Dictamen : 058 - del 18/02/2004

C-058-2004

18 de febrero de 2004

Señor

Roy González Rojas

Viceministro de Ingresos

Ministerio de Hacienda

S. D.

Estimado señor Viceministro:

Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N° DM-099-2004 de 29 de enero último, recibido el 6 de febrero siguiente, por medio del cual consulta si:

1-. “La reducción de la exoneración de los tributos a la importación no pagados en la internación de equipo y maquinaria por empresas de zonas francas que realizan ventas en el mercado local debe aplicarse en el porcentaje en que se realizan ventas locales en relación con las ventas totales de la empresa, calculado cada año. En consecuencia, deduciendo anualmente el porcentaje correspondiente a cada año del monto total exonerado en la declaración aduanera de internación al régimen?

2-. Una reforma reglamentaria que establezca una disposición que permita la aplicación de la Ley sin eliminar el 100% de los impuestos exonerados a la maquinaria y equipo, corresponde aplicarla con efectos retroactivos?”.

Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría Jurídica del Ministerio, oficio N° DJH-111-2004 de 27 de enero anterior. En dicho oficio se hace cita de las normas jurídicas que regulan la zona franca y del dictamen N° C-314-2000 de 21 de diciembre de 2000 de la Procuraduría General de la República. Asimismo, se cita la circular N° DNP-026-2003 de 3 de abril de 2003 de la Dirección General de Aduanas y el oficio N° DGT-1086-03 de 25 de agosto de 2003 de la Dirección General de Tributación. Se hace referencia a los reclamos presentados por las empresas de zona franca, que consideran que la aplicación de las disposiciones reglamentarias les ocasiona perjuicios graves y constituye un desincentivo a sus actividades. Ello en el tanto consideran que al cobrar sucesivamente el porcentaje de los impuestos a la importación de maquinaria y equipo en el término de cuatro períodos fiscales se podría haber pagado la totalidad de los impuestos a la importación de dichas maquinarias, incluida la parte utilizada para la producción de bienes dedicados a la exportación, en detrimento de la exención dispuesta por la Ley del Régimen de Zonas Francas y del incentivo a las exportaciones que fueron producidas con dicha maquinaria. Alegan las empresas que es incorrecta la interpretación de la Dirección General de Aduanas en el sentido de que en la frase “en cada uno de los períodos fiscales que corresponda” se debe entender que se puede eliminar la exención haciendo el cobro de los tributos de la importación de maquinaria, equipo y materias primas durante los siguientes años que siguen a aquél en que efectivamente se realizó la importación. Es criterio de las empresas que “en cada uno de los períodos que corresponda” significa el período fiscal en el que se realizó la importación únicamente pero no en los que le siguen. Se cuestiona el carácter normativo de la circular. La Asesoría Jurídica del Ministerio y la Asesoría Legal de la Dirección General de Aduanas consideran que el legislador tenía como propósito desincentivar en algún grado las ventas locales de las empresas de zonas francas, pero el Reglamento a la Ley agregó elementos nuevos no contenidos en la Ley en lo que se refiere a la reducción de las exoneraciones otorgadas. Considera que en tratándose de materia primas utilizadas en la producción de bienes o la prestación de servicios en mercado local es lógico que la reducción de la exoneración se aplique en el período fiscal en el que se calcula el porcentaje de ventas locales en relación con las ventas totales, ya que el hecho generador de los impuestos que se dejaron de pagar se configura con la aceptación de la declaración al régimen de zona franca. Por lo que la reducción a las exoneraciones aplicadas a la materia prima durante el período fiscal se efectúa sobre los hechos generadores de los impuestos de importación dejados de pagar por efectos de la exoneración de materia prima del período correspondiente. “Aunque la materia prima utilizada en un período dado para producir bienes vendidos en ese período, hubiere sido introducida en un período anterior, la reducción de la exoneración se efectúa sobre la materia prima importada durante el período en cuestión, como un mecanismo automático, que es práctico. En el caso de la reducción de la exoneración al impuesto a las utilidades, se mantiene la relación entre las ventas locales y la reducción de la exoneración que se aplica a las utilidades generadas (por las ventas globales) durante el período. De esa forma existe una relación consecuente. Sin embargo, como lo han hecho notar las empresas de zonas francas afectadas, en el caso de la maquinaria y equipo no sucede lo anterior”. Estima al efecto la Asesoría que, en virtud del Reglamento, el porcentaje total de reducción de las exoneraciones puede llegar a exceder el porcentaje de 25% de las ventas que la Ley autoriza que se realicen anualmente en el mercado local. Una empresa que cada año paga un 25% de los impuestos de importación originalmente no pagados en la internación del equipo y maquinaria al término de cuatro años se vería obligada al pago del 100% de los impuestos exonerados, pese a que durante esos cuatro años dedicó el equipo y maquinaria a producir bienes que en un 75 % fueron para exportación. Por lo que la Dirección avala el criterio de la Dirección General de Aduanas, en el sentido de aplicar un procedimiento vía reglamento que sea acorde con la letra de la Ley y que respete los principios que informan el ordenamiento tributario y aduanero. Por lo que se aconseja establecer vía reglamento que la reducción de la exoneración en el caso de maquinaria y equipo se efectuará por una única vez tomando como año base el primer año en el cual se realizan ventas locales. Si el porcentaje de ventas locales se mantiene inalterable en lo sucesivo, no habría necesidad de cobrar retroactivamente los impuestos exonerados, más allá del cobro que se realizó al finalizar el primer período anual. Si posteriormente a ese primer período anual la empresa excediera el límite autorizado anual, luego de la finalización de ese período anual se deberá exigir el pago de los tributos exonerados originalmente hasta por el porcentaje de exceso de las ventas locales, sin perjuicio de las sanciones administrativas que correspondan. En el caso de los impuestos sobre utilidades y materias primas, se mantendría el mecanismo existente. Estima que dado que el Reglamento vendría a corregir una situación anómala, los efectos de la reforma deberían ser retroactivos a la fecha de emisión de la primera disposición reglamentaria.

