C-003-2005

12 de enero de 2005 

 

 

Licenciado

Federico Carrillo Zurcher

Ministro

Ministerio de Hacienda

E-         D.

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradura General de la República, me refiero a su oficio N° DM-1730-2004 de 29 de octubre de 2004, recibido en la Oficina de Recepción de Documentos de la Procuraduría General el 4 de noviembre del año en curso, mediante el cual solicita se emita el dictamen pertinente para declarar la nulidad absoluta, evidente y manifiesta del oficio N° SRAC-C-073-2002 de 04 de diciembre del 2002, emitido por la Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente.

 

A-                OBJETO DEL DICTAMEN:

 

El dictamen requerido por el señor Ministro de Hacienda, tiene por objeto la declaratoria de nulidad evidente y manifiesta del oficio N° SRAC-C-073 emitido por la Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente el 04 de diciembre de 2002, para lo cual remite el expediente administrativo que consta de dos legajos, uno de 63 folios y otro de 313, incluyendo el informe vertido por el Órgano Director del Procedimiento, así como la resolución N° 1022-2004, de las 8:30 horas del 15 de octubre de 2004, mediante la cual el señor Ministro, con fundamento en la recomendación vertida por el Órgano Director del Procedimiento solicita el criterio de referencia.

 

B-                ACTUACIONES Y RESOLUCIONES QUE CONSTAN EN EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO REMITIDO:

 

Del análisis del expediente administrativo, se pueden precisar las siguientes actuaciones y resoluciones de importancia:

 

A-    El Lic. José XXX, en su condición de Secretario del Consejo Directivo del Instituto Costarricense de Electricidad, mediante oficio N° 0012-07908-2001 de 21 de mayo de 2001, consultó a la Dirección General de Tributación respecto al contenido de los artículos 72 y 75 de la Ley de Protección al Trabajador, referente al pago del Impuesto sobre la Renta en las inversiones que realiza el Fondo de Garantías y Ahorro del Instituto Costarricense de Electricidad en el Régimen de Pensiones Complementarias. Concretamente si ese Fondo de Garantías y Ahorro se encontraba exento del cobro del 8% en los títulos valores, que se adquieren a través de los Puestos de Bolsa. (Folios 1 y 2 del expediente N° 1)

La Dirección General de la Tributación, resolvió la consulta presentada mediante el oficio N° 000835 del 5 de octubre de 2001. (folios 3 y 4 del expediente N° 1.)

 

B-    La Dirección General de Tributación mediante oficio DGT-632-02 de fecha 03 de agosto de 2002 señaló que no se le había concedido beneficios fiscales previstos en el artículo 72 al Fondo de Pensiones de los Empleados del ICE, y aclara que la respuesta dada por la Dirección de Tributación en su oportunidad fue mal interpretada.(Folios 9 a 13 del expediente N° 1)

 

C-    Mediante oficio N° 0090.45097.2002 de 26 de setiembre de 2002 la Licenciada Ginette Soto Castro, Directora Ejecutiva del Fondo de Garantías y Ahorro-ICE, solicitó renovar la exoneración del impuesto del 8% a las inversiones en títulos valores, para el Régimen de Pensión Complementaria del ICE al amparo del articulo 72 de la Ley de Protección al Trabajador.(Folio 14 del expediente N°1). La exoneración al Fondo de Garantías y Ahorro-ICE – a juicio de la Licenciada Soto Castro - fue concedida por la Dirección General de  Tributación mediante el oficio N° 000835. (Folio 14 del expediente N°. 1).

 

D-    La Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente de la Administración de Grandes Contribuyentes, previno al Fondo para que aportara certificación de la Superintendencia de Pensiones, del carácter de Operadora de Pensiones autorizada. (Folio 16 del expediente N° 1).

