Dictamen : 063 - del 24/02/2004

C-063-2004

24 de febrero de 2004

MSc. Floribeth López Ugalde

Presidenta

Junta Directiva Nacional

Banco Popular y de Desarrollo Comunal

S. O.

Estimada señora:

Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N° PJDN-078-04 de 30 de enero último, por medio del cual consulta el criterio de la Procuraduría General de la República, en relación con la vigencia del artículo 25 de la Ley N° 7293. La duda surge ante la emisión de la Ley N° 7722.

Adjunta Ud. el oficio N° 400-PCJ-02 de 14 de marzo de 2002 de la Consultoría Jurídica de ese Ente. Señala la Asesoría que la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones, sujetó al Banco Popular y de Desarrollo Comunal al pago del Impuesto sobre la Renta, fijando la tarifa en un 15%. La Ley N° 7722, Sujeción de Instituciones Estatales al pago del Impuesto sobre la Renta, sujeta al pago del impuesto sobre la renta a las instituciones y empresas públicas, incluido el Banco Popular. Esta Ley tiene como objeto que las instituciones exentas del pago del impuesto sobre la renta queden sujetas al pago periódico. La intención de la ley al enlistar a todas las instituciones sujetas al pago del impuesto, incluidas las ya obligadas, es evitar confusiones y alegaciones posteriores en cuanto a derogaciones. Señala que en cuanto al Banco Popular, la Dirección General de Tributación Directa en oficio N° 1296 de 7 de diciembre de 2000 manifiesta que la Ley 7722 conlleva en forma implícita la derogatoria de exenciones y excepciones en cuanto al impuesto sobre la renta establecidas en leyes anteriores. En lo que respecta al Banco Popular dicha ley remite al régimen general establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que se debe calcular el impuesto con base en las tarifas establecidas en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Criterio que no comparte la Asesoría Jurídica del Banco, ya que en la Asamblea Legislativa no se discutió sobre la exención de que gozaba el Banco Popular. En efecto, considera la Asesoría que no hay derogatoria tácita porque no se está ante una nueva legislación que pretenda sustituir en su totalidad a la precedente ni tampoco ante una incompatibilidad de normas que haga ceder a las anteriores frente a las nuevas. Agrega que el artículo 25 de la Ley N° 7293 forma parte del contenido normativo de la Ley 7092.

Mediante oficio N° ADPb-183-2004 de 2 de febrero siguiente, esta Procuraduría concedió audiencia al señor Ministro de Hacienda.

La Dirección General de Tributación, en oficio N° DGT-280-04 de 10 de febrero siguiente, manifiesta que de conformidad con el artículo 15, inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el Banco Popular y de Desarrollo Comunal está sujeto a una tarifa de un treinta por ciento. Estima Tributación que, en virtud del último párrafo del artículo 1 de la Ley N° 7722, resulta aplicable la tarifa de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no la del artículo 25 de la Ley N° 7293, situación que había sido comunicada al Banco mediante oficio N° 00085 de 25 de enero de 1999.

El Banco Popular es sujeto contribuyente del Impuesto sobre la Renta según se deriva de las Leyes Ns. 7293 de 31 de marzo de 1992 y 7722 de 9 de diciembre de 1997. La duda surge en relación con la tarifa aplicable ya que se está en presencia de una antinomia normativa.

A.- LA SUJECION RESPONDE A FINES FISCALES

Como bien se señala en el criterio legal adjuntado por el Banco Popular, el artículo 1 de la Ley N° 7722 de 9 de diciembre de 1997, Sujeción de Instituciones Estatales al Pago de Impuesto sobre la Renta, enumera un conjunto de entidades públicas sujetas a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Es necesario señalar que algunas de las entidades enumeradas ya estaban sujetas a dicho impuesto. Este es el caso de los bancos comerciales del Estado y del propio Banco Popular. En otros casos, la norma extiende el ámbito de aplicación del impuesto, determinando la sujeción a dicho tributo. Es el caso de RACSA. Importa destacar que tanto en el supuesto de las entidades ya sujetas como las que resultan afectadas por la nueva disposición, existe una afirmación legislativa de la potestad tributaria del Estado y del carácter imperioso de que las distintas entidades contribuyan con el pago del Impuesto sobre la Renta. La inclusión de entidades anteriormente sujetas al tributo se consideró conveniente a efecto de “evitar confusiones y asegurar el fiel cumplimiento de la obligación tributaria. Además, no sobra advertir que, conforme a las funciones de la Autoridad Presupuestaria, ésta deberá tomar en cuenta el monto que por concepto del impuesto de renta paguen estas instituciones al fijar los límites de sus gastos” (cf. folio 6 del Expediente legislativo).