Mediante oficio N° DJH-206-2004 de 11 de febrero siguiente, la Dirección Jurídica del Ministerio remite el criterio legal de la Asesoría Legal de la Dirección General de Aduanas. El oficio N° AL-734-03 de 19 de diciembre de 2003 de la Asesoría Legal expresa que el Reglamento a la Ley de Zonas Francas agregó elementos nuevos no contenidos en el artículo 22 de la Ley. Considera que en el caso de las materias primas utilizadas en la producción de bienes o prestación de servicios en el mercado local, es lógico que la reducción se aplique en el período fiscal en que se calcula el porcentaje de ventas locales en relación con las ventas totales, ya que el hecho generador de los impuestos que se dejaron de pagar se configura, de conformidad con el artículo 55 de la Ley General de Aduanas, en la aceptación de la declaración al régimen de zona franca. La reducción a las exoneraciones aplicadas a la materia prima durante el período fiscal se efectúa sobre los hechos generadores de los impuestos de importación dejados de pagar por efecto de la exoneración de materia prima del período correspondiente. En ese sentido, expresa que aunque la materia prima utilizada en un período dado para producir bienes vendidos en ese período hubiere sido introducida en un período anterior, la reducción de la exoneración se efectúa sobre la materia prima importada durante el período en cuestión, como un mecanismo automático que es práctico. En el caso de la reducción de la exoneración al impuesto a las utilidades, se mantiene la relación entre ventas locales y la reducción de la exoneración que se aplica durante el período. Cuando se trata de maquinaria y equipo, el Reglamento establece que los porcentajes de ventas locales versus ventas totales del período se van acumulando año a año, el porcentaje total de reducción de exoneración puede llegar a exceder el porcentaje de 25% o 55% de las ventas que la ley autoriza que se realicen anualmente en el mercado local. Por lo que una empresa que venda en el mercado local, en un período de cuatro años se vería enfrentada a la obligación de pagar cada año un 25% de los impuestos de importación originalmente no pagados en la internación del equipo y maquinaria, ya que se sumarían anualmente los cuatro períodos para un total de 100% de reducción de la exoneración. Por lo que la empresa se verá obligada al pago del 100% de los impuestos exonerados, pese a que haya dedicado el equipo y maquinaria a producir bienes que en un 75 % fueron exportados. Se considera que el reglamento debe establecer que la reducción de la exoneración en el caso de maquinaria y equipo se efectuará por una única vez, tomando como año base el primer año en el cual se realizan ventas locales. Si el porcentaje de ventas locales se mantiene inalterable en lo sucesivo, no habría necesidad de cobrar retroactivamente los impuestos exonerados, más allá del cobro que se realizó al finalizar el primer período anual. Si posteriormente la empresa excediera el límite autorizado anual, luego de la finalización de ese período anual, se debe exigir el pago de los tributos exonerados originalmente hasta por el porcentaje de exceso de las ventas locales, sin perjuicio de las sanciones administrativas que correspondan. Los efectos de la reforma deberían ser retroactivos a la fecha de emisión de la primera disposición reglamentaria.

Ha sido remitida la circular N° DNP-026-2003 de 3 de abril de 2003 de la Dirección General de Aduanas, modificada parcialmente por la SUB-DGA-007-2003 de 1 de agosto siguiente.

De conformidad con lo expuesto, existen dudas en lo tocante del alcance temporal de la reducción de impuestos por internación de equipo y maquinaria, por empresas de zonas francas que realizan ventas en el mercado local: si cada año debe deducirse el porcentaje correspondiente del monto total exonerado en la declaración aduanera de internación al régimen o bien, si esa deducción opera solamente una vez. En segundo término, la Procuraduría debe pronunciarse sobre la posibilidad de un reglamento retroactivo. Sobre ambos extremos se consulta porque se parte de que la disposición reglamentaria obliga a eliminar el 100 % de los impuestos exonerados a la maquinaria y equipo, haciendo nula la exoneración acordada legalmente.

A.- LA LEY MANTIENE LA EXONERACIÓN RESPECTO DE LAS VENTAS DE EXPORTACION

El régimen de zonas francas es un instrumento de política económica dirigido a atraer inversión extranjera y promover las exportaciones. Los incentivos se otorgan en la medida en que las empresas pueden exportar y con ello contribuir positivamente en la situación económica, comercial y monetaria del país. Dentro de esa finalidad ha sido preocupación tanto del legislador como del Poder Ejecutivo que los incentivos otorgados se traduzcan en beneficios efectivos para el país, lo cual implica la efectividad de los controles que pesan sobre el régimen. La Ley de Zonas Francas, N° 7210 de 21 de noviembre de 1990, fue reformada en 1998 con el objeto de eliminar efectos negativos susceptibles de afectar el régimen, manteniendo el estímulo a las exportaciones y, por ende, al establecimiento de determinado tipo de empresas en zona franca. Producto de esa reforma dispone el artículo 22 de la Ley:

“Las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas, salvo las indicadas en el inciso b) del artículo 17, podrán introducir en el territorio aduanero nacional hasta un veinticinco por ciento (25%) de sus ventas totales, previo cumplimiento de los requisitos señalados en el reglamento de esta ley. En el caso de las empresas indicadas en el inciso c) del artículo 17 el porcentaje máximo será del cincuenta por ciento (50%).

A los bienes y servicios que se introduzcan en el mercado nacional les serán aplicables los tributos y procedimientos aduaneros propios de cualquier importación similar proveniente del exterior. Además, el porcentaje de exoneración de los tributos sobre importación de maquinaria, equipo y materias primas y los tributos sobre utilidades se reducirá en la misma proporción que represente el valor de los bienes y servicios introducidos en el territorio aduanero nacional, en relación con el valor total de las ventas y los servicios de la empresa, conforme al reglamento de esta ley”. (Así reformado por el artículo 1º, inciso i), de la ley N° 7830 de 22 de setiembre de 1998)

En el dictamen N° C-314-2000 de 21 de diciembre del 2000, la Procuraduría interpretó los alcances de la reforma legal en relación con las disposiciones reglamentarias entonces en vigor, en los siguientes términos:

“...Partiendo de lo expuesto, las interrogantes planteadas por el señor Ministro de Hacienda, pueden responderse de la siguiente manera:

1. Las empresas acogidas al régimen de zona franca que vendan bienes y servicios dentro del territorio aduanero nacional, no solo quedan obligadas al pago de los tributos correspondientes a cualquier importación, sino también al cumplimiento de todos los procedimientos aduaneros propios de las importaciones. Debe quedar claro que entratándose de empresas acogidas al régimen de zona franca, éstas de conformidad con los incisos a), b) del artículo 20 de la Ley pueden importar maquinaria, equipo y materia prima exenta de impuestos, de manera que se justifica que tal exención se reduzca proporcionalmente al monto de las ventas locales.

2. Cuando las empresas acogidas al régimen de zona franca internen amparadas en dicho régimen maquinaria y equipo nuevo exentas de todo tributo, y realicen ventas al territorio aduanero nacional según el porcentaje indicado en el artículo 22 de la Ley (25%), tienen la obligación de reducir la exención otorgada en el mismo porcentaje de las ventas locales al final de cada período fiscal. Para que proceda la reducción de la exención tributaria en la importación de maquinaria y equipo, ésta debe haber sido utilizada en el proceso productivo de los bienes y servicios que se internan al territorio aduanero nacional durante el período fiscal respectivo.

3. (….).

4. En cuanto al impuesto sobre la renta, queda claro que la intención del legislador fue que las utilidades generadas por las ventas al territorio aduanero nacional deben pagar el impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988 ( Ley de Impuesto sobre la Renta ). La parte de las utilidades gravadas con el impuesto indicado serán las correspondientes al porcentaje de las ventas locales.

5. En relación con el impuesto sobre las utilidades, debe hacerse la aclaración en el sentido, de que tal y como está redactado el párrafo segundo del artículo 22 de la Ley, la exención prevista en el inciso g) del artículo 20 respecto a todos los tributos que pesen sobre las utilidades (dentro de ellos el impuesto sobre las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092), también debe ser reducida en proporción a las ventas al territorio aduanero nacional”.