 

E-     El 4 de diciembre del 2002, el interesado aportó certificación extendida por el señor Javier Cascante Elizondo, Superintendente de Pensiones, en que se certifica que  el Fondo de Garantías y Ahorro del ICE opera al amparo de la Ley de Creación del ICE Ley N° 449 del 08 de abril de 1949, y la Ley N° 3625 de 16 de diciembre de 1965, sujeta a la supervisión de esta Superintendencia, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7523, Régimen Privado de Pensiones Complementarias y Reformas de la Ley Reguladora del Mercado de Valores y del Código de Comercio, específicamente en el artículo 36, supervisión de los otros regímenes de carácter público y en la Ley N° 7983 Ley de Protección al Trabajador, artículo 75, Sistema de Pensiones vigentes.” (Folio 19 expediente N° 1).

 

F-     La Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente de la Administración de Grandes Contribuyentes emitió el oficio SRAC-C-073-2002 de fecha 4 de diciembre de 2002, en que se le confirma al Fondo de Garantías y Ahorro-ICE que únicamente las inversiones de los fondos del Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias, y que no se le debe aplicar la retención del 8%, a título de impuesto sobre la Renta establecida por el párrafo quinto numeral 1, literal C) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para el período comprendido entre el 21 de noviembre de 2002 y el 21 de noviembre de 2003, fecha en la cual vence. (…)”  (Folio 21 expediente N° 1)

 

G-    La División normativa de la Dirección General de la Tributación mediante el oficio N° DN-126-03 del 9 de septiembre de 2003 señala que a la Subdirección de Recaudación y Atención al Contribuyente de la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes no tiene competencia para emitir el oficio N° SRAC-C-073-02, y recomienda iniciar los trámites de declaratoria de nulidad absoluta, evidente y manifiesta. (Folios 28 al 35 del expediente N° 2)

 

H-    La Licenciada Milagro Marín González, en su condición de Subdirectora de Recaudación y Atención al Contribuyente de la Administración Tributaria, mediante oficio N° SRAC-C-169-2004 de 16 de marzo de 2004, manifiesta que la competencia para firmar el oficio SRAC-C-073-02 le fue otorgada por la Dirección General de la Tributación mediante la Directriz DRAC-SDRT-14-99, de la División de Recaudación. (Folios 156 y 157 expediente N° 2)

 

I-       Mediante acuerdo DM-028-2004 del 15 de junio de 2004, se conformó el Órgano Director del Procedimiento, y se nombra al Licenciado Maikol José Andrade Fernández para que rindiera el informe de ley en el plazo que dispone el artículo 261 de la Ley General de la Administración Pública. (Folios 171 a 185 del expediente N° 2)

 

J-       Mediante resolución RES-ODP-MJAF-001-2004 de las 9:02 horas del 21 de junio de 2004 el Órgano Director  del Procedimiento, citó y emplazó al señor XXX a una comparecencia oral y privada  en la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, para que en calidad de particular afectado declarara sobre si el Fondo de Garantías y Ahorro del ICE se encontraba exento del 8% en los títulos valores que se adquieren a través de los puestos de Bolsa. Dicha resolución según acta de notificación de las 10:45 horas del 22 de junio de 2004, fue debidamente notificada al interesado. Asimismo, en la indicada resolución se cita como testigo a la Licenciada XXX., Directora de la División Normativa, en calidad de testigo por tener conocimiento del oficio N° SRAC-C-073-2002. (Folios 186 a 206, expediente N° 2).

