de Ayuda Social, la explotación de las tiendas libres, constituye para el IMAS un instrumento mediante el cual puede ejercer una actividad comercial que le permite obtener otros ingresos para el cumplimiento de los fines generales asignados. Es decir, que la actividad comercial realizada a través de los puestos libres, es una actividad secundaria o accesoria para la institución.

Por otra parte, el artículo 65 del Reglamento a la Ley del IMAS, dispone: " Las Tiendas Libres de Derechos a que se refiere la ley 6256 de 28 de abril de l978, estará regida por el Derecho Privado, de conformidad con lo que establece el párrafo segundo, artículo tercero de la Ley General de la Administración Pública. El Consejo Directivo dictará las normas para lograr la eficiencia y orden, así como todos los sistemas de control que garanticen el éxito económico de la actividad y correcta administración de los fondos. "

La disposición reglamentaria transcrita, reafirma el criterio de que las tiendas libres se pueden conceptuar formalmente como órganos-empresas, al sujetar expresamente la regulación de dichos puestos al ámbito del derecho privado; ello con la intención de hacer más expedito su funcionamiento, por el dinamismo que éstos requieren por la actividad comercial que despliegan. De ahí que se le otorgue competencia al Consejo Directivo para que dicte las directrices necesarias que garanticen el éxito económico de la actividad, con la intención de que tales órganos-empresas puedan lograr la efectiva independencia administrativa y financiera.(…)

Lo anterior, nos permite concluir, que las tiendas libres de derechos, desde el punto de vista de organización, operación y funcionamiento, se constituyen en un híbrido, donde se confunden el ente descentralizado (IMAS), autorizado por ley para explotar los puestos libres, con el " órgano-empresa "encargado de la actividad comercial, por lo que en la realidad tales puestos constituyen una prolongación del Instituto Mixto de Ayuda Social, lo que viene desvirtuar la intención contenida en los artículos 9 de la Ley y 65 de su Reglamento; ello por cuanto, el Consejo Directivo como órgano competente, no ha dotado a tales empresas de una verdadera estructura de empresa económica .(…)” (Ver además dictamen C-246-98 de 18 de noviembre de 1998, en el que  se realizan precisiones al dictamen supra transcrito).

 

También la Procuraduría General, en el dictamen C-089-2004 manifestó:

 

“los puestos libres de derechos o tiendas libres constituyen un servicio conexo o complementario, de naturaleza comercial y amparado a un régimen aduanero particular, a los servicios públicos que se brindan en los puertos, fronteras y aeropuertos internacionales, que ha sido otorgado en concesión, por parte del Estado, al Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS).”

 

Como complemento a lo dicho por la Procuraduría General en los dictámenes de cita, valga decir que de conformidad con el artículo 134 (Capítulo III, Sección IX) de la Ley General de Aduanas y sus reformas (Ley N.° 7557 del 20 de octubre de 1995)  las Tiendas Libres -como tales- constituyen una modalidad especial de importación dentro del régimen aduanero, que no generan el pago de tributos. Sobre el particular, dispone en lo que interesa el artículo de referencia:

 

“Tiendas libres.- Las mercancías importadas al amparo de esta modalidad no causaran el pago de tributos, en los términos y para los fines que fije la legislación especial. Las mercancías estarán en bodegas y locales habilitados, por la autoridad aduanera competente, adecuados para la seguridad fiscal, con los requisitos exigidos conforme al reglamento”. (La negrilla no es del original)

 

            Es decir, que a la luz del artículo 134 y siguiente de la Ley General de Aduanas (que es posterior al Decreto Ejecutivo N.2647-T de 22-11-1972 que da origen a las Tiendas Libres, al artículo 9 de la Ley de Presupuesto Extraordinario N. 6256 de 28 de abril de 1978 que le otorga la explotación exclusiva de los puestos libres de derecho al IMAS, y al artículo 65 del Reglamento a la Ley N. 4760 de 30-4-1971 que regula el régimen de derecho aplicable a las tiendas libres) las Tiendas Libres constituyen por sí una modalidad de importación dentro del régimen aduanero.

 

Posteriormente, tomando en cuenta la atribución que el legislador le otorga al IMAS mediante el artículo 9 de la Ley N. 6256 para explotar de manera exclusiva los puestos libres de derecho en los puertos, fronteras y aeropuertos, para la obtención de recursos económicos dirigidos a cumplir con los fines que le fueron encomendados en la Ley Nº 4760 (del 4 de mayo de 1971), el legislador por disposición expresa del artículo 30 de la Ley N. 8114 de 4 de julio del 2001 (Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria) no solo reafirma la competencia del IMAS para la explotación exclusiva de los puestos libres de derechos, sino que también abre la posibilidad de que la explotación de tales puestos libres sea llevada a cabo por terceros. Aparte de ello, crea en dicha norma un exención a favor del IMAS respecto de las importaciones que realice para llevar a cabo la actividad de las puestos libres de derechos, a pesar, que el legislador en el artículo 134 de la Ley General de Aduanas, califica las tiendas libres como una modalidad especial de importación que no causa pago de tributos. Dice en lo que interesa el artículo 30 de la ley de referencia:

 

“Importaciones del IMAS.