En el texto original del proyecto de ley que dio origen a la N° 7830 no se contemplaba ninguna modificación al artículo 22 de la Ley N° 7210. El texto que dicho artículo tiene hoy día es producto de mociones presentadas por distintos señores Diputados. Así, al inicio de la discusión legislativa, el Diputado Pacheco Fernández presenta la moción 8-58-137 dirigida a agregar un párrafo al artículo 22 a efecto de aplicar los tributos, requisitos arancelarios y no arancelarios y los principios de valoración aduanera a las mercancías introducidas en el territorio aduanero nacional desde zona francas. Además, las empresas pagarían el impuesto sobre las utilidades por las ventas en el mercado local (Cf. folios 235-236 del Expediente Legislativo). Dicha moción fue aprobada (Cf. folio 245). En sentido similar mocionaron los Diputados Fajardo y Castiblanco (Cf. folio 241).

Posteriormente, se presenta un texto sustitutivo que contempla la moción 8-58 ya aprobada. Este texto sustitutivo es tomado como base para la discusión (folio 346). Es entonces, cuando el Diputado Trejos Fonseca mociona en los siguientes términos:

“Las empresas acogidas al régimen de zona franca, salvo las indicadas en el inciso b) del artículo 17 podrán introducir al territorio aduanero nacional hasta un 25 % de sus ventas totales, previo cumplimiento de los requisitos que establezca el Reglamento de esta ley… A los bienes y servicios que se introduzcan al mercado nacional le serán aplicables los tributos y procedimientos aduaneros propios de cualquier importación similar provenientes del exterior. Además, el porcentaje de exoneración de los tributos sobre importación de maquina, equipos y materias primas y de los tributos sobre utilidades se verán reducidos en la misma proporción que represente el valor de los bienes y servicios introducidos al territorio aduanero nacional en relación con el valor total de la ventas y servicios de la empresa conforme lo establezca el Reglamento” (Cf. folio 480 del Expediente legislativo).

El fundamento de la reducción de las exoneraciones es el hecho de que las empresas de zona franca tienen como objetivo el exportar. Los incentivos se otorgan en la medida en que la empresa exporte. La deducción de los impuestos se plantea en proporción de las ventas que se realicen en el mercado local. Se estima que las ventas al territorio aduanero nacional son de carácter excepcional. El proponente de la moción, Diputado Trejos Fonseca, hizo referencia, además, al temor de las autoridades del Ministerio de Comercio Exterior de que al eliminarse el otorgamiento de los CATs, muchas empresas pretendieran pasarse al régimen de zona franca y beneficiarse de las exoneraciones establecidas, en particular la del impuesto sobre la renta. La idea presente en la moción es que para disfrutar de exoneraciones las empresas vendan más del 75% de su producción fuera de Costa Rica

A pesar de que la moción transcrita fue aprobada en Comisión (Cf. folio 576 del Expediente Legislativo), otros diputados continuaron presentando mociones respecto del contenido del artículo 22 de mérito. Unas dirigidas a mantener el porcentaje de venta autorizado; otras, para sujetar las importaciones desde zona franca al territorio aduanero nacional a los tributos propios de cualquier importación (en este sentido, Cf. los folios 655, 707-708). El Diputado Gallardo Monge expresa al discutir el porcentaje de ventas autorizado y la reducción de exoneraciones:

“..O sea, que si de ese 40% alguien quiere colocar en el mercado nacional un 20%, tendrá que pagar como si estuviera importando y en todo caso, el impuesto de renta es deducible a ese producto” (Cf. folio 721 del Expediente Legislativo).

Por su parte el Diputado Constenla Umaña manifestó:

“En todo caso, significaría que es irrelevante el porcentaje desde el punto de vista del no pago para el aspecto de al competencia desleal, porque se le está eliminando el porcentaje de exoneración de tributos sobre maquinaria, equipo, materias primas y sobre utilidades en la medida en que introduzca al territorio nacional. Si introduce un 25%, se le elimina ese 25%, si introduce un 40% se le elimina esa proporción, o sea evitaría la situación de competencia desleal” (Cf. folio 723 del Expediente legislativo).

La disminución del porcentaje facultaría, además, el control sobre los bienes introducidos con exoneración. Bienes que deben dedicarse a la exportación, según manifiesta el Diputado Trejos Fonseca, quien calificó el último párrafo del artículo 22 como “fundamental” en virtud de la sujeción al pago de impuestos (folios 724-725 del Expediente legislativo)

Resulta claro, entonces, que la reforma al artículo 22 de la Ley de Zonas Francas tiene dos efectos fundamentales. Por una parte, se reduce el porcentaje de ventas autorizado desde zona franca al mercado local y, por otra, se ordena el pago de impuestos en relación con el porcentaje de ventas realizado. Estos efectos fueron analizados en el dictamen N° C-063-99 de 26 de marzo de 1999, emitido a solicitud del Ministerio de Comercio Exterior. Indicamos que la Ley N° 7830 responde a un fin restrictivo: “que el régimen sólo sea otorgado a empresas que exporten”. Lo cual explica la sensible reducción del porcentaje de venta y la circunstancia de que se reduzca la exoneración proporcionalmente al porcentaje de venta realizado. En cuanto al contenido de la reforma indicamos:

“En orden a la reducción de los beneficios fiscales, tenemos que desde el inicio de la discusión de este proyecto, surgió el interés de los señores diputados por gravar las utilidades generadas por estas ventas. Se consideraba que debían pagar tributos, por lo que no es de extrañar que se plantee una reducción proporcional de las exoneraciones en el segundo párrafo del artículo 22. De modo que al que venda localmente, en esa misma proporción se le reducirá la exoneración del impuesto sobre las utilidades y de los tributos sobre la importación de maquinaria, equipo y materia prima. De ese modo, la lógica del nuevo texto es: reducción del porcentaje de venta en el país, sujeción a los procedimientos aduaneros y a los tributos que pesan sobre cualquier otra importación, sin excepción alguna y reducción proporcional del porcentaje de exoneración. Situación que, como se dijo anteriormente, se aplica a las empresas a quienes se ha otorgado el Régimen de Zonas Francas con posterioridad a la vigencia de la Ley N° 7830.

Con ello se elimina un requisito considerado restrictivo, pero concomitantemente se reduce la proporción de las exoneraciones, porque éstas están en función de la exportación, al punto que se afirmó que los beneficios debían ser exclusivamente para las empresas que exporten el 100% de su exportación (folio 722 del Expediente legislativo). Lo importante es que esa eliminación está estrechamente ligada a la reducción del porcentaje (aspecto que fue el más controvertido) y a la reducción de los beneficios fiscales, cuyo control permitiría verificar cuál es el porcentaje efectivo de ventas al país. Por lo que resulta absolutamente incoherente que se pretenda la aplicación parcial de uno y otro texto del artículo 22. De modo que debe resultar claro que si la situación jurídica consolidada de las empresas estuviere integrada exclusivamente por el porcentaje de venta definido originalmente en el artículo 22, les resultaría aplicable la reducción del porcentaje de exoneración de los tributos aduaneros y de utilidades. Lo que podría significar una merma a sus ganancias.