 

K-    Mediante resolución N° RES-ODP-MJAF-002-2002 de las 16:15 horas del 23 de junio de 2004, el Órgano Director del Procedimiento corrige parcialmente la RES-ODP-MJAF-001-2004 en cuanto a la fecha de comparecencia. Se sustituye además a la Licenciada XXX que no había sido notificada, y en su lugar se citan en condición de testigos a la Licenciada XXX y al Licenciado XXX, para la comparecencia oral y privada a celebrarse a las 8:30 horas del día 16 de julio del 2004 en la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda. Asimismo, en lugar del señor XXX, se cita y emplaza al Licenciado XXX, en calidad de Representante Legal y Apoderado General Judicial sin límite de suma del Instituto Costarricense de Electricidad, para que comparezca personalmente y ejerza su derecho de defensa en representación del Fondo de Garantías y Ahorro del ICE. (folio 212 expediente N° 2)

 

L-     Según acta de notificación de las 10:15 horas del 24 de junio de 2004 el señor XXX fue debidamente notificado de la resolución de referencia; y según acta de notificación los Licenciados XXX y XXX fueron debidamente notificados de la resolución de referencia, según acta  de las 14:10 horas del 24 de junio de 2004 (Folios 207 a 213, expediente N° 2)

 

M-   El Licenciado XXX, mediante escrito de fecha 09 de julio de 2004, solicita al Órgano Director, señalar una nueva hora y fecha a fin de llevar a cabo la comparecencia programada inicialmente para el 16 de julio del 2004. (folio 214 del expediente N° 2)

 

N-    Mediante resolución N° RES-ODP-MJAF-003-2004 de las 16:15 horas del 12 de julio de 2004, se señala las 8:30 horas del 19 de julio de 2004 para llevar a cabo la comparecencia oral y privada con el representante legal del ICE. Esta resolución quedó notificada a las 16:15 horas del 23 de junio de 2004. (folio 215 y 216 expediente N° 2)

 

O-    A las 8:30 horas del 19 de julio de 2004 se realizó la comparecencia en la sede del Órgano Director de Procedimiento, con los señores XXX, Apoderado General del Instituto Costarricense de Electricidad, la Licenciada XXX, la Licenciada XXX, la Licenciada XXX y el Licenciado XXX. Una vez interrogado los comparecientes se dio por terminada la comparecencia, pasándose a las conclusiones del caso, las cuales fueron presentadas tanto en forma verbal como escrita. (folios 221 a 244).

 

P-     El Órgano Director del Procedimiento de conformidad con los hechos relacionados recomienda al señor Ministro solicitar a la Procuraduría General de la República el dictamen legal correspondiente a los efectos de declarar la nulidad absoluta, evidente y manifiesta del acto administrativo emitido por la Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente, oficio N° SRAC-C-073-2002 de 4 de diciembre del 2002.

 

Q-    Mediante resolución N° 1022-2004 dictada por el señor Ministro de Hacienda a las 8:30 horas del 15 de octubre de 2004, se solicita a la Procuraduría General de la República emitir el dictamen legal correspondiente a fin de que se proceda a declarar la nulidad absoluta, evidente y manifiesta del oficio emitido por la Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente, oficio N° SRAC-C-073-2002 por estar viciado el acto en el motivo, de nulidad absoluta evidente y manifiesta según criterio del Órgano Director de Procedimiento.

 

C-                IMPOSIBILDAD PARA RENDIR EL DICTAMEN SOLICITADO.

 

1-      Generalidades acerca del carácter excepcional de la potestad administrativa de anular actos declaratorios de derechos:

 

Es bien sabido que la Administración no puede volver sobre sus propios actos desconociendo derechos subjetivos del administrado. Es por ello que la potestad administrativa para la anulación de actos administrativos declaratorios de derechos subjetivos es excepcional, y su ejercicio requiere el estricto cumplimiento del debido proceso.

 

Si analizamos la doctrina y nuestra legislación advertimos que el legislador autorizó el ejercicio de la potestad anulatoria de sus propios actos administrativos, teniendo como supuesto hipotético la “nulidad absoluta, evidente y manifiesta” del acto, garantizando así los Derechos fundamentales del ciudadano, frente a la posibilidad de una actuación arbitraria de la Administración, garantía que constituye una de las manifestaciones del estado de derecho de nuestra república, consolidado y desarrollado sobre el principio de seguridad jurídica, entre otros valores fundamentales. Sobre el particular, nuestro ilustre tratadista Eduardo Ortíz Ortíz, al discutirse el Proyecto de la Ley General de la Administración Pública, manifestó:

 

“…el administrado no tiene derecho a esa seguridad jurídica, porque esta refiriendo (Sic.) un derecho en condiciones que obviamente no puede garantizarse porque él mismo sabe que el acto se está realizando es absolutamente nulo y en consecuencia no tiene una espectativa bien fundada de ese derecho (…)” (Acta de la Sesión N° 103, celebrada por la Comisión Permanente de Gobierno y Administración, a las catorce horas quince minutos del dos de abril de mil novecientos setenta, pag. 2)

 

            Dados los mismos fundamentos constitucionales y el carácter excepcional de la potestad que tiene la Administración para anular sus propios actos, no se puede dictaminar sobre la existencia de la nulidad absoluta, evidente y manifiesta si previamente no se ha realizado un procedimiento administrativo ordinario, tal y como lo prevén los artículos 214 siguientes y concordantes y 308 siguientes y concordantes de la Ley General de la Administración Pública. Es decir, es de especial importancia que se observen las normas que garantizan el debido proceso al titular de los derechos subjetivos que se han generado con el acto que se pretende anular.

 

            El carácter excepcional de la potestad anulatoria de la Administración está garantizada expresamente en el artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública, que en lo que interesa dispone:

 

“(…)

1.- Cuando la nulidad absoluta de un acto declaratorio de derechos fuere evidente y manifiesta, podrá ser declarada por la Administración en la vía administrativa, sin necesidad de recurrir al contencioso de lesividad señalado en los artículos 10 y 35 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción  Contenciosa Administrativa, N° 3667, de 12 de marzo de 1966, previo dictamen favorable de la Procuraduría General de la República.

Cuando la nulidad versare sobre actos administrativos relacionados directamente con el proceso presupuestario o la contratación administrativa la Contraloría General de la República deberá rendir el dictamen favorable.

2.- Cuando se tratare de la administración del Estado, el órgano constitucional superior que emitió el respectivo acto deberá declarar la nulidad. En los actos del Poder Ejecutivo, el Ministro del ramo designará al órgano director del procedimiento administrativo. Si se tratare de otros entes públicos o Poderes del Estado, deberá de declarar la nulidad cada jerarca administrativo. Contra lo resuelto por ellos, solo cabrá recurso de reconsideración o reposición. Con la resolución de los recursos se dará por agotada la vía administrativa.

3.- Antes de anular los actos referidos en este artículo, el acto final debe estar precedido por un procedimiento administrativo ordinario, en que se hayan observado los principios y las garantías del debido proceso y se haya brindado audiencia a todas las partes involucradas.

4.- En los casos anteriores, el dictamen deberá pronunciarse expresamente sobre el carácter absoluto, manifiesto y evidente de la nulidad.

5.- La potestad de revisión oficiosa consagrada en este artículo caducará en 4 años.

6.- La anulación administrativa de un acto contra lo dispuesto en este artículo, sea por omisión de las formalidades previstas o por no ser la nulidad absoluta, evidente y manifiesta, será absolutamente nula. Además, la Administración estará obligada a pagar las costas, los daños y perjuicios, sin mengua de las responsabilidades del servidor agente, conforme al segundo párrafo del artículo 199.

7.- La pretensión de lesividad no podrá deducirse por vía de contrademanda.

8.- Para los supuestos en que la emisión del acto administrativo viciado de nulidad absoluta, evidente y manifiesta, corresponda a dos o más Ministerios, o bien, se trate de la declaración de nulidad de actos relacionados, pero dictados por órganos distintos, regirá lo dispuesto en el inciso d) del artículo 26 de esta ley.