La importación de las mercaderías que el Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS) requiera para la explotación exclusiva de puestos libres de derechos en puertos, fronteras y aeropuertos internacionales, no pagará ningún tipo de impuestos, tasas y sobretasas. El Estado percibirá un veinte por ciento (20%) de las utilidades netas obtenidas de la explotación que haga el IMAS, ya sea directamente o por medio de un tercero.” (Lo resaltado en negrita y subrayado no es del original).

 

II.-       SOBRE EL FONDO

 

En el caso que nos ocupa, el punto consultado se circunscribe a determinar si la exoneración prevista en el referido artículo 30 es exclusivamente a favor del IMAS o si bien la misma puede considerarse extensiva a terceros  que exploten el servicio.

 

En primer lugar, conviene tener presente que las exoneración es considerada por la doctrina moderna como una modalidad del hecho generador, en el entendido de que si bien en el caso de los supuestos exentos, en principio ocurre el hecho generador que da pie a la obligación tributaria, el legislador, por motivos de carácter metajurídico decide establecer, mediante ley, determinados presupuestos que estarán exentos del pago del tributo, haciendo que se afecte el momento de la determinación de la obligación impositiva, y consecuentemente evitando que ésta se produzca.

 

En palabras de Lozano Serrano, el hecho exento es conceptuado como una “determinada modalidad del hecho imponible. Modalidad cualificada porque en su realización -de entre todas las variedades posibles que éste tiene de llevarse a cabo- concurren aquellas circunstancias que la ley de exención ha entendido legitimadoras de una disparidad de trato, y en atención a las cuales ha definido y deslindado los supuestos exentos del resto de supuestos incluidos en el presupuesto de hecho del tributo." (LOZANO SERRANO (Carmelo). "Exenciones tributarias y derechos adquiridos". Editorial Tecnos. Madrid, España. 1988. Pag 55).

 

Ahora bien, las exenciones pueden obedecer a condiciones de tipo objetivo o subjetivo. En el caso de las primeras -conocidas como exenciones reales-, estas se dirigen a exonerar la incidencia de determinados actos, bienes y servicios; mientras que las segundas -también llamadas exoneraciones personales- son instituidas por el legislador a favor de un determinado sujeto, el cual por su naturaleza y por los fines que persigue se considera debe estar eximido del pago de la obligación tributaria. (Al respecto DENARI (Zelmo). “Curso de Direito Tributário”. 8ª Edición. Editora Atlás. São Paulo. 2002. Pag. 169). Sin perjuicio de lo indicado, es importante manifestar que, incluso, para el disfrute de una exención, la ley puede  exigir el cumplimiento tanto de  condiciones de carácter subjetivo como objetivo.

 

En nuestro país, el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que la exención "es la dispensa legal de la obligación tributaria", lo cual necesariamente implica que el otorgamiento de exoneraciones es producto de la potestad tributaria del Estado, la cual a su vez se manifiesta a través de una Ley de la República, de conformidad con el Principio de Reserva de Ley que impera en materia tributaria y que está contemplado en el artículo 5 del Código Tributario, así como en el 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política. Precisamente, en virtud del referido principio, debemos entender que el alcance de las exenciones no podrá ampliarse más allá de las situaciones expresamente contempladas por el legislador en la norma impositiva. Sobre la importancia del citado principio en esta materia el citado autor Carmelo Lozano ha indicado que:

 

“Formando parte la exención del deber de contribuir, no puede, en efecto, ser escindido éste de manera que los supuestos gravados se sujetaran a la reserva de ley por razones propias, mientras que los supuestos exentos sólo se cubrieran por aquélla en cuanto constitutivos de una derogación de los primeros. Si a ello se añade ese contenido positivo que en la exención se manifiesta, de concreción de unos principios de justicia o de definición de unas necesidades y finalidades colectivas, sólo el legislador puede resultar competente para tal tarea, y de ahí la exigencia de la reserva de ley, en consonancia con ese fundamento material del principio a que antes se aludía. Siendo un aspecto del hecho imponible del tributo, todo él, en su integridad, se somete a la previsión legal, y en todos sus supuestos -exentos o gravados- por las mismas razones.”  (LOZANO SERRANO (Carmelo). Op cit. pag 51. Lo resaltado y subrayado no son del original)   

 

            Así las cosas, partiendo de esa tesis la Procuraduría General ha sido consistente en señalar que, si bien de acuerdo con el artículo 6 del Código Tributario las normas tributarias deben interpretarse de acuerdo a los métodos generales del derecho, es lo cierto que en materia de exoneraciones tiene plena vigencia el principio de interpretación restrictiva, toda vez que la finalidad de la norma no puede ser contraria al principio de legalidad que rige en materia tributaria, por lo que tal y como lo dice expresamente ese numeral no puede pretenderse utilizar la analogía como un medio para crear tributos y exoneraciones. Sobre el particular dispone esa norma:

 

“Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias.

Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común. 

La analogía  es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” 

 

Tomando en cuenta lo anterior, se tiene que en el caso de análisis, partiendo de la lectura del numeral 30 de la Ley Nº  8114 se desprende que el alcance de la exoneración allí prevista está claramente delimitado,  ya que considerando la naturaleza jurídica del IMAS, la intención del  legislador fue crear una exención genérica subjetiva a su favor, de forma exclusiva y solamente en los casos (condiciones objetivas) en que ese Instituto importe mercadería para la explotación de puestos libres de derechos en puertos, fronteras y aeropuertos internacionales; no previéndose en la norma que tal régimen la exención pueda hacerse extensivo a aquellos terceros por medio de los cuales el IMAS explote las llamadas tiendas libres. Nótese que incluso el encabezado del artículo expresamente establece: “Importaciones del IMAS”.

 

No puede interpretarse entonces que la exención contenida en el artículo 30 de la Ley N° 8114 pueda beneficiar a terceros ajenos al Instituto Mixto de Ayuda Social, aún cuando éstos sean quiénes realicen la explotación de las tiendas libres conforme a la autorización contenida en el artículo de cita. Admitir que el régimen exonerativo creado en el artículo 30 de la Ley N° 8114 a favor del IMAS puede extenderse a los terceros que exploten las tiendas libres, sería contrariar la voluntad del legislador, y supondría un claro quebranto del Principio de Reserva de Ley que impera en materia tributaria y a los principios de interpretación de las normas tributarias, al crearse prácticamente una exención por la vía de la analogía.

 

Siendo entonces que el beneficiario de la exención es el IMAS, aquellos terceros que por la vía de la contratación con el IMAS se dediquen a la explotación de las puestos libres de derechos en los puertos, fronteras y aeropuertos internacionales no pueden importar por sí y amparados en la exención prevista en el artículo 30 las mercaderías que se requieran para la explotación de tales puestos.

 

Ahora bien, sin perjuicio de lo expuesto, si analizamos el artículo 134 en relación con el 135 - ambos de la Ley General de Adunas - advertimos que el legislador erige de a las Tiendas Libres como una modalidad de importación que no causa pago de tributos, sujetándolas a términos y fines específicos que deben ser fijados por ley, tal es el caso de los articulos 9 de la Ley N° 6256 y 30 de la Ley N° 30 de la Ley 8114 en relación con la Ley N° 4760 (creación del IMAS), de los cuales se deriva que la explotación exclusiva de las puestos libres de derecho corresponde al IMAS a fin de obtener ingresos para canalizar en el cumplimiento de sus fines. Sin embargo, al autorizar el legislador al Instituto Mixto de Ayuda Social para que la explotación de los puestos libres de derechos pueda ser llevada a cabo por terceros, y no prever la posibilidad de que tales terceros puedan realizar la importación de mercaderías para el cumplimiento de la actividad comercial propia de las tiendas libres amparados en la exención prevista en el artículo 30 de la Ley N° 8114, es criterio de la Procuraduría General de la República, que para no hacer nugatoria la autorización contenida en el artículo 30 de la Ley N° 8114, los terceros que autorizados por el IMAS exploten las tiendas libres pueden hacer las importaciones de mercadería para su actividad comercial con fundamento en el principio general contenido en artículo 134 de la Ley General de Aduanas que dispone que las mercancías importadas al amparo de la modalidad de “Tiendas libres” no causarán el pago de tributos. No está por demás advertir, que siendo el IMAS el titular de la explotación de puestos libres de derecho, cuando la explotación de las mismas sea realizada por terceros (con fundamento en el artículo 30 de la Ley N° 8114), éstos deben asumir el pago de los porcentajes establecidos en los artículos 9 de la Ley N° 6256 y 30 de la Ley N° 8114, así como garantizar ingresos sanos al IMAS para no desvirtuar los fines para los cuales fueron creados los puestos libres de derecho en puertos, fronteras y aeropuertos internacionales.

 

            Queda en esta forma evacuada las consultas presentadas,  

            Con toda consideración se suscribe atentamente,

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

 

 

(Nota: La normativa y los pronunciamientos citados fueron tomados de la página  actualizada del SCIJ)

 

 

jlms/dahs