Cabe señalar, además, que la eliminación del permiso del MEIC no se inscribe en modo alguno dentro de un sistema de eliminación de restricciones al comercio exterior. La zona franca entraña un régimen aduanero especial en función de las exportaciones y este término "comercio exterior" se utiliza respecto de las ventas en el territorio nacional únicamente por una ficción legal, que parte de que el territorio de la zona franca está fuera del territorio aduanero nacional para efectos de comercio. Precisamente, porque de no existir esa ficción no podrían ser consideradas exportaciones, es que se pretende restringir el porcentaje de esas ventas, que deben ser consideradas excepcionales. Máxime que respecto de ellas (ventas en el territorio nacional) no se cumple el objetivo que justifica el otorgamiento de un régimen fiscal de favor, tendiente a la producción para la exportación y para la exportación a mercados no tradicionales, lo que excluye la producción para el mercado nacional”.

El punto es determinar si la disminución del beneficio del impuesto sobre maquinaria y equipo debe realizarse cada año, en el tanto en que la empresa realice ventas al mercado local, o bien, si la disminución opera por un único período fiscal.

El último párrafo del artículo 22 de cita establece un mandato, conforme el cual debe reducirse el porcentaje de exoneración de los tributos sobre importación de maquinaria, equipo y materias primas “en la misma proporción que represente el valor de los bienes y servicios introducidos en el territorio aduanero nacional, en relación con el valor total de las ventas y los servicios de la empresa, conforme al reglamento de la ley". De la redacción de esta norma, se podría deducir que la reducción puede realizarse anualmente en tanto se respeten los parámetros establecidos por la Ley: sea que se tome en cuenta la proporción del valor de los bienes y servicios vendidos al mercado local en relación con el valor total de las ventas y los servicios de la empresa.

El anterior Reglamento a la Ley de Zonas Francas, Decreto Ejecutivo N° 28.451 de 22 de diciembre de 1999, dispuso en relación con las ventas:

“Artículo 52.—Las empresas beneficiarias del régimen pueden realizar ventas al territorio aduanero nacional, en los términos indicados en el artículo 22 de la ley 7210 y sus reformas, para lo cual deberán cumplir con los requisitos aplicables a cualquier importación.

El límite del 25% que establece el citado artículo 22 se calculará sobre el valor de las ventas totales y se aplicará para cada período fiscal aplicable a cada empresa beneficiaria del régimen.

Artículo 54.—Las utilidades generadas por las empresas beneficiarias del régimen en las ventas en el territorio aduanero nacional estarán gravadas con el Impuesto sobre la Renta. Para determinar la parte de las utilidades que estará gravada se utilizará la proporción que representan las ventas en el territorio aduanero nacional dentro del total de ventas de la empresa.

En relación con las materias primas, maquinaria y equipo adquiridos por las empresas beneficiarias del régimen con exención del pago de tributos, la exención se les reducirá en la proporción de las ventas al territorio aduanero nacional, lo cual se calculará y liquidará al final de cada período fiscal dentro de los diez días hábiles siguientes al cierre y ante la aduana de jurisdicción que corresponda”.

En ejercicio de la remisión dispuesta por el artículo 22, el reglamento estableció que la reducción opera para cada período fiscal aplicable a la empresa que vende en el mercado local. El elemento “cada período fiscal” se aplica tanto para el límite de las ventas en el mercado local como para que opere la reducción de la exoneración: la reducción tiene lugar en cada período fiscal en que se realizan ventas al mercado local. El Decreto N° 28451 fue derogado por el Decreto Ejecutivo N° 29606-H-COMEX de 18 de junio de 2001, el cual reitera el criterio en orden a la reducción de la exoneración:

“Artículo 55.—Las empresas beneficiarias del régimen pueden realizar ventas al territorio aduanero nacional, en los términos indicados en el artículo 22 de la ley 7210 y sus reformas, y estarán afectas a los tributos y procedimientos propios de cualquier importación proveniente del exterior. Además deberán presentar la Declaración Aduanera de Zona Franca para efectos de la salida del régimen. En el caso de empresas de servicios, cada venta al mercado local deberá contar con una factura comercial, que será la que respalde la transacción realizada para efectos tributarios, aduaneros y estadísticos, copia de la cual debe remitirse a PROCOMER. En el caso de servicios que impliquen el uso de materias y mercancías (por ejemplo repuestos), éstas deberán detallarse en una factura de manera independiente y presentar la Declaración Aduanera de Zona Franca que corresponda.

Los límites del 25% ó 50% según corresponda, que establece el citado artículo 22, se calcularán sobre el valor de las ventas totales y se aplicará en cada período fiscal a las empresas beneficiarias del régimen de zonas francas que realicen ventas locales.

Artículo 57.—Cuando las empresas beneficiarias del régimen de zonas francas efectúen ventas de bienes y/o servicios en el territorio aduanero nacional, según lo señalado en el párrafo anterior, el porcentaje de exoneración sobre la importación de maquinaria, equipo y materias primas, así como el correspondiente a los tributos sobre las utilidades, se reducirá en la misma proporción que represente el valor de los bienes y servicios introducidos en el territorio aduanero nacional en relación con el valor total de las ventas y servicios de la empresa en cada uno de los períodos fiscales que corresponda.

Para efectos de cumplir con lo dispuesto en el párrafo último del artículo 22 de la Ley 7210 y sus reformas antes citado, el componente nacional del valor de los productos finales que se introduzcan en el territorio aduanero nacional formará parte de la base imponible para efectos de la determinación y liquidación de los impuestos correspondientes.

(…).

Además de lo anterior, para la determinación del monto de los tributos por pagar de la maquinaria, equipo y materias primas utilizados por la empresa en el proceso productivo de los bienes y servicios que se internen al territorio aduanero nacional, se seguirán las reglas siguientes:

a) El beneficiario del régimen deberá aportar una certificación de la maquinaria, equipo y materias primas utilizadas en el proceso productivo de los productos finales objeto de venta local, extendida por un profesional competente, indicando el número de las Declaraciones Aduaneras de Zona Franca con las que se ingresaron al régimen.

b) La Promotora del Comercio Exterior (PROCOMER) comunicará a la aduana de jurisdicción la proyección de las ventas totales y ventas locales para el período fiscal, expresado en cantidades, precio unitario y montos totales, con el propósito de que la aduana pueda establecer los controles pertinentes. Al concluir el período fiscal la Promotora del Comercio Exterior (PROCOMER) deberá comunicar la información definitiva de las ventas totales y locales realizadas por las beneficiarias, expresada en los mismos términos.

c) El valor en aduanas de las mercancías se fijará de conformidad con los procedimientos de valor vigentes al momento de la aceptación de la declaración aduanera que liquide los tributos exonerados.

d) La obligación tributaria por pagar se regirá por lo dispuesto en el artículo 55 inciso e) de la Ley General de Aduanas.

e) Para la cancelación de los impuestos correspondientes deberá aplicarse en lo pertinente lo dispuesto en el procedimiento de importación definitiva vigente.

f) Tratándose de materias primas adquiridas localmente que hayan sido incorporadas al producto final, para el pago de los impuestos selectivo de consumo, ventas e impuestos sobre las utilidades se aplicará el procedimiento que al efecto disponga la Dirección General de Tributación.

g) La aplicación de la reducción de la exoneración de los tributos en la importación de maquinaria, equipo y materia prima, deberá realizarse al final de cada período fiscal, en el mismo porcentaje de ventas locales realizadas.

h) Tratándose de la maquinaria y equipo, la reducción de la exención se extinguirá al concluir el plazo de cinco años, según lo previsto en el inciso b) párrafo quinto del artículo 20 de la Ley de Zonas Francas, o en un plazo menor cuando la sumatoria del porcentaje de las ventas locales, efectuadas durante cada período fiscal, alcance el cien por ciento, antes de cumplirse los cinco años”.