(…)”

 

2-      Aspectos de importancia relacionados con el caso concreto:

 

3-      Hechos considerados por el Órgano Director del Procedimiento:

 

Del análisis de los expedientes administrativos que se agregan a la solicitud del señor Ministro de Hacienda, se tiene que el procedimiento ordinario abierto por el Órgano Director nombrado al efecto y que concluye con la resolución N° RES.ODP-MJAF-004-2004, gira en torno a la anulación del oficio N° SRAC-C-073-2002 de 4 de diciembre del 2002 emitido por la Licda Maureen Súarez Sánchez y Licda Milagro Marín González en su condición de Gestora Tributaria y Subgerente de Recaudación y Atención al Contribuyente – Administración de Grandes Contribuyentes, por su orden;  por estar supuestamente viciado de nulidad absoluta, evidente y manifiesta, según recomendación del Órgano Director del Procedimiento.

 

El oficio de referencia dispone en lo que interesa:

 

“(…) Esta Administración en virtud de lo establecido en la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988, artículo 23 inciso c), párrafo quinto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, artículos 72 y 75 de la Ley de Protección al Trabajador; le confirma que únicamente las inversiones de los fondos del Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias, que administre, gozan de la exención establecida en el citado artículo 72, en consecuencia el FONDO DE GARANTIAS Y AHORRO-ICE, no se debe aplicar la retención del 8%, a título del Impuesto sobre la Renta, establecida por el párrafo quinto del numeral 1, literal c) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

 

            Según concluye el Órgano Director del Procedimiento, el oficio de referencia contiene la voluntad de la administración de otorgar la exención a que refiere el artículo 72 de la Ley de Protección al Trabajador al Fondo de Garantías y Ahorro-ICE sobre el impuesto del 8% previsto en párrafo quinto numeral 1, literal c) del artículo 23 de la ley de Impuesto sobre la Renta, de suerte tal, que el oficio SRAC-C-073-2002 contiene un acto administrativo creador de un derecho subjetivo, y para el cual la Subgerencia de Recaudación no estaba autorizada para emitirlo, ello por cuanto es al titular de la Administración Tributaria a quien le corresponde conceder ese tipo de beneficio, al amparo de lo establecido en artículos 99, 119 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y de la resolución N° 18-99 de 1 de octubre de 1999 emitida por la Dirección General de Tributación, en que expresamente se dispone que corresponde a la Dirección General de Tributación acreditar la condición de organismo exento del pago del impuesto. Dice en lo que interesa la resolución N° 18-99:

 

“(…) Todo inversor que aduzca gozar de exención con respecto al pago de ese impuesto, deberá presentar a los emisores, cuando se trate de venta por ventanilla, o al puesto de bolsa, cuando la operación se realice por medios electrónicos, fotocopia certificadas por notario público del oficio emitido por la Dirección General de Tributación, que acredite que se trata de un organismo exento del pago de ese impuesto. En los documentos o registros que respaldan el pago de las rentas, deberá hacerse constar la exención con la siguiente leyenda: “Exento conforme al inciso c) del artículo 23 de la Ley N° 7092. Según oficio N°……de fecha……..de la Dirección General de Tributación (…)”

             

            Considera el Órgano Director que si la Subgerencia de Recaudación no está autorizada para emitir el acto, el oficio cuestionado contiene un vicio insubsanable en razón de la competencia del órgano que lo emitió, por cuanto el acto exonerativo carece de un requisito esencial, cual es la ausencia del beneficiario que la ley previó, lo cual significa que al otorgar un beneficio a un tercero no previsto por la Ley no se está fomentando el ahorro, lo que produce un vicio por ausencia del motivo del acto administrativo, por lo que con el oficio emitido se desnaturaliza el fin que la ley persigue.

 

            En el caso que se analiza, según lo indica el Órgano Director del Procedimiento, se da una ausencia de los elementos esenciales del acto exonerativo, al otorgarse una exención a una entidad no protegida por la Ley de Protección al Trabajador, de suerte tal que los actos que resuelvan en tal sentido las solicitudes de exención contienen vicios por ausencia de un elemento sustancial al acto administrativo, lo cual produce su invalidez por nulidad absoluta, conforme con lo dispuesto en los artículos 158, 165, y 166 de la Ley General de la Administración Pública. Tal nulidad además de ser absoluta, resulta evidente y manifiesta, según el Órgano Director,  por cuanto el Fondo de Garantías y Ahorro-ICE no es beneficiario de la exención conforme con los artículos 72, 2 y 30 de la Ley de Protección al Trabajador, por cuanto para que la exención resulte procedente, la ley exige que la entidad beneficiada lo sea  una entidad autorizada por dicha ley, condición que no reúne el Fondo de Garantías y Ahorro-ICE.

 

            Como corolario de lo expuesto, se tiene que el Órgano Director del Procedimiento acusa por un lado la incompetencia de la Subgerencia de Recaudación para emitir el oficio N° SRAC-C-073-2002, que contiene un derecho subjetivo a favor del Fondo de Garantías y Ahorro-ICE al otorgarle la exención a que refiere el artículo 72 de la Ley de Protección del Trabajador, sin reunir las condiciones que señala la Ley para ser beneficiario de la exención, lo cual vicia de nulidad el acto por razón de la competencia. Por otra parte, acusa la nulidad evidente y manifiesta del acto por cuanto al otorgarse la exención a una entidad no autorizada por la Ley de Protección al Trabajador, se produce un vicio en el motivo del acto por cuanto no se está fomentando el ahorro, que es el fin que persigue el legislador al crear la exención.

 

4-      Aspectos no considerados por el Órgano Director del Procedimiento:

 

En el análisis del expediente se advierten varias situaciones no consideradas por el Órgano Director al momento de dictar la recomendación. Por un lado el oficio N° 000835 de fecha 5 de octubre de 2001, mediante el cual se evacua la consulta presentada por el Secretario del Consejo Directivo del Instituto Costarricense de Electricidad, y en el cual el señor Director de Tributación, con fundamento en la documentación aportada por el consultante, resuelve en lo que interesa:

 

“Sobre el particular esta Dirección le manifiesta que tal y como lo dispone el artículo 72 de la Ley de Protección al Trabajador, “…Estarán exentos de los impuestos referidos en el artículo 18 y en el inciso c) del artículo 23 de la Ley del impuesto sobre la renta, los intereses, los dividendos, las ganancias de capital y, cualquier otro beneficio que produzcan los valores en moneda nacional o en moneda extranjera, en los cuales las entidades autorizadas inviertan los recursos de los fondos que administren.”

De modo que, si el Fondo de Garantías y Ahorro del Instituto Costarricense de Electricidad, funciona como una Operadora de Pensiones debidamente autorizada por la Ley, como usted afirma en oficio CD/635 de 3 de octubre del año en curso, que se agrega a los autos, únicamente las inversiones de los fondos del Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias, que administre, gozan de la exención establecida en citado artículo 72; en consecuencia, no se debe aplicar la retención del impuesto cuando adquiera títulos valores bajo las circunstancias indicadas.”

 

            Si bien el oficio de referencia parece confuso en su redacción, a juicio de la Procuraduría General de la República,  reviste importancia por cuanto es a partir del mismo que se derivan  derechos subjetivos a favor del Fondo de Garantías y Ahorro-ICE, toda vez que el señor Director de Tributación admite como cierto - con vista de la documentación agregada al expediente por la parte interesada- que el citado fondo funciona como una operadora de pensiones autorizada por la Ley de Protección al Trabajador, lo que la hace beneficiaria de la exención prevista en el artículo 72 de la Ley de cita.

 

            Dicho oficio debió ser considerado por el Órgano Director del Procedimiento al analizar la situación, tal y como lo advirtió la Licenciada XXX quien fungió como testigo, al indicar en el acta visible a los folios 226 al 227 del legajo N° 2, lo siguiente:

 

“ (…) Como complemento, debo indicar que el análisis de las características de la nulidad se hace para fundamentar el oficio, pero que en este aspecto es importante analizar además, el acto administrativo que dictó el Director General, que contenía el criterio de la Dirección General en cuanto a que si existe o no la exoneración. Es importante valorar el efecto jurídico de ese acto dentro del procedimiento.” ( La negrilla no es del original )

 

            No obstante la llamada de atención  realizada por la Licenciada XXX, el Órgano Director no valoró las implicaciones jurídicas del acto administrativo contenido en el Oficio N° 000835 emitido por el Director General.

 

            Cabe destacar que si bien la Dirección de Tributación mediante oficio N° DGT-632-02 de 5 de agosto de 2002, en respuesta a consulta de la Superintendencia de Pensiones referente a si la exención a que refiere el artículo 72 de la Ley de Protección al Trabajador puede aplicarse a todos los fondos de pensiones que cubren el Sistema Nacional de Pensiones, pretendió aclarar los alcances del oficio N° 000835, al indicar:

 

“(…) Por último, cabe mencionar, a manera de aclaración, que esta Dirección no ha concedido los beneficios fiscales previstos en el artículo 72 de repetida cita, al Fondo de Pensiones de los Empleados del ICE, lo que se indicó, en respuesta a una consulta planteada por el Secretario del Consejo Directivo de esa Institución, fue que si ese fondo de pensiones estaba autorizado para funcionar como una Operadora de Pensiones al Trabajador, si se le aplicaban los beneficios de la norma 72. Sin embargo, parece que esa manifestación de la Dirección General de Tributación fue interpretada erróneamente, como una concesión que les otorgaba esta Dirección.”

 

            Es lo cierto que la supuesta aclaración – que no se ajusta a lo realmente resuelto en el oficio N° 000835 - nunca fue notificada por la Dirección de Tributación, ni a la Administración de Grandes Contribuyentes para que tomara las acciones correspondientes ante el Instituto Costarricense de Electricidad, ni tampoco a dicha institución para prevenirle de la supuesta equivocación al interpretar el oficio N° 000835, tal y como se hace constar en resumen de hechos de fecha 26 de mayo de 2003 que corre agregada al folio 26 del expediente N° 1, y que en lo que interesa dispone:

 

“III- Que internamente la Dirección de Tributación, no hizo llegar copia de este último oficio a la Administración de Grandes Contribuyentes, a efecto de que ésta pudiera ejercer las acciones correspondientes ante el Instituto Costarricense de Electricidad, asimismo tampoco le envió copia de ésta a dicha institución para prevenirle de su errónea interpretación del criterio externado en el oficio 835 del 05 de octubre del 2001, (…)”

 

IV.- ANALISIS DE FONDO:

 

I-       Observaciones en relación con el debido proceso:

 

Del análisis de los expedientes, advertimos que el procedimiento se encuentra referido a la presunta nulidad absoluta, evidente y manifiesta del oficio N° SRAC-C-073-2002 emitido por la Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente de la Administración de Grandes Contribuyentes.

 

Si se analiza la resolución emitida por el Organo Director del Procedimiento, advertimos una imprecisión al calificar la nulidad absoluta, evidente y manifiesta, toda vez que se considera que el acto administrativo contenido en el oficio N° SRAC-C-073-2002 esta viciado de nulidad absoluta por cuanto la Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente se arrogó una competencia que de conformidad con los artículos 99, 119,102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la resolución N° 18-99 de 1° de octubre de 1999, corresponde al Director General de la Tributación; pero la condición de evidente y manifiesta de dicha nulidad la deriva del hecho de que la exención prevista en el artículo 72 de la Ley de Protección al Trabajador - relacionada con el pago del impuesto previsto en el inciso c) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta – se otorga – según lo instruido en el expediente - a un sujeto que no puede ser beneficiario de la misma, por cuanto el Fondo de Garantías y Ahorro-ICE no reúne las condiciones de ser una operadora de pensiones como lo exige el artículo 72 de la Ley, ya que simplemente califica como una entidad supervisada por la Superintendencia de Pensiones.

             

Ahora bien, según los documentos que obran en el expediente, no puede afirmarse categóricamente que sea a partir del oficio SRAC-C-073-2002 que nace el acto administrativo generador derechos subjetivos a favor del Fondo de Garantías y Ahorro-ICE como lo acredita el Órgano Director, por cuanto del análisis de dicho oficio se desprende que la Subdirección de Recaudación y Atención al Contribuyente lo que hizo fue “confirmar” una condición otorgada por un acto administrativo anterior, a saber el oficio N° 000835 emitido por el Director General de Tributación. Si bien dicho oficio a juicio del señor Director de Tributación fue mal interpretado por el Fondo de Garantías y Ahorro-ICE, es lo cierto que el mismo no es suficientemente claro por cuanto el señor Director admite como cierto – con fundamento en lo dicho por la consultante en el oficio CD/635 del 3 de octubre del 2001 - que el citado Fondo funciona como una operadora de pensiones, en cuyo caso  deriva la exención prevista en el artículo 72 de la Ley de Protección al Trabajador. No obstante que los alcances de tal oficio pretendieron ser aclarados posteriormente mediante el oficio DGT-632-02 de 5 de agosto del 2002, dicho oficio según se indicó, nunca fue del conocimiento de la parte interesada ni de la Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente, lo que la llevó a confirmar en el oficio cuestionado la condición de sujeto exento del Fondo de Garantías y Ahorro-ICE.

 

Si bien mediante el Procedimiento Ordinario seguido por el Órgano Director se pretende anular el acto emitido por la Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente por otorgar el beneficio de la exención comprendida en el artículo 72 de la Ley de Protección al Trabajador, al Fondo de Garantías y Ahorro-ICE sin ser competente para ello, al no ser considerado dentro del proceso de instrucción el oficio N° 000835 emitido por el Director General de Tributación - que es el acto administrativo generador de los derechos subjetivos a favor del administrado – se puede afirmar entonces que el acto administrativo objeto de anulación no se encuentra debidamente individualizado. Consecuentemente, ello implica que la citación no se encuentra hecha en forma debida pues precisamente el vicio del procedimiento se encuentra en lo que realmente debe constituir el objeto de examen. Esta falta de precisión  al individualizar el acto administrativo que se debe anular, impide por si mismo verter el dictamen solicitado. En el presente asunto se advierte entonces una insuficiencia en el proceso de instrucción que motivó la resolución final del Órgano Director del Procedimiento.

 

Sin perjuicio de lo dicho, cabe advertir de que si el acto administrativo contenido en el oficio N° 000835 es el generador de los derechos subjetivos a favor del administrado, y el acto administrativo contenido en el oficio N° SRAC-C-073-2002 simplemente es confirmatorio del primero, no podría aducirse entonces que el motivo esté completamente ausente de éste. Aún cuando eventualmente pueda subsistir la nulidad absoluta del oficio SRAC-C-073-2002 por falta de competencia de la oficina que lo emitió, es lo cierto que al no existir el vicio por el cual se siguió el procedimiento con respecto a dicho acto – ausencia del motivo – tampoco podría afirmarse que concurren las circunstancias de que tal nulidad sea evidente y manifiesta como lo asume el Órgano Director, toda vez que la motivación del acto administrativo dentro del cual se circunscribe el procedimiento administrativo, estaría constituido por el oficio N° 000835 emitido por la Dirección General de la Tributación.

 

CONCLUSION:

 

Con fundamento en La sustanciación del expediente administrativo remitido a este Despacho y de conformidad con los artículos 214 siguientes y concordantes y 308 siguientes y concordantes de la Ley General de la Administración Pública, no procede emitir el dictamen favorable que se requiere.

 

      Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

 

JLMS/dahs