El Estado ha ejercido el poder tributario para un fin eminentemente fiscal, que es doble: por una parte, la necesidad de obtener ingresos “sanos” y por otra, disminuir el déficit fiscal. De acuerdo con la Exposición de Motivos del proyecto que dio origen a la Ley N° 7722, mediante el pago de las renta las instituciones harían un aporte sustancial a la solución del problema de la deuda interna, de manera que el Gobierno obtendría recursos sanos, originados en la recaudación tributaria y no en el endeudamiento (cf. Folio 5 del Expediente legislativo). Esta finalidad es importante a efecto de interpretar la norma tributaria que se emite (artículo 10 de la Ley General de la Administración Pública en relación con el 6 del Código Tributario y el 10 del Código Civil).

Ha manifestado la Sala Constitucional en relación con la potestad tributaria:

“…El llamado “poder tributario” –potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien de conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario….” Resolución N° 1341-93 de 10:30 hrs. del 29 de marzo de 1993.

“Los cambios normativos descritos, que dispusieron la sujeción de las fundaciones dedicadas a la enseñanza privada universitaria, al cobro del impuesto sobre la renta, son manifestación del poder tributario del Estado; significa, según lo expresado en reiterada jurisprudencia esta Sala, que el Estado cuenta con la potestad soberana de sancionar normas jurídicas, de las que se derive la obligación de pagar un tributo, o de respetar un límite tributario; de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, así como conceder exenciones. Tal potestad se ve limitada únicamente por los principios que derivan de la Constitución Política, entre los cuales se encuentran: el principio de legalidad o reserva de ley, el de igualdad ante las cargas tributarias y el de razonabilidad o proporcionalidad… El Estado también se encuentra facultado para modificar las cargas tributarias, y asimismo para determinar quiénes quedarán exentos de ellas. Las exenciones, pese a ser concedidas en función de determinadas condiciones, valoradas en su momento por el legislador, pueden ser modfiicadas o derogadas por una ley posterior. Tal proceder, antes que ser arbitrario, es una respuesta a las necesidades fiscales del país, en el entendido de que su aplicación surtirá efectos a partir de la vigencia de la respectiva norma…”, resolución N° 6509-2002 de 14:53 hrs. del 3 de julio de 2002.

La Ley N° 7722 es expresión de la potestad tributaria del Estado y como tal expresa el poder del Estado de exigir coactivamente contribuciones dinerarias a los administrados, en este caso, entes públicos. Es propio de dicha potestad el sujetar a personas antes no comprendidas dentro de los supuestos de la norma tributaria, así como modificar los elementos del tributo y las exenciones acordadas. Por consiguiente, el Estado en ejercicio de su potestad puede gravar personas o actos que anteriormente no sujetaba a su poder o bien, que exoneraba total o parcialmente, eliminando beneficios fiscales. El establecimiento de una exención a favor de una persona no le confiere derecho a disfrutar indefinidamente de tal beneficio.

La enumeración que realiza el artículo 1 de la Ley reafirma ese carácter de la potestad tributaria. Dispone dicha norma:

“Instituciones

Quedan sujetas al pago del impuesto sobre la renta, establecido en la Ley, No. 7092, de 21 de abril de 1988, las siguientes instituciones y empresas públicas:

Instituto Costarricense de Electricidad

Radiográfica Costarricense Sociedad Anónima

Compañía Nacional de Fuerza y Luz

Junta Administrativa de Servicios Eléctricos de Cartago

Empresa de Servicios Públicos de Heredia

Banco Central de Costa Rica

Banco Crédito Agrícola de Cartago

Banco Nacional de Costa Rica

Banco de Costa Rica

Banco Popular y de Desarrollo Comunal

Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados

Instituto Nacional de Seguros

Fábrica Nacional de Licores

Refinadora Costarricense de Petróleo

Junta de Administración Portuaria y de Desarrollo Económico de la

Vertiente Atlántica

Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico

Para aplicar esta ley, el hecho generador será la producción de excedentes originados en cualquier fuente costarricense, durante el período fiscal.

Los excedentes constituirán la renta imponible y se obtendrán al restar, a los ingresos brutos, los costos, los gastos útiles y las reservas de inversión o fondos de desarrollo, necesarios y pertinentes para producirlos.

Para lo no contemplado en este artículo, la aplicación de la presente ley se regirá por la Ley del impuesto sobre la renta”.

El legislador no está vinculado por las exoneraciones totales o parciales que otorgue. El establecimiento de una exención o beneficio fiscal no limita el poder tributario, por lo que la norma de beneficio podrá ser modificada en el futuro, sea para eliminar el incentivo, sea para disminuirlo. La norma de exención no crea un derecho a perpetuidad a disfrutar el beneficio, porque ello implicaría el establecimiento de una inmunidad fiscal incompatible con el ejercicio de las prerrogativas públicas y, particularmente, con el deber de contribuir que impone el artículo 18 de la Constitución Política. E igual criterio debe sostenerse respecto de las normas que acuerdan reducciones tarifarias.

Lo anterior es importante en tratándose de una ley que si bien no crea un nuevo tributo, sí amplía su aplicación, modificando implícitamente leyes anteriores. Ello en el tanto en que determina cuáles entidades públicas deben contribuir con su pago y remite en lo no regulado a la Ley del Impuesto sobre la Renta. En efecto, existe una manifestación clara de que determinadas instituciones públicas, entre ellas el Banco Popular, estén sujetas al impuesto y lo hagan en los términos en que lo dispone la Ley 7722 y supletoriamente la Ley N° 7092. En ese sentido, el impuesto sobre la renta de las entidades que se enumeran se rige, en primer término, por la propia ley 7722 y supletoriamente por la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Entre los aspectos que no regula expresamente la Ley N° 7722 se encuentra el relativo a la tarifa. Puesto que hay una remisión a la Ley N° 7092, se sigue que la tarifa se regula conforme lo dispone dicha Ley. El punto es que la Ley N° 7293 estableció en su artículo 25 que el Banco Popular pagaría por concepto del impuesto sobre la renta, un quince por ciento sobre la renta neta del Banco. Lo cual obliga a plantearse el problema de la tarifa aplicable al Banco Popular y consecuentemente, la vigencia del artículo 25 de mérito.

B.- LA TARIFA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Sostiene el Banco Popular que la Ley N° 7722 no produce modificación alguna en orden a la tarifa del impuesto sobre la Renta que dicho Banco debe cubrir. Por lo que la tarifa aplicable es el 15% según lo establecido en la Ley N° 7293.

Ciertamente, la Ley N° 7722 no establece una tarifa para el impuesto regulado. Dado que se trata del impuesto sobre la Renta, la intención del legislador es que en los aspectos no reglados en forma específica, los sujetos pasivos se rijan por lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta. El artículo 1 de la Ley 7722 es claro al disponer en el último párrafo:

“Para lo no contemplado en este artículo, la aplicación de la presente ley se regirá por la Ley del impuesto sobre la renta”.

En materia de tarifas, dispone el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta:

“Tarifa del impuesto.

A la renta imponible se le aplicarán las tarifas que a continuación se establecen.
El producto así obtenido constituirá el impuesto a cargo de las personas a que se refiere el artículo 2º de esta ley.

a) Personas jurídicas: Treinta por ciento (30%)”.

Dada la remisión que hace la Ley N° 7722, la tarifa que deben cubrir las instituciones a que se refiere la Ley N° 7722 es, entonces, de un 30%.

El Banco Popular estima que debe continuar rigiéndose por lo dispuesto en la Ley N° 7293, ya que no se ha producido una derogación tácita de lo allí dispuesto. Criterio que la Procuraduría no comparte por las razones que de seguido se explicitan.

Estamos en presencia de un único tributo: el impuesto sobre la Renta. Tanto una como otra Ley sujetan al Banco Popular a dicho impuesto. Pero ambas leyes regulan en forma diferente lo relativo a la tarifa. Se está ante un supuesto de hecho (tarifa del tributo) que es regulado en forma diferente por las dos leyes. Lo que significa que los efectos de una y otra norma son incompatibles entre sí, incompatibilidad que es manifiesta. Cabe, entonces, afirmar que se está en presencia de una antinomia normativa. En efecto, ambas leyes regulan en forma contrapuesta y contradictoria el elemento tarifa en relación con el Banco Popular, por lo que sus efectos no pueden coexistir. Se requiere, por ello, determinar cuál de las normas debe prevalecer.

Los criterios de hermenéutica jurídica ofrecen argumentos para resolver las antinomias normativas. Entre esos argumentos se encuentran los criterios jerárquico, cronológico y de especialidad. El criterio jerárquico no resulta de aplicación en el presente caso, ya que estamos en presencia de normas jurídicas de un mismo rango normativo. En cuanto al criterio cronológico, la Ley N° 7722 es de 9 de diciembre de 1997 y rige desde el 15 de enero de 1998. En la medida en que la Ley N° 7293 es de 31 de marzo de 1992 y rige desde el 3 de abril de 1992, se sigue como lógica consecuencia que la primera es posterior. Por consiguiente, conforme este criterio cronológico prevalece lo que disponga la Ley N° 7722. Ello significa que la tarifa del impuesto debe regularse conforme lo dispone la Ley N° 7092.

Cabría cuestionarse si dicha conclusión puede ser afectada por la aplicación del criterio de especialidad. Este criterio parte de que la norma general no deroga la especial. Criterio que tiene sus excepciones, por lo que no es de aplicación absoluta.

El criterio de especialidad de las normas es un criterio relacional, ya que una norma no es especial en sí misma considerada, sino que es especial en relación con otra norma. La especialidad implica sustraer un determinado supuesto de hecho de la regulación de otra norma más general, singularizando la regulación de determinados supuestos de hecho. En el presente caso, si bien no ha sido alegado por el Banco Popular, tenemos que la norma general es la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto dispone que la tarifa del impuesto a pagar por las personas jurídicas es del 30 %. Regla de la que fue originalmente substraído el Banco Popular, en cuanto la Ley N° 7293 dispuso que:

“ARTICULO 25.- El Banco Popular y de Desarrollo Comunal pagará, por concepto del impuesto sobre la renta, un quince por ciento (15%) sobre la renta neta del Banco.

Se autoriza al Poder Ejecutivo para que, por medio del Ministerio de Hacienda, pueda compensar las deudas recíprocas entre el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y el Gobierno Central, por concepto del impuesto sobre la renta y de la cuota patronal”.

Por una disposición especial, se otorga un beneficio al Banco Popular consistente en que pagará una tarifa del 15% sobre la renta neta del Banco. Lo que modifica implícitamente la Ley del Impuesto sobre la Renta para efectos del Banco Popular, manteniendo los otros elementos del tributo.

Es de advertir, sin embargo, que al reafirmarse la sujeción del Banco al impuesto sobre la renta, el legislador remite a la legislación general, que establece una tarifa superior, sin que establezca una disposición expresa en orden a la tarifa reducida para el Banco Popular. Del contenido de la Ley 7722, general y posterior, no es posible deducir, como lo interpreta el Banco Popular, que el interés del legislador sea mantener la situación particular del Banco. Por el contrario, el legislador enumeró los entes sujetos al impuesto, a fin de reafirmar la sujeción al mismo y la aplicación de la nueva ley para efectos del pago del impuesto sobre la renta. Al discutirse sobre la tarifa se partió del texto del artículo 15 de la Ley N° 7092, sin que pueda afirmarse que el legislador consideró las excepciones a esa tarifa, máxime si esas excepciones no están contenidas en la propia Ley N° 7092.

Ciertamente, con la Ley N° 7722 no se está ante una nueva regulación integral de la materia, pero sí ante una remisión a la disposición general en lo no regulado por la nueva ley. Por lo que puede considerarse que la nueva norma contiene una derogación implícita, respecto del Banco Popular, en relación con la tarifa, derivada de la circunstancia misma de que en lo no regulado por la Ley N° 7722 debe estarse a lo dispuesto en la Ley 7092.

La Ley N° 7722 tiene una finalidad claramente fiscal y es en razón de ella que se decide sujetar al pago del impuesto sobre la renta a entidades que antes estaban exentas y para evitar confusiones sobre presuntas derogaciones, se incluyen las entidades que ya estaban sujetas al pago del tributo. En la discusión legislativa se señaló que al sujetarse al pago del impuesto, las empresas e instituciones públicas quedaban ubicadas en el inciso a) del artículo 15, por lo que tendrían que cubrir una tarifa de 30%. En ningún momento se planteó, repetimos, la necesidad de mantener la tarifa reducida del Banco Popular. Mantenimiento que podría resultar contradictorio con el interés de allegar mayores recursos al Fisco. Por lo que desde el punto de vista lógico sistemático, sólo la tarifa del 30% permite dar plena aplicación a la norma general posterior. Estima la Procuraduría que razones de orden teleológico impelen a dar prioridad a la ley N° 7722 y, por ende, por considerar no aplicable el primer párrafo del artículo 25 de la Ley N° 7293. El enlistado de la Ley N° 7722, comprensivo de entidades ya cubiertas por el tributo, revela la voluntad legislativa de que los diversos entes públicos sujetos al pago del impuesto sobre la renta se rijan por disposiciones uniformes, producto de las leyes 7722 y 7092.

Aduce el Banco Popular que el artículo 25 de la Ley N° 7293 se integra a la Ley N° 7092. Criterio que no comparte este Organo Consultivo. Ciertamente, el artículo 25 de mérito está contenido en el Capítulo III de la Ley N° 7293, referido a las Modificaciones a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Pero a diferencia de los otros artículos del capítulo, se trata de una regulación que se mantiene independiente, que no se incorpora al texto de esta última Ley. Existiría incorporación al texto de esa Ley 7092 si el artículo 25 tuviera una redacción similar a la de otros artículos del capítulo III de la Ley N° 7293, en el sentido de modificar numerales precisos de la Ley 7092 (así, artículos 15 a 24 de la Ley 7293) o bien si adicionara con un nuevo artículo a la referida Ley. No se desconoce que al establecer un beneficio para el Banco Popular, la Ley 7293 excepciona la tarifa general establecida en la Ley 7092, substrayendo la tarifa aplicable del ámbito normativo de esa Ley. En ese sentido, incide en la eficacia de la Ley N° 7092. Pero ello no significa que la Ley N° 7293 en su artículo 25 se integre a la Ley N° 7092 y mucho menos que el legislador al remitirse a la Ley N° 7092 haya pretendido remitirse a todas las leyes que hayan establecido disposiciones en materia de renta, a efecto de mantener su eficacia. Por otra parte, está la pretensión de generalidad de la Ley N° 7722 en lo que se refiere a los entes públicos y el destino específico de los fondos que se obtienen con el pago de impuesto de la renta por parte de esos entes. Fin y destino que se verían afectados si el Banco Popular pudiese tributar con una tarifa más reducida que el resto de los entes públicos.

CONCLUSION:

De conformidad con lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

1-. La Ley N° 7722 de 9 de diciembre de 1997 tiene como objeto regular a los distintos entes sujetos al pago del impuesto sobre la renta, ya sea en forma directa normando aspectos concretos o bien remitiendo supletoriamente a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092 de 21 de abril de 1988.

2-. Conforme la remisión a la Ley 7092, la tarifa del impuesto se rige por la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo anterior significa que para las instituciones y empresas públicas la tarifa es de un 30 %.

3-. En virtud de la incompatibilidad normativa respecto de las tarifas, presente en la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 25, primer párrafo, de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, debe concluirse que este último ha sido derogado en forma implícita por la Ley N° 7722 de cita. El Banco Popular y de Desarrollo Comunal requiere de una norma legal posterior a dicha ley a efecto de disfrutar de una tarifa reducida.

De Ud. muy atentamente,

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

MIRCH/mvc

Copia: Ing. Alberto Dent Zamora

Ministro de Hacienda