Ergo, se mantiene que en cada período fiscal en que la empresa venda en el mercado local, operará la reducción proporcional de la exoneración, calculada sobre el porcentaje de ventas en el mercado local.

El problema se presenta con la maquinaria y equipo importados con exoneración, respecto de los cuales la ley previó que podrían ser transferidos, destinados a otro objetivo o internados en el territorio aduanero nacional, libremente, sin pago de impuesto transcurridos más de cinco años de haberse importado con la exoneración. Lo cual implicaría que para efectos de la empresa que importa con exoneración, hay un límite de cinco años para poder transferir los bienes sin pago de los respectivos impuestos. Este término de cinco años es retomado por el Reglamento, al disponer que la reducción de la exención se extinga al concluir el plazo de cinco años.

Para efectos de la maquinaria y equipo, al operar la reducción en cada período fiscal y plantearse un límite de cinco años o bien un plazo menor cuando la suma de los porcentajes de ventas locales efectuadas durante cada período fiscal alcance el 100 %, se corre el riesgo de que el porcentaje de reducción se equipare al 100%. Sea, que la reducción de la exención y el monto de la exoneración recibida sean iguales. Ello en el tanto la empresa realice ventas equivalentes al 25 % de su producción total y lo haga durante varios períodos fiscales. La consecuencia de esa reducción por el lapso indicado es clara: en el término de 4 ó 5 años la empresa estaría cubriendo un porcentaje de 100%, que equivale al porcentaje de exoneración establecido por el artículo 20 de la Ley 7210.

En la medida en que la empresa cubra el 100% equivalente a la exoneración, ésta se nulifica aun cuando haya sido acordada legalmente. Es interés del legislador que las exoneraciones del régimen de zona franca se acuerden y disfruten cuando hay exportaciones, no para ventas en el mercado local. Empero, ni del texto de la Ley 7830 ni de la discusión legislativa es posible deducir un interés de eliminar la exoneración respecto de la importación de maquinaria, equipo y materias primas utilizadas para la exportación. Por el contrario, en la medida en que en la discusión legislativa se argumentó sobre la necesidad de que las exoneraciones beneficien las exportaciones, así como de que el régimen está destinado exclusivamente a las exportaciones, por lo que bien podría el legislador prohibir la venta en el mercado local, puede considerarse que la ley mantiene el interés estatal en el otorgamiento de exoneraciones que favorezcan la producción para la exportación. Ergo, interés en mantener la exoneración del artículo 20, inciso b) para efectos de exportación. Por consiguiente, cabe afirmar que en el tanto en que la empresa produzca para la exportación y destine su producción para la exportación tiene derecho al goce de la exoneración prevista para la maquinaria y equipo. Un derecho que está referido y permanece incólume en lo que se refiere a la producción para la exportación. En ese sentido, bien podría considerarse que en el tanto en que la empresa destine el 75 % de su producción para la exportación y efectivamente realice ventas al exterior por ese monto, tiene derecho a que se le mantenga la exoneración legal por un porcentaje equivalente al 75% del monto de los impuestos por cubrir. Por consiguiente, que sobre la maquinaria y equipo cubra impuestos por las ventas al mercado local en un porcentaje que equivalga al 25% de lo exonerado y en el tanto en que esas ventas locales equivalgan al 25 % de las ventas totales de la empresa.

A efecto de mantener la exoneración respecto de las exportaciones efectivamente realizadas, se sigue que la reducción de impuestos no podría tener lugar en cada período fiscal en que la empresa venda en el mercado local si con ello se supera el 25% de la exoneración originalmente recibida. Puesto que la exoneración debe ser mantenida para las ventas de exportación, se sigue que no resulta válido establecer que la reducción de la exención se extinguirá en el término de cinco años, porque ello podría implicar que al cabo de esos cinco años o en el plazo en que las ventas al mercado local alcancen el cien por ciento, la empresa haya debido pagar un porcentaje y una suma equivalente al monto de la exoneración acordada con base en el inciso b) del artículo 20 legal. Puesto que esa exoneración no ha sido derogada, se mantiene en el tanto ampare exportaciones.

En razón del principio de reserva de ley en materia tributaria, que comprende lo relativo a las exoneraciones, un reglamento no puede afectar el ámbito y alcance de la exoneración y mucho menos dejarla sin efecto. Pero este efecto se produce con lo dispuesto en el artículo 57 del Reglamento a la Ley del Régimen de Zonas Francas: simplemente, al determinar que la reducción se elimina al cabo de cinco años o en un plazo menor según el porcentaje de ventas al mercado local, el Reglamento está disponiendo no sólo sobre el monto de la exoneración, sino sobre la existencia misma de la exoneración. Como consecuencia de la norma reglamentaria, la importación de maquinaria y equipo para la producción de exportaciones tendría que cubrir los impuestos correspondientes, con lo que se contraría frontalmente el contenido y espíritu de la ley, dejando sin efecto la reserva legal en materia de exenciones.

Ciertamente, la reserva legal en materia tributaria es relativa, por lo que bien podía el artículo 22 de la Ley 7210 remitir al Reglamento para que regulara aspectos relacionados con la reducción de la exoneración. Pero, es importante recalcar que el legislador estableció una reducción de la exoneración, no la eliminación de ésta. Puesto que el reglamento debe normar la reducción dentro del marco fijado por el artículo 22 de mérito, se sigue que no puede desconocer la exoneración acordada para la exportación. La eliminación del disfrute de la exoneración desconoce no sólo la reserva de ley establecida en el artículo 121, inciso 13 de la Carta Política sino también los límites de la potestad reglamentaria, lesionando lo dispuesto en el artículo 140 incisos 3) y 18) de la Constitución Política.

En relación con la reserva de ley en materia de exenciones, la Sala Constitucional ha establecido:

“Ya que el contrato turístico constituye básicamente el instrumento de aplicación del régimen fiscal legalmente establecido, a una empresa determinada, no es posible fijarle un plazo de vigencia que no afecte o imponga un límite temporal al incentivo fiscal que se otorga, con inobservancia de la inexistencia de dicho límite en la ley que crea la exoneración. En ese sentido, puede suceder que una determinada empresa se encuentre en el supuesto que la ley establece para el otorgamiento del régimen de beneficios y obligaciones, y la Administración autorice su aplicación, sin embargo, a pesar de que no se establezca plazo alguno en la ley, el reglamento crea una situación en la que, eventualmente, sin haberse alterado el régimen de la exoneración, se excluye a esa empresa de los beneficios, precisamente por la aplicación del plazo cuestionado. De ahí que considere la Sala que en el presente caso se produce la alegada infracción del principio de reserva legal en materia tributaria, porque uno de los elementos esenciales de la exoneración tributaria, a saber, el plazo, se encuentra establecido en una disposición reglamentaria que determina el plazo de vigencia de los contratos turísticos, o sea, el período de tiempo durante el cual, salvo que se demuestre un incumplimiento a las obligaciones del régimen, se puede disfrutar de los beneficios fiscales”. Resolución N° 1830-1999 de 16:12 hrs. de 10 de marzo de 1999, reiterada en la N° 4844-99 de 22 de junio de 1999.

Por consiguiente, el Reglamento debe desarrollar lo relativo a la reducción de impuestos ordenada por la Ley, manteniendo la exoneración en lo que se refiere a las ventas dirigidas a la exportación.

B.- LA RETROACTIVIDAD DE LOS REGLAMENTOS TRIBUTARIOS

Consulta Ud. si puede aplicarse con efectos retroactivos una reforma reglamentaria que permita la aplicación de la Ley, sin eliminar el 100% de los impuestos exonerados a la maquinaria y equipo.

Uno de los valores fundamentales del ordenamiento jurídico es la seguridad jurídica. Junto con el valor justicia es la base del ordenamiento. Por ello, se considera que la seguridad está ligada a la noción de Estado de Derecho (B, MATHIEU-M, VERPEAUX: Contentieux constitutionnel des droits fondamentaux, LGDJ, 2002, p, p. 703), e incluso de Estado Social de Derecho. En efecto, la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha recogido la seguridad como valor fundamental del Estado Social de Derecho (así, en resoluciones N°s. 5402- 94, 169-95 y 4192-95, entre otras). Y esa caracterización no es de extrañar, ya que: la seguridad jurídica es una conditio sine qua non para el logro de otros valores constitucionales:

“En el Estado de Derecho la seguridad jurídica asume unos perfiles definidos como: presupuesto del Derecho, pero no de cualquier forma de legalidad positiva, sino de aquella que dimana de los derechos fundamentes, es decir, los que fundamentan el entero orden constitucional; y, función del Derecho que ‘asegura’ la realización de las libertades. Con ello, la seguridad jurídica no sólo se inmuniza frente al riesgo de su manipulación, sino que se convierte en un valor jurídico ineludible para el logro de los restantes valores constitucionales.”, A, PÉREZ LUÑO: La Seguridad Jurídica, Barcelona, Editorial Ariel S.A., 1991, p.20.

Del principio de seguridad se derivan distintos corolarios. Entre ellos, la claridad y no confusión normativa, la publicidad de las normas y sobre todo la irretroactividad de estas. El Derecho debe promover la certeza y ésta se afecta cuando la norma es confusa, impide al administrado conocer a qué debe atenerse o bien, si se le aplica retroactivamente incidiendo sobre situaciones consolidadas. La Sala Constitucional ha indicado al respecto:

“La seguridad jurídica...es la situación del sujeto del individuo como sujeto activo y pasivo de relaciones sociales, que sabiendo o pudiendo saber cuáles son las normas jurídicas vigentes, tiene fundamentales expectativas de que ellas se cumplan. Ese valor jurídico pretende dar certeza contra las modificaciones del Derecho, procura evitar la incertidumbre del Derecho vigente, es decir, las modificaciones jurídicas arbitrarias, realizadas sin previo estudio y consulta...” (Sala Constitucional, resolución N° 8390-97 de 16:21 hrs. del 9 de diciembre de 1997).

El principio no postula la intangibilidad del ordenamiento, pero sí que las modificaciones no sean brutales ni retroactivas, se adopten en su caso medidas transitorias que permitan la evolución de la legislación en un marco de certeza para los destinatarios. Jurídicamente, esa certeza puede lograrse a través de la claridad de la norma y del respeto a los principios de legítima confianza y de irretroactividad. Todo lo cual contribuye también a la coherencia y uniformidad del ordenamiento.

El principio de irretroactividad de las normas jurídicas tiene en Costa Rica valor constitucional. Dispone el artículo 34 de la Carta Política:

“A ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona, o de sus derechos patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas”.

Si bien el Texto Constitucional se refiere a las leyes, es claro que la prohibición se extiende a toda norma jurídica, particularmente a los reglamentos. Carecería de sentido que se impusiese la regla a la ley, norma superior, y se permitiera que los reglamentos, normas secundarias e inferiores, pudiesen ser retroactivas. Del mismo modo debe señalarse que en los ordenamientos en que la Constitución no establece como principio general la irretroactividad de la ley, sí se establecen disposiciones que claramente señalan el carácter irretroactivo de los reglamentos. Este es el caso, por ejemplo de los ordenamientos francés y español.

La Sala ha señalado sobre el concepto genérico de “ley” en orden a la retroactividad:

“...en relación con el principio de irretroactividad de la ley en perjuicio de derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas, donde “ley” debe entenderse en su sentido genérico, como normas o disposiciones jurídicas (véase sentencia 473-94 de las 13:03 horas del 21 de enero de 1994), la Sala ha dicho que resulta un principio formal y sustancial, de modo que se viola no sólo cuando una nueva norma o la reforma de una anterior altera ilegítimamente derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas al amparo de una disposición anterior, sino cuando los efectos, la interpretación o aplicación de esa última produce un perjuicio irrazonable o desproporcionado al titular del derecho o situación consagrado; que tanto el derecho adquirido como la situación jurídica consolidada se tornan intangibles por razones de equidad y de certeza jurídica; que el derecho adquirido, sobre todo relacionado con el aspecto patrimonial, denota una actuación consumada en la que una cosa –material o inmaterial, trátese de un bien previamente ajeno o de un derecho antes inexistente- ha ingresado o incide en la esfera patrimonial de una persona, creando una ventaja o beneficio constatable; que la situación jurídica consolidada representa un estado de cosas definido plenamente en cuanto a sus características jurídicas y a sus efectos; que lo relevante de la situación jurídica consolidada es que, por virtud de una sentencia o de un mandato legal, haya surgido una regla clara y definida que vincula un determinado supuesto de hecho con una consecuencia dada; que nadie tiene derecho a la inmutabilidad del ordenamiento, es decir, a que las reglas nunca cambien, por eso el principio de irretroactividad no impide que una vez nacida a la vida jurídica la regla que conecta el hecho con el efecto, no pueda ser modificada o incluso suprimida por una norma posterior; que el principio opera para que una vez que se ha producido el supuesto de hecho condicionante, una reforma legal que cambie o elimine la regla, no pueda impedir que surja el efecto condicionado esperado bajo el amparo de la norma anterior (véanse al respecto sentencias número 119-90 de las 14:00 horas del 18 de setiembre de 1990, 1147-90 de las 16:00 horas del 21 de setiembre de 1990, 1879-94 de las 17:30 horas del 20 de abril de 1994, 2765-97 de las 15:03 horas del 20 de mayo de 1997, 6771-97 de las 12:15 horas del 17 de octubre de 1997)...”, Sala Constitucional, resolución N° 6131-98 de 17:24 horas del 26 de agosto de 1998. La cursiva no es del original.

Ahora bien, no toda situación de irretroactividad está prohibida. La Constitución prohíbe dar efecto retroactivo a las normas cuando esta retroactividad produce perjuicio a una persona, afecta sus derechos patrimoniales adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas. A contrario sensu, la norma jurídica puede ser retroactiva cuando beneficia a una persona, sin perjudicar a terceros. Este es el supuesto contemplado en la Ley General de la Administración Pública:

“Artículo 140: El acto administrativo producirá su efecto después de comunicado al administrado, excepto si le concede únicamente derechos, en cuyo caso lo producirá desde que se adopte”.

Artículo 142.-

1. El acto administrativo producirá efecto en contra del administrado únicamente para el futuro, con las excepciones que se dirán.

2. Para que produzca efecto hacia el pasado a favor del administrado se requerirá que desde la fecha señalada para el inicio de su efecto existan los motivos para su adopción, y que la retroacción no lesione derechos o intereses de terceros de buena fe.

Artículo 143.- El acto administrativo tendrá efecto retroactivo en contra del administrado cuando se dicte para anular actos absolutamente nulos que favorezcan a éste; o para consolidar, haciéndolos válidos o eficaces, actos que lo desfavorezcan.

Artículo 144.-

1. El acto administrativo no podrá surtir efecto ni ser ejecutado en perjuicio de derechos subjetivos de terceros de buena fe, salvo disposición expresa o inequívoca en contrario del ordenamiento.

2. Toda lesión causada por un acto a derechos subjetivos de terceros de buena fe deberá ser indemnizada en su totalidad, sin perjuicio de la anulación procedente”.

De las disposiciones transcritas se deriva que la retroactividad del reglamento está condicionada a que no se lesione derecho o interés de persona alguna. Por consiguiente, si la aplicación retroactiva lesiona los derechos o intereses de un tercero debe entenderse prohibida, aún cuando beneficie al destinatario directo. En segundo término, es necesario que “desde la fecha señalada para el inicio de su efecto existan los motivos para su adopción”, lo que significa que desde ese momento podía haberse adoptado la disposición o acto favorable al administrado. En fin, un problema de retroactividad de la norma más favorable sólo puede plantearse cuando la disposición anterior que se deroga es susceptible de aplicación, por regir el hecho que se norma. De modo que ese criterio "norma más favorable" (concepto relacional) debe establecerse respecto de una norma que es susceptible de aplicación. Por lo que habría que establecer si la norma que se deroga o modifica es susceptible de ultraactividad.

En relación con la retroactividad de los reglamentos, señalamos en el dictamen N° C-198-99 de 5 de octubre de 1999:

“Ante la remisión al reglamento, afirma la Asesoría la posibilidad de una aplicación retroactiva de éste. Es de advertir que existe un principio general del ordenamiento que impide la retroactividad de las normas reglamentarias, salvo que se trate de disposiciones más favorables (lo que podría deducirse del artículo 34 constitucional y del numeral 140 en relación con el 142 de la Ley General de la Administración Pública).

Salvo ese supuesto, es principio esencial y tradicional del Derecho Público la prohibición de retroactividad de los reglamentos. Principio que se aplica aún cuando se trate de un reglamento ejecutivo:

"Los reglamentos ejecutivos, de los que se dice que la eficacia de sus normas se retrotrae al momento de entrada en vigor de la ley que desarrollan (teoría de la llamada "retroactividad natural"). Una afirmación esta carente por completo de fundamento: el reglamento ejecutivo posee dos tipos de contenidos: unos, meramente repetitivos de los de la ley que desarrolla; otros, nuevos, que complementan las normas de aquélla. Los primeros no se retrotraen en modo alguno: son simplemente normas repetitivas, cuya eficacia proviene no de si mismas, sino de la ley. Y tampoco hay razón para retrotraer al origen la eficacia de los segundos: estos contenidos no pueden obligar sino a partir de la fecha de entrada en vigor del reglamento. De otra forma, podría llegarse a la conclusión absurda de que todas las leyes que desarrollan la Constitución se retrotraen en su entrada en vigor al 29 de diciembre de 1978, fecha inicial de la vigencia de ésta". J. A., SANTAMARIA PASTOR: Apuntes de Derecho Administrativo, I, Madrid, 1987, p. 291.

No puede olvidarse que la retroactividad afecta, en mayor o menor grado, el principio de seguridad jurídica; por ende, la certeza de las relaciones jurídicas Y la confianza de los destinatarios de la norma. Lo que explica que el Derecho Tributario establezca la imposibilidad de un reglamento retroactivo en la materia:

"Así como no existe una prohibición general de retroactividad de las leyes tributarias, sí existen razones poderosas que propenden por el establecimiento de un principio general de irretroactividad de los Reglamentos.

Las exigencias del principio de legalidad y las relaciones entre Ley y Reglamento postulan igualmente el principio general de irretroactividad de los reglamentos, como expediente técnico a través del cual proteger a los ciudadanos de posibles intromisiones de la Administración en sus esferas privativas". J.M.QUERALT-C et alt,: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, 1995, p. 200.

Cita que nos lleva a plantearnos el aspecto de la retroactividad en materia tributaria. En materia de eficacia de las disposiciones tributarias, establece el Código Tributario:

“ARTICULO 9º.- Vigencia de las leyes tributarias.

Las leyes tributarias rigen desde la fecha que en ellas se indique; si no la establecen, se deben aplicar diez días después de su publicación en el Diario Oficial.

Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general se deben aplicar desde la fecha de su publicación en el Diario Oficial, o desde la fecha posterior que en las mismas se indique.

Cuando deban ser cumplidas exclusivamente por los funcionarios y empleados públicos, se deben aplicar desde la fecha de dicha publicación o desde su notificación a éstos”.

Para satisfacer la seguridad jurídica, la norma tributaria debe ser estable y previa a la realización de las actuaciones a que se imputan efectos jurídicos. De manera que los contribuyentes conozcan de antemano las consecuencias fiscales de los hechos u actos que realizan. Por ello la norma tributaria debe ser anterior a la realización del presupuesto de hecho del tributo. La retroactividad de la norma tributaria imposibilita adecuar la conducta de los contribuyentes a lo dispuesto en la norma. En consecuencia, debe entenderse que la norma tributaria debe ser irretroactiva:

“La admisibilidad de la retroactividad de las normas fiscales no permite afirmar que su legitimidad constitucional sea incuestionable, pues, de todas formas, la confianza fundada de los ciudadanos y, en definitiva, el principio de seguridad jurídica, pueden verse vulneradas por la eficacia retroactiva de la norma. Han de ser, en consecuencia, como indica el Tribunal Constitucional las circunstancias específicas que concurran en cada caso y el grado de retroactividad de la norma cuestionada los elementos determinantes que permitan enjuiciar su pretendida inconstitucionalidad” (STC 126/1987, F 11)”. A.J., SANCHEZ PINO: “Exigencias de la seguridad jurídica en materia tributaria”, Derecho Financiero Constitucional, Estudios en Memoria del Profesor Jaime García Añoveros, Ediciones Civitas, Madrid, 2001, p. 176.

Sobre la aplicación del principio en materia tributaria, ha señalado la Sala Constitucional:

“No debe olvidarse que se trata de un principio que resulta de aplicación a toda la legislación -salvo casos excepcionales, como en materia penal, cuando la nueva norma sustantiva es más favorable al imputado-, de manera que resulta de obligado acatamiento respecto de todas las normas jurídicas en general -y no únicamente de las leyes de carácter formal-. Así las cosas, el principio de irretroactividad de la ley no puede ser excepcionado de la legislación tributaria; motivo por el cual no resulta legítimo hacer más gravosa la situación de los contribuyentes cuya obligación tributaria nació al amparo de determinadas normas con disposiciones o actos administrativos posteriores que pretendan modificar los presupuestos de hecho y de derecho que dieron origen a la obligación tributaria principal o accesoria. Bajo estos términos, bien puede establecerse como principio básico en esta materia que la determinación de las obligaciones tributarias debe regirse por las normas que estaban vigentes al período fiscal correspondiente, nunca puede tenerse como parámetro la normativa vigente a la notificación del traslado de cargos, como pretende el transitorio impugnado.

IV.- En este sentido, resulta obligado refutar la tesis esbozada por la Dirección General de Tributación Directa, en tanto considera que antes de realizar el pago, al contribuyente no le asiste una situación consolidada, ni mucho menos un derecho adquirido en relación al no pago de los intereses de la obligación tributaria. Nada más alejado de la realidad. Ya con anterioridad esta Sala se ha manifestado acerca del tema de la irretroactividad de la ley, los derechos adquiridos y las situaciones jurídicas consolidadas, los cuáles fueron ampliamente explicados en sentencia número 02765-97, de las quince horas tres minutos del veinte de mayo de mil novecientos noventa y siete, en la que se dijo: (….).

En el caso concreto, de lo dicho bien puede concluirse que al contribuyente sí le asiste una situación consolidada respecto del no pago de intereses respecto de las obligaciones tributarias correspondientes a períodos fiscales anteriores a la entrada en vigencia de la norma en cuestión, dado que las obligaciones tributarias nacen al amparo de situaciones de hecho previstas por el legislador en las normas generadoras, de manera tal que ésta situación no puede ser modificada por disposición o acto administrativo posterior, dado que de ello podría afectar ilegítimamente tales situaciones, produciendo un perjuicio irrazonable y desproporcionado al titular de esa situación…” Sala Constitucional , resolución N° 618-2001 de 15:15 hrs. del 24 de enero de 2001. El énfasis es del original.

La plena aplicación del artículo 34 constitucional a la materia tributaria implicaría que una disposición tributaria puede ser retroactiva si beneficia a sus destinatarios y en el tanto en que no se afecte persona alguna, derechos patrimoniales adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas. En la medida en que los límites constitucionales sean respetados, bien podría el legislador dictar una ley tributaria retroactiva. Asimismo, mientras que el ejercicio del poder reglamentario se sujete a los límites respectivos, un reglamento tributario podría ser retroactivo en los términos permitidos por el artículo 34 constitucional.

Ciertamente, el legislador y el Poder Ejecutivo pueden valorar de antemano el carácter favorable de la norma a efectos de establecer una retroactividad. Empero, lo normado estará sujeto a la apreciación del Contralor de Constitucionalidad, quien podrá determinar si la retroactividad es efectivamente favorable y no afecta derecho alguno.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

1. El artículo 22 de la Ley del Régimen de Zonas Francas, N° 7210 de 23 de noviembre de 1990, ordena reducir el porcentaje de exoneración de los tributos sobre importación de maquinaria y equipo en la misma proporción que represente el valor de los bienes y servicios introducidos en el territorio aduanero nacional, en relación con el valor total de las ventas y los servicios de la empresa, remitiendo al reglamento la regulación de las condiciones bajo las que operará la reducción. Al disponer en dichos términos mantiene la exoneración para las ventas de exportación, las cuales deberían equivaler como mínimo al 75 % de las ventas totales de la empresa.

2. Tanto el anterior Reglamento Ejecutivo a la Ley, Decreto Ejecutivo N° 28451 de 22 de diciembre de 1999, como el vigente, Decreto N° 29606-H-COMEX de 18 de junio de 2001, han establecido que la reducción opera para cada período fiscal aplicable a la empresa y en el tanto en que ella realice ventas en el mercado local. Lo que implica la posibilidad de una reducción de la exoneración hasta por un 25% anual durante varios períodos fiscales.

3. Esa posibilidad es amplificada por el último párrafo del artículo 57 del Decreto Ejecutivo N° 29606 de cita, al disponer que la reducción de la exención se extinguirá al concluir un plazo de cinco años o un plazo menor cuando la suma del porcentaje de ventas locales efectuadas durante cada período fiscal, alcance el 100 % antes de cumplirse los cinco años.

4. Con dicha regulación, se permite que la reducción alcance el 100 % de lo exonerado, con lo que implícitamente el Reglamento está dejando sin efecto la exoneración acordada por la ley a favor de las exportaciones.

5. La reforma legal al artículo 22 de la Ley de Zonas Francas no tuvo como objeto eliminar en forma total la exoneración para maquinaria y equipo. Por el contrario, esa exoneración se mantiene en el tanto beneficie las ventas de exportación.

6. El derecho a esa exoneración no puede ser disminuido ni eliminado por vía reglamentaria. Caso contrario, se infringiría el principio de reserva de ley en materia de exenciones tributarias y los límites al ejercicio de la potestad reglamentaria.

7. Por consiguiente, al regular la reducción de la exoneración el Reglamento debe respetar la exoneración a las exportaciones, para lo cual debe considerar el porcentaje mínimo que esas exportaciones alcanzan dentro de las ventas totales de la empresa.

8. El principio de irretroactividad de las normas jurídicas, como corolario del principio de seguridad jurídica, se aplica no sólo a las leyes sino también a los reglamentos.

9. La retroactividad prohibida constitucionalmente es aquélla que lesiona los derechos e intereses de una persona, afectando derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas.

10. Por el contrario, la retroactividad está permitida cuando beneficia a la persona, sin afectar a terceros. En tratándose de reglamentos y actos administrativos se requiere, además, que los motivos que justifican la retroactividad existan desde la fecha señalada para inicio de sus efectos. Lo que implica que al momento en que se retrotrae la eficacia del reglamento, la situación podía haber sido regulada en los términos en que ahora se hace.

11. La norma tributaria debe ser previa a la realización de las actuaciones a que se imputan efectos jurídicos. No obstante, pueden ser retroactivas en las condiciones señaladas en la conclusión anterior.

12. Consecuentemente, un reglamento en materia tributaria puede ser retroactivo en el tanto se enmarque dentro de la ley y no lesione derecho o interés alguno. Por ende, no afecte derechos adquiridos ni situaciones jurídicas consolidadas.

Del señor Viceministro, muy atentamente,

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

MIRCH/mvc

C-058-2004

ZONA FRANCA. EXENCIONES. VENTAS AL MERCADO LOCAL. REDUCCION DE LAS EXENCIONES. PORCENTAJE. RETROACTIVIDAD DE LOS REGLAMENTOS. SUPUESTOS EN QUE PROCEDE. PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA

En oficio N° DM-099-2004 de 28 de enero de 2004, el señor Viceministro de Ingresos consulta el criterio de la Procuraduría General de la República en relación con lo siguiente:

La Dra. Magda Inés Rojas Chaves, Procuradora Asesora, en oficio N° C-058-2004 de 18 de febrero siguiente, da respuesta a la consulta, concluyendo que:

8. El principio de irretroactividad de las normas jurídicas, como corolario del principio de seguridad jurídica, se aplica no sólo a las leyes sino también a los reglamentos.

9. La retroactividad prohibida constitucionalmente es aquélla que lesiona los derechos e intereses de una persona, afectando derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas.