Dictamen : 233 - del 31/07/2003

Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N° GG-153-03 de 2 de junio último, por medio del cual consulta a la Procuraduría General aspectos relacionados con la aplicación del dictamen N° C-218-2002 de 23 de agosto del año pasado al trámite de solicitud de los certificados de abono tributario.

Señala Ud. que en virtud de las conclusiones de dicho dictamen, el Ministerio de Comercio Exterior, PROCOMER y el Banco Central de Costa Rica realizaron un estudio con el fin de ajustar los procedimientos de trámite de solicitudes de emisión de los CATS, fundamentalmente porque el Banco Central había asumido todo el proceso administrativo para verificar el cumplimiento de los requisitos que deben cumplir los exportadores para obtener la emisión del certificado. Del estudio surgieron dudas en relación con las conclusiones 9, 10 y 11 del dictamen. Por lo que consultan:

"¿ La interpretación expuesta por la Procuraduría General de la República en el dictamen N° C-218-2002 sobre el concepto de "reintegro" y el período fiscal a partir del cual se cuenta el plazo para realizarlo, tiene aplicación hacia futuro y por tanto los reintegros realizados con anterioridad a la fecha del dictamen deben ser analizados de acuerdo con la interpretación que al respecto venía sosteniendo el Banco Central, al tenor de lo dispuesto por el Reglamento de Operaciones Cambiarias por él emitido?

Si los efectos del dictamen C-218-2002 son a futuro, ¿cómo debe tratar la administración (COMES, Banco Central y PROCOMER) las solicitudes de emisión de CAT que fueron presentadas por los administrados ante el Banco Central, antes de la emisión del citado dictamen?

En caso de que se establezca que el dictamen C-218-2002 debe aplicarse a todas las solicitudes por igual, ¿podría esa aplicación obligar a la administración a cambiar retroactivamente conceptos vitales en la tramitación de CATS (reintegro y plazo para realizarlo), cuyo efecto se traduciría en una afectación grave de los derechos de los administrados?".

Es criterio de la Asesoría Jurídica de PROCOMER, que antes de la emisión del dictamen de la Procuraduría, el Banco Central expresamente regulaba la forma de ingresar las divisas, así como el plazo para realizar dicho ingreso por medio del Reglamento de Operaciones Cambiarias. El CAT se genera por la exportación de productos no tradicionales a terceros mercados. Para efectos de cobrar ese incentivo, los exportadores deben presentar su solicitud dentro del plazo máximo de 24 meses contados a partir del reintegro de las divisas, según lo dispuesto en el artículo 66 C de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Agrega que el concepto de reintegro no está contemplado en la Ley Orgánica del Banco Central. El artículo 91 prevé que la liquidación de las divisas se hará conforme a un reglamento emitido por la Junta Directiva del Banco Central. Dicho Reglamento regula en el artículo 11 el ingreso de divisas, en el cual se interpretó que el reintegro de las divisas correspondía a su liquidación o ingreso, en cualquiera de las formas allí reguladas. La Procuraduría ha interpretado que el artículo 66C de la Ley del Impuesto sobre la Renta implica la venta de las divisas en alguno de los entes autorizados para esos efectos, con lo cual eliminó la posibilidad establecida en el inciso b) y el procedimiento indicado en el c) del artículo 11 del Reglamento, procedimiento que había sido utilizado por una importante mayoría de los exportadores beneficiarios del contrato de exportación. La interpretación de la Procuraduría tiene un efecto real importante que guarda estrecha relación con el tema de los dictámenes de la Procuraduría, su carácter vinculante y el respeto de los derechos del administrado. En ese orden de ideas, sostiene la Asesoría que los exportadores confiados en la existencia del Reglamento del Banco Central y la práctica administrativa reiterada del Ente Rector, liquidaron sus divisas conforme a la posición sostenida por el Banco, por lo que se verían afectados por la interpretación que la Procuraduría ha hecho en su dictamen, ya que el plazo para liquidar las divisas se acortaría. Agrega que un grupo importante de empresas exportadoras presentó su solicitud de CATS conforme los documentos solicitados por el Banco Central; entre ellos los relacionados con el reintegro de las divisas, las que fueron liquidadas conforme a las reglas y práctica administrativa que habían venido rigiendo la materia. Por lo que resulta "cuestionable" que las solicitudes presentadas "sufran" las consecuencias del cambio de interpretación, ya que existe una prohibición genérica de retroactividad. Se refiere a la eficacia de los dictámenes de la Procuraduría, señalando que el dictamen 218-2002 serviría de base a PROCOMER y al Banco Central para resolver los casos concretos que se presenten en relación con la materia. Empero, al ser los dictámenes de la Procuraduría una fuente no escrita del Derecho Administrativo, debe concluirse en la imposibilidad de que afecten retroactivamente la situación jurídica de los administrados, sea los beneficiarios de los CAT que han hecho efectivo el derecho que les corresponde. En apoyo de lo cual cita el dictamen N. 205-99 de 15 de octubre de 1999. Concluye que el dictamen de la Procuraduría no puede modificar retroactivamente las reglas que ha venido aplicando el Banco Central en relación con el reintegro de divisas y el período fiscal a partir del cual se cuentan los 90 días para realizarlo. La interpretación que ha hecho la Procuraduría debe tener aplicación hacia futuro, por lo que los reintegros realizados con anterioridad a la fecha de emisión del dictamen deben ser analizados de acuerdo con la interpretación que al respecto venía sosteniendo el Banco Central. Añade que los reintegros que hayan sido realizados o se realicen con posterioridad a la emisión del dictamen y que acompañen las nuevas solicitudes de CATS deberán regirse por lo dispuesto en el dictamen, lo cual se deriva de su propio texto.

Mediante oficios ADPb-835-2003 y ADPb-836-2003, ambos de 16 de junio del presente año, se otorgó audiencia al Presidente Ejecutivo del Banco Central de Costa Rica y al Ministro de Comercio Exterior, respectivamente.

El Banco Central, en oficio N° G/N-234-2003 de 20 de junio siguiente, da respuesta a la audiencia, manifestando que la consulta formulada a la Procuraduría fue sometida a conocimiento del Banco Central, "no encontrando en tal sentido ninguna objeción que formular, tal y como se le comunicó a la Promotora de Comercio Exterior en dicha oportunidad. En razón de ello, compartimos los términos de la consulta, con la finalidad de tener claro el panorama de cómo actuar en estos casos".

El Ministerio de Comercio Exterior, en oficio N° DM-612-3 de 20 de junio siguiente, manifiesta que el Ministerio conoce y comparte las argumentaciones jurídicas planteadas por PROCOMER en relación con la fecha de aplicación del pronunciamiento N° C-218-2002. Agrega que con fundamento en el artículo 7 del Decreto Ejecutivo N° 20778-COMEX de 16 de octubre de 1991 y el Transitorio I de las Normas sobre beneficios, plazos y condiciones para los contratos de exportación, el Banco Central de Costa Rica asumió la competencia para verificar los requisitos para recomendar las condiciones de emisión de los CATS, condiciones que luego resultaban plasmadas en los contratos de exportación. El Banco Central siempre ha ejercido la competencia que la ley le asigna, sea la emisión de los CAT, verificando previamente el cumplimiento de los requisitos, entre ellos el reintegro de divisas. En virtud de esa competencia, el Banco reguló los aspectos relativos al reintegro de las divisas. La regulación emitida en el Reglamento para las Operaciones Cambiarias de 1997 no planteaba ningún inconveniente en cuanto que el artículo 11 se ajustaba a la interpretación realizada por la Procuraduría General en las conclusiones 9, 10 y 11 de su dictamen. Pero, el artículo 11 fue adicionado en marzo de 1999 con un inciso c), permitiendo a los exportadores "la libre tenencia de las divisas", sin que se requiera venderlas a una entidad autorizada. Dado que se plantearon problemas, se consultó a la Procuraduría. Estima el Ministerio, con fundamento en el artículo 11, incisos a) y c) del Reglamento para las Operaciones Cambiarias (aclara que el inciso b) no es de aplicación para los contratos de exportación) que no deberían rechazarse aquellas solicitudes de certificados de abono tributario, independientemente de la etapa procesal en que se encuentren, siempre y cuando cumplan con los siguientes presupuestos: "a) Que las solicitudes de emisión de certificados de abono tributario hayan sido presentadas antes del día 26 de agosto del año 2002, fecha en la cual le fue comunicado oficialmente a este Ministerio como entidad consultante, el dictamen N° C-218-2002 de fecha 23 de agosto del año 2002. b) Que los exportadores hayan presentado los documentos exigidos en los numerales a) y /o c) del artículo 22 del Reglamento para las Operaciones Cambiarias. C) Que las solicitudes de certificados de abono tributario, que fueron presentadas a partir del día 26 de agosto del año 2002, deberán cumplir con los requisitos e interpretación jurídica establecida en el dictamen C-218-2002 de fecha 23 de agosto del año 2002".

De lo expuesto se deriva que la consulta a la Procuraduría tiene como único objeto el que ésta se pronuncie en relación con la eficacia del dictamen que se emitió, a efecto de dilucidar diversos aspectos relativos a las solicitudes de emisión de los certificados de abono tributario. Más específicamente, esa determinación debe realizarse respecto de sus conclusiones 9, 10 y 11. De acuerdo con lo que se indica, la aplicación de esas conclusiones genera un problema de inseguridad jurídica respecto de las solicitudes pendientes de resolución. Por lo que el punto fundamental a analizar es si, como se sostiene, el dictamen emitido en sus conclusiones 9, 10 y 11 es susceptible de atentar contra los derechos de los exportadores y entre estos derechos, la tutela al principio de seguridad jurídica. La Procuraduría analiza el punto partiendo de la naturaleza de la función consultiva y el sentido y alcance de dicha función.

I.- LA FUNCION CONSULTIVA DE LA PROCURADURIA GENERAL

La función consultiva tiene como objeto esclarecer a la autoridad administrativa sobre la legalidad de su actuación. Dicha función se expresa a través de declaraciones de juicio, no de voluntad, por las cuales se asesora o aclara a la autoridad administrativa sobre la titularidad de su competencia y los principios, extensión y modalidades de ejercicio de esa competencia, conforme el ordenamiento jurídico o sobre cualquiera otra cuestión jurídica que sea planteada por la Administración activa. El ejercicio de esta función permite a la Procuraduría General establecer cuál es el Derecho aplicable, cómo debe responder la autoridad administrativa ante determinado tipo de situaciones y, por ende, participar en la determinación del derecho aplicable a la Administración Pública.

Mediante el dictamen N° C-221-89 de 20 de diciembre de 1989 la Procuraduría se enfrenta a la necesidad de dilucidar la naturaleza y alcance de la función consultiva que la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República atribuye a este Organo. En efecto, en ese momento la Procuraduría debe definir si los dictámenes y pronunciamientos son vinculantes y obligatorios para la Administración Pública o únicamente para el órgano o ente consultante. El tema de la naturaleza del acto consultivo se plantea por cuanto el consultante pregunta "¿cuál es el criterio de ese Despacho en relación con la publicación del acto (dictamen), de conformidad con lo expuesto supra?". Era criterio del consultante, Viceministro del Ambiente y Energía, que como el dictamen interpreta, integra y delimita una norma, se imponía el requisito de la publicación, en virtud del principio de obligatoriedad de las normas. De manera que, al igual que ahora, se cuestiona sobre el ejercicio de la función consultiva y sobre cómo debe actuar la Procuraduría al realizar dicha función, de manera tal que no se afecte el ordenamiento y los principios que lo rigen.

En dicha ocasión señalamos en orden a la función consultiva de la Procuraduría:

"2.- La función consultiva y sus efectos jurídicos

En virtud de las consideraciones contenidas en el oficio por usted remitido, respecto de los alcances de nuestra función consultiva, es necesario precisar el alcance de esa función. Lo que está íntimamente ligado con la naturaleza del dictamen.

a) Una función de asesoramiento

El objeto de toda consulta es obtener una opinión previa a la toma de decisiones por parte de la autoridad competente. Al consultar, el órgano competente pretende que se le oriente, aclare o determine sobre la decisión a tomar y las posibles consecuencias jurídicas. Eventualmente, el dictamen determinará la voluntad de la autoridad consultante pero, jurídicamente, no puede sustituirla.

En virtud de que la función consultiva sólo pretende aclarar, orientar, ilustrar al órgano o ente competente, esta función se diferencia de la función de administración activa. En realidad, la función consultiva es un elemento del iter o procedimiento administrativo. Empero, es cierto que el efecto vinculante de los dictámenes permite cuestionarse si esa función consultiva no esconde –en el fondo- una especie de función de administración activa, ello por cuanto la autoridad consultante queda ligada por el criterio vertido.

(...).

La función consultiva constituye una muestra más de los procedimientos administrativos no contenciosos, que como tal es un elemento más de la preparación de los actos administrativos. Pero esta función, el procedimiento que entable no conduce a emitir un acto administrativo final, un acto normador. Ei igualmente, el ejercicio de esa función, no puede conducir al órgano consultivo a substituirse a la autoridad administrativa, a tomar las decisiones por ésta o bien, a dictaminar sobre casos concretos: no hay coautoría del acto administrativo. Para mantener las diferencias entre una y otra clase de función, este Organo, en reiteradas ocasiones, ha sostenido que sus dictámenes tienen alcance general. Alcance general referido, entonces, a que es susceptible de aplicarse a diversos casos en que se den iguales supuestos de hecho, lo que impide dictaminar sobre un caso específico.

Ese alcance está, por lo demás, íntimamente ligado a la naturaleza jurídica del dictamen, ya que el aporte de la función consultiva a la formación del Derecho se realiza, en gran medida, por los efectos del dictamen sobre el contenido del acto administrativo final".

El ejercicio de esta función permite al órgano consultivo esclarecer, orientar, ilustrar al organismo consultante sobre aspectos jurídicos. Dado el objeto de la función, la consulta debe intervenir de previo a la adopción de cualquier acto o decisión. Dicho procedimiento culmina con la emisión del dictamen. Un acto general susceptible de reglar indefinidamente la actuación de la Administración Pública. La función consultiva, forma de elaboración del Derecho, expresa una función "reguladora" (A. PAJNO: "Dalla garanzia sugli tai alla garanzia sulle regole: il Consiglio di Stato e al funzione consultiva", Deuxième Centemaire du Conseil d’Etat, La Revue Administrative, T.II, 2001, p. 76) y de control de la legalidad administrativa y, por ende, de la actuación de la Administración Pública, respecto de la cual se determina el Derecho aplicable. Contribuyen a ello los distintos criterios emitidos, independientemente del efecto jurídico, vinculante o no vinculante, que a estos se atribuya.

El punto es cuál es el alcance jurídico de la función consultiva

Dos aspectos nos interesa: el acto consultivo no preceptivo, independientemente de que se le otorguen efectos vinculantes o no, es un acto preparatorio que permite al órgano consultivo participar en la determinación del Derecho aplicable y con ello contribuir a la elaboración de ese Derecho.

Respecto de la naturaleza del dictamen como acto preparatorio, hemos indicado en el dictamen N° 221-89 de cita:

"El dictamen es un acto preparatorio de la decisión administrativa, no es un acto administrativo, por lo que no crea derechos u obligaciones en terceros extraños al procedimiento consultivo. En efecto, como acto preparatorio de la decisión, el dictamen es un acto interno, por lo que no se le aplican las disposiciones referidas a los actos administrativos.

Es un acto de mera colaboración del órgano consultivo con el consultante, colaboración que permite al órgano activo tomar la decisión correspondiente o tener una opinión más acertada sobre decisiones anteriormente tomadas.

Por otra parte, no obstante el carácter vinculante del dictamen, este no se sustituye al acto administrativo que debe dictarse en el procedimiento correspondiente. En virtud de la regla de competencia, el autor del acto administrativo final es -y así debe aparecer- la autoridad administrativa competente según el ordenamiento jurídico. En efecto, el estricto acatamiento de las reglas de la competencia determina la imposibilidad de la Administración activa de sustraerse de su responsabilidad de administrar, recurriendo para ello al procedimiento consultivo, de una parte, e impide que los órganos consultivos coadministren, por otra parte.

El dictamen, en virtud de ser un elemento preparatorio del acto, deviene también un elemento de legalidad de éste y precisamente en aras del principio de legalidad no puede desconocer la competencia de la Administración activa y sus efectos no pueden producirse más allá de lo establecido en el ordenamiento. De modo que los efectos jurídicos del dictamen quedan circunscritos a la Administración que ha consultado".

El dictamen permite a la Administración consultante preparar y definir los elementos del acto administrativo que debe adoptar. En ese sentido, el dictamen se presenta como un instrumento para el correcto y adecuado ejercicio de la competencia decisoria de la Administrativa. Ergo, el dictamen se emite previo a la adopción de las decisiones que deben intervenir en el ámbito objeto de la consulta. De esa forma esclarecerá a la administración sobre decisiones futuras y regirá para la adopción futura de esas decisiones ya que, en principio, se emite por vía general. Se exceptúa el caso del dictamen preceptivo y vinculante (caso del artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública), el cual presenta particularidades propias que no es del caso analizar en este momento.

Más allá de la naturaleza de acto preparatorio del dictamen, interesa el hecho de que a través de los actos consultivos, la atribución de una función consultiva en materia jurídica determina para el órgano consultivo un papel trascendente en la elaboración del Derecho. Un papel que no está referido exclusivamente a la emisión de criterios en relación con la elaboración de leyes y reglamentos, sino que abarca los pronunciamientos sobre cuestiones jurídicas que surgen en relación con el ordenamiento vigente o con situaciones jurídicas que podrían no tener una respuesta clara en dicho ordenamiento. Al dar respuesta a las interrogantes planteadas, el órgano consultivo interpreta el ordenamiento y determina la regla de derecho aplicable pero también la precisa, redefine sus contornos. De allí que con absoluta independencia de que el ordenamiento califique los criterios consultivos como jurisprudencia, doctrinariamente se reconoce que esta función entraña una forma de elaboración de Derecho. Por lo cual el órgano consultivo debe atenerse también a ciertos principios jurídicos y, en particular a aquél sin el cual no puede hablarse de un órgano consultivo: el principio de independencia.

Ciertamente, el órgano consultivo no "crea" ese Derecho. Pero al responder a las consultas que se le presenten y partiendo de que la Administración activa no consulta al órgano consultivo sobre cuestiones jurídicamente irrelevantes (una consulta sobre normas que se presentan como claras permitiría cuestionar si la autoridad administrativa no pretende descargarse de la responsabilidad que le incumbe respecto de la aplicación de dicha norma), se formula una interpretación que va a conducir a que el Derecho se aplique de una determinada manera: conforme la interpretación que de él haga el órgano consultivo. El dictamen no puede sino asignar a la norma su sentido y alcance, de allí la importancia del razonamiento jurídico y por ende, del aporte que al ordenamiento y a su comprensión pueda dar el dictamen. Una labor de interpretación especialmente importante cuando la norma o la situación sobre la que actúa es ambigua, porque allí es claro que en virtud de esa ambigüedad hay una parte de creación (cfr. P, DEVOLVE: "Le Conseil d’Etat français: compétence", Deuxiéme Centenaire du Conseil d’Etat, T. II, p. 839.

Esta participación en la determinación del Derecho se acrecienta cuando se considera que el dictamen se emite, por tesis de principio, por vía general, por lo que puede ser aplicado indefinidamente a diversas situaciones, las cuales regirá. Al interpretar el ordenamiento, se deriva la regla que la Administración debe seguir o a la cual debe ajustar sus actuaciones, actividades, procedimientos. Una regla susceptible de aplicación indefinida en tanto se presenten los supuestos que determinan esa aplicación.

Pero más allá de este efecto propio de los dictámenes de un órgano consultivo, en el caso de la Procuraduría General la Ley Orgánica (N° 6815 de 27 de setiembre de 1982) reconoce que los criterios consultivos se integran al ordenamiento. Conforme el artículo 2 de nuestra Ley Orgánica, los actos consultivos "constituyen" jurisprudencia administrativa. Jurisprudencia que es fuente de Derecho, según el artículo 7 de la Ley General de la Administración Pública. En consecuencia, la función consultiva debe contribuir a dar coherencia, racionalidad y unidad a un orden jurídico orientado hacia la satisfacción del interés general.

La consulta formulada por PROCOMER permitiría concluir que dichos objetivos no pueden lograrse en el tanto en que el dictamen N° C-218-2002 genera inseguridad jurídica. Y es dentro de ese enfoque que se entra a analizar sus interrogantes.

Señala PROCOMER que la interpretación que la Procuraduría General ha realizado respecto del concepto de "reintegro" de las divisas tiene un efecto real importante que guarda estrecha relación con el tema de los dictámenes de la Procuraduría General, su carácter vinculante y el respeto de los derechos del administrado. Particularmente, porque los exportadores estaban confiados por la existencia del Reglamento del Banco Central y a partir de la práctica administrativa reiterada del Ente Rector liquidaron sus divisas conforme a la posición sostenida por el Banco. La interpretación de la Procuraduría afectaría a los exportadores por cuanto el plazo para liquidar las divisas se acortaría. Se agrega, además, que un grupo importante de empresas exportadoras presentó su solicitud de CATS conforme los documentos solicitados por el Banco Central, entre ellos los relacionados con el reintegro de las divisas, las que fueron liquidadas conforme a las reglas y práctica administrativa que habían venido rigiendo la materia. Es criterio de PROCOMER que las solicitudes presentadas para la emisión de los CATS no deben "sufrir" las consecuencias del cambio de interpretación, ya que existe una prohibición genérica de retroactividad. El dictamen vinculante no debe afectar retroactivamente la situación jurídica de los beneficiarios de los CAT que han hecho efectivo el derecho que les corresponde. Por lo que estima que la interpretación presente en el dictamen N° C-218-2002 debe ser aplicada hacia el futuro, de manera que los reintegros realizados con anterioridad a la fecha de emisión del dictamen deben ser analizados de acuerdo con la interpretación que al respecto venía sosteniendo el Banco Central. Añade que los reintegros que hayan sido realizados o se realicen con posterioridad a la emisión del dictamen y que acompañen las nuevas solicitudes de CATS deberán regirse por lo dispuesto en el dictamen, conclusión que, en su criterio, se deriva del propio texto del dictamen.

Uno de los valores fundamentales que debe satisfacer el ordenamiento es el de la seguridad jurídica. De este principio se ha afirmado que acompaña el desarrollo de la noción "Estado de Derecho" (B, MATHIEU-M, VERPEAUX: Contentieux constitutionnel des droits fondamentaux, LGDJ, 2002, p, p. 703), lo cual no es de extrañar dado el papel que en Filosofía de Derecho se le atribuye.

En términos simples, la seguridad exige que el destinatario de las normas jurídicas pueda saber "a qué atenerse" cuando es confrontado con esas normas. Así:

"La exigencia de seguridad jurídica, sin oponerse a la necesaria modificación del Derecho, comprende la sanción del cambio demasiado brutal o retroactivo de la legislación o bien implica que se acompañe, gracias a medidas transitorias, de la evolución de la legislación. De esa forma, la seguridad jurídica no puede ser concebida como un medio de conducir a la intangibilidad de la norma y de los derechos o situaciones adquiridas" B, MATHIEU-M, VERPEAUX op. cit. p. 706.

Jurídicamente, esa certeza puede lograrse a través de la claridad de la norma y del respeto a los principios de legítima confianza y de irretroactividad: las normas jurídicas deben ser claras, simples, accesibles y previsibles. Todo lo cual contribuye también a la coherencia y uniformidad, esenciales para la consolidación de la jurisprudencia (sobre el peligro que para el principio de irretroactividad implican los cambios bruscos de jurisprudencia, cfr. B, PACTEAU: "La jurisprudencia: une chance de droit administratif", Deuxiéme Centenaire, T. II, p. 480, P, DEVOLVE: "Le Conseil d’Etat francais: compétence", op. cit., p. 860 y ss. y D, LABETOULLE: "L’élaboration du droit: la jurisprudencia", Deuxième Centenaire, op. cit. T. I, p. 524 y "Le juge administratif et la jurisprudencia, T. II, p. 860-861) .

En ese sentido, el principio de seguridad jurídica no escapa a la función consultiva. En ejercicio de esa función, la Procuraduría debe velar por el respeto a dicho principio y señalar, en su caso, los factores que pueden ser causa de inseguridad jurídica. Pero, obligada a garantizar dicho principio por la Administración, debe asegurar también su consecución a través de la actividad consultiva que desempeña. Su desempeño no puede constituirse en una fuente de inseguridad. Aspecto que debe ser tomado en cuenta particularmente cuando se modifica la interpretación jurídica; ergo, cuando se pueda estar ante un cambio de jurisprudencia. No obstante, es de admitir que el riesgo de inseguridad puede derivar sea del razonamiento jurídico propiamente dicho, sea porque la aplicación del acto consultivo conduzca en vía administrativa a una situación de inseguridad; la obligación de aplicarlo induciría a la Administración a incurrir en actuaciones que podrían lesionar tal seguridad.

En lo que se refiere al dictamen N° C-218-2002, no puede achacarse a la Procuraduría un cambio de interpretación ni de jurisprudencia. El análisis realizado por la Procuraduría en materia de competencia para actuar y, por ende, sobre los procedimientos tendientes al otorgamiento del certificado de abono tributario están contenidos en la Opinión Jurídica N° OJ-099-98 de 1 de diciembre de 1998. De lo expuesto en dicha Opinión se deriva que las "Normas sobre los beneficios, plazos y condiciones de los Contratos de Exportación" no tenían la facultad de variar la distribución de competencias realizadas por la Ley. Asimismo, de la Opinión Jurídica OJ-094-98 de 18 de noviembre del mismo año se derivan elementos en orden al régimen jurídico aplicable a los exportadores. Puede, entonces, decirse que el dictamen N° C-218-2002 se engarza dentro de un entramado de criterios que han venido a definir las competencias de los organismos públicos y los derechos y obligaciones de los exportadores. Empero, es claro que antes del dictamen C-218-2002, la Procuraduría no se había referido al Reglamento de Operaciones Cambiarias y a la forma en que se estaba interpretando el concepto de "reintegro de divisas" o a los problemas de prescripción. Simplemente, estos aspectos no habían sido objeto de consulta por ninguno de los organismos participantes en el otorgamiento de dicho incentivo fiscal. En ese sentido, cabe aclarar que el dictamen no provoca un cambio de interpretación en la Procuraduría, por lo que en estricto Derecho no podría hablarse de un cambio de jurisprudencia. Lo que ha emitido, por el contrario, es una interpretación de las normas legales que difiere de la realizada por los organismos participantes en la emisión de CATS. Existe, pues, una diferencia de interpretación de las normas jurídicas diferente y ante ello la Procuraduría ha considerado que la interpretación administrativa no es procedente y que por ello debe ser modificada. De manera que la actuación administrativa se ajuste a la interpretación del ordenamiento que se expresa en el dictamen. Observamos, al efecto, que no obstante que se consideró que había una laguna normativa sobre aspectos relacionados con los plazos para la liquidación de las divisas (oficio N° DPE-110-2002 de 18 de julio de 2002, por el cual se evacua la audiencia otorgada en el procedimiento de emisión del dictamen C-218-2002 de repetida cita), no fue sino hasta mucho después de la modificación de dicho Reglamento (por oficio, DM-0345-02 de 3 de junio de 2002) que el Ministerio acude a obtener una interpretación de la Procuraduría.

Hecha esa aclaración y reafirmando que no existe jurisprudencia retroactiva, procede señalar que la Procuraduría reconoce que lleva razón PROCOMER cuando afirma que la interpretación realizada en el dictamen puede ser fuente de inseguridad jurídica, en tanto implica una modificación substancial de la determinación del Derecho aplicable. Es por ello que no puede sino compartir el criterio expuesto en primer término por PROCOMER y compartido por el Ministerio de Comercio Exterior y el Banco Central sobre el tratamiento que debe darse a las solicitudes presentadas antes de que la Procuraduría procediera a emitir y comunicar el dictamen de repetida cita. Nuestra posición toma en cuenta los siguientes factores:

Para efectos de la solicitud y posterior emisión de los CATS el momento del reintegro de las divisas es fundamental. De acuerdo con el artículo 66C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la solicitud debe formularse dentro del plazo de los 24 meses siguientes al reintegro de las divisas. El Ministerio de Comercio Exterior presentó una consulta que tiene relación con solicitudes pendientes de resolución. Su objetivo era determinar cuál era el tratamiento jurídico que debía dar a situaciones que se presentan con esas solicitudes. Ahora bien, si la Administración tiene en sus manos esas solicitudes, si debe resolver su procedencia, es porque el requisito fundamental para que se plantee una solicitud se ha producido. En ese sentido, estamos en presencia de solicitudes porque los exportadores han realizado un reintegro en los términos del Reglamento de Operaciones Cambiarias. A contrario, sin reintegro la solicitud sería absolutamente improcedente y la respuesta de las autoridades tendría que ser el rechazo de la solicitud presentada, para lo cual no requerían ni requieren un criterio de la Procuraduría. Se nos indica que en la mayoría de los casos, ese "reintegro" tuvo lugar con sujeción no a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino conforme el Reglamento de Operaciones Cambiarias emitido por el Banco Central. En consecuencia, lo cierto es que se está en presencia de un acto ya acontecido y que no es susceptible de repetición. Como bien señala PROCOMER se trata de un "hecho consumado". En la medida en que el acto de reintegro se haya consumado con base en el citado Reglamento, se sigue como lógica consecuencia que el exportador no puede comprobar que ha realizado el reintegro de las divisas según lo estipulado en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Según se indica, las solicitudes fueron presentadas conforme la regulación establecidas en las "Normas sobre los beneficios, plazos y condiciones emitidas por el Consejo Nacional de Inversiones" y por Reglamentos o instructivos del Banco Central. La aplicación del dictamen determinaría que las solicitudes deben ser rechazadas porque no se presentaron conforme lo dispuesto por el reglamento ejecutivo que, según el artículo 66C de la Ley N° 7092 debía emitirse. Pero, como bien señala la Asesoría Jurídica de PROCOMER, jurídicamente no es viable considerar que las solicitudes deben reunir los requisitos que deberá contener el reglamento del Poder Ejecutivo. En razón del principio de seguridad jurídica y en concreto por el principio de no retroactividad que rige la potestad reglamentaria, la normativa que el Poder Ejecutivo emita para regular la emisión de los CATS no puede sino regir hacia el futuro. Por consiguiente, determinará los requisitos para las solicitudes que se presenten a partir de su promulgación. De allí la importancia de que se proceda a su emisión. Ergo, en forma alguna ese reglamento podría afectar la situación de los exportadores que, en estos momentos, tienen pendientes solicitudes de emisión de CATS. Permítasenos la siguiente cita:

"...en relación con el principio de irretroactividad de la ley en perjuicio de derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas, donde "ley" debe entenderse en su sentido genérico, como normas o disposiciones jurídicas (véase sentencia 473-94 de las 13:03 horas del 21 de enero de 1994), la Sala ha dicho que resulta un principio formal y sustancial, de modo que se viola no sólo cuando una nueva norma o la reforma de una anterior altera ilegítimamente derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas al amparo de una disposición anterior, sino cuando los efectos, la interpretación o aplicación de esa última produce un perjuicio irrazonable o desproporcionado al titular del derecho o situación consagrado; que tanto el derecho adquirido como la situación jurídica consolidada se tornan intangibles por razones de equidad y de certeza jurídica; que el derecho adquirido, sobre todo relacionado con el aspecto patrimonial, denota una actuación consumada en la que una cosa –material o inmaterial, trátese de un bien previamente ajeno o de un derecho antes inexistente- ha ingresado o incide en la esfera patrimonial de una persona, creando una ventaja o beneficio constatable; que la situación jurídica consolidada representa un estado de cosas definido plenamente en cuanto a sus características jurídicas y a sus efectos; que lo relevante de la situación jurídica consolidada es que, por virtud de una sentencia o de un mandato legal, haya surgido una regla clara y definida que vincula un determinado supuesto de hecho con una consecuencia dada; que nadie tiene derecho a la inmutabilidad del ordenamiento, es decir, a que las reglas nunca cambien, por eso el principio de irretroactividad no impide que una vez nacida a la vida jurídica la regla que conecta el hecho con el efecto, no pueda ser modificada o incluso suprimida por una norma posterior; que el principio opera para que una vez que se ha producido el supuesto de hecho condicionante, una reforma legal que cambie o elimine la regla, no pueda impedir que surja el efecto condicionado esperado bajo el amparo de la norma anterior (véanse al respecto sentencias número 119-90 de las 14:00 horas del 18 de setiembre de 1990, 1147-90 de las 16:00 horas del 21 de setiembre de 1990, 1879-94 de las 17:30 horas del 20 de abril de 1994, 2765-97 de las 15:03 horas del 20 de mayo de 1997, 6771-97 de las 12:15 horas del 17 de octubre de 1997)...", Sala Constitucional, resolución N° 6131-98 de 17:24 horas del 26 de agosto de 1998. La cursiva no es del original.

Ciertamente, mientras no se determine que procede la emisión del CAT, no puede afirmarse la existencia de un derecho adquirido; pero es claro que la modificación de los requisitos para presentar la solicitud y en su caso, para la emisión del certificado entraña una reforma en la situación del exportador frente a la norma jurídica, que es susceptible de afectarle negativamente (verbi gratia, rechazo de la solicitud).

Por demás, debe considerarse que la presentación de las solicitudes está sujeta a un plazo de prescripción. A partir del momento en que se produjo el reintegro, comienza a correr el plazo para presentar la solicitud. Podría argumentarse que los exportadores pueden presentar nuevas solicitudes, de manera que se sujeten al reglamento que se emita. Empero, la "presentación" de nuevas solicitudes podría chocar contra el vencimiento de dicho plazo de 24 meses y, por ende, resultar extemporánea. De modo que no es posible tener por no presentadas las solicitudes e indicar que se presenten conforme lo que disponga el reglamento que se emita. A lo que se agrega que el riesgo de incurrir en retroactividad es patente.

Se aclara, empero, que por solicitudes ya presentadas debe entenderse las solicitudes que reúnen los requisitos exigidos por los reglamentos para la tramitación de esa solicitud. Por consiguiente, se trata de solicitudes que, conforme a la reglamentación en vigor al momento de la presentación, se acompañaron de todos los documentos y comprobantes allí requeridos.

Cabe tomar en consideración que el Reglamento de Operaciones Cambiarias no sólo estaba vigente en el momento en que se tuvieron por reintegradas las divisas, sino que continúa en vigor. Por ende, aún cuando la Procuraduría considera improcedente la regulación del reintegro de las divisas en el caso de los CATS, es lo cierto que dicho Reglamento forma parte del ordenamiento vigente. Los exportadores se sujetaron a dicha norma en razón de que el Banco Central venía regulando los trámites para emisión de CATS y por la propia materia regulada. Se produjo una apariencia de regularidad que impedía actuar fuera de lo establecido. Por ello, el exportador "liquidó" sus divisas conforme lo estipulado en el Reglamento de cita. Por ende, en la práctica pudo haber liquidado sus divisas dentro de un plazo que excede el "cierre del año fiscal" en que se realizó la exportación. El principio de legítima confianza, que compromete al operador jurídico a no alterar y, por el contrario, contribuir a mantener la confianza legítima que el ciudadano le debe al Orden Jurídico y a la acción de los poderes públicos, obliga a considerar dicha situación. Entiende, además, la Procuraduría que dicha norma no ha sido impugnada y que solo pesa sobre ella la implícita recomendación al Banco Central de adecuar la situación de los beneficiarios de los certificados de exportación a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

PROCOMER sustenta su posición en los efectos de los dictámenes. De allí que sea importante recordar que la eficacia de los dictámenes está referida a la Administración consultante. Tal como indicamos en el dictamen N° C-221-89:

"...La razón fundamental de esa eficacia reside en que el dictamen únicamente puede rendirse ante una consulta, cuya formulación implica una decisión voluntaria, libre, tendente precisamente a obtener un criterio jurídico fundado. Y en esa decisión de consultar va implícita la decisión de sujetarse al criterio externado: hay, pues, una aceptación previa del consultante de los efectos jurídicos del dictamen, efecto que lógicamente no puede extenderse a quienes no han sido consultantes.

Por ello es preciso concluir que los dictámenes y pronunciamientos que emita la Procuraduría General de la República, sólo son de acatamiento obligatorio para el órgano o ente consultante, pero no para el resto de organismos que constituyen la Administración Pública".

Este criterio fue retomado en el dictamen N° C-93-99 de 13 de mayo de 1999. Este dictamen responde la solicitud del Banco Central de Costa Rica acerca, precisamente, de si un dictamen (C-083-99 de 30 de abril anterior) emitido a solicitud de otro organismo le resultaba vinculante. A pesar de que la Procuraduría había otorgado audiencia al Banco Central sobre lo consultado, nos pronunciamos negativamente, señalando que el dictamen sólo vinculaba al Ministerio de Agricultura y Ganadería, en tanto que para el Banco Central constituía jurisprudencia administrativa y como tal debía ser respetaba. Este criterio fue retomado en el dictamen N° 321-99 de 19 de noviembre de 1999, en el cual se precisó que la práctica de otorgar audiencia a entidades no consultantes, no torna en vinculante el dictamen para éstas.

Lo anterior tiene importancia respecto de los efectos del dictamen 218-2002. Dicho dictamen fue emitido a solicitud del Ministerio de Comercio Exterior. Aplicando los criterios anteriores, en estricto Derecho, no resulta vinculante ni para PROCOMER ni para el Banco Central de Costa Rica. Para uno y otro Ente constituye jurisprudencia administrativa. Empero, por el tema objeto de consulta y en virtud de que ambas entidades tienen una participación activa en la emisión de los CATS, tanto PROCOMER como el Banco Central resultan fuertemente concernidos por lo manifestado en el dictamen C-218-2002. No puede dejar de considerar la Procuraduría que el Reglamento de Operaciones Cambiarias fue emitido por el Banco Central y que con base en él se presentaron las solicitudes de CATS y, eventualmente, los certificados fueron emitidos. Luego, más allá del control judicial sobre el inciso c) del artículo 11 de dicho Reglamento, la anulación, modificación o derogación del citado inciso no puede intervenir sin la participación del Banco Central. De allí la importancia de que el dictamen C-218-2002 se aplique a las solicitudes presentadas luego de su debida comunicación.

Más allá de lo expuesto, cabe reiterar que los beneficiarios de CATS carecen de "libertad" para determinar cuándo ingresan las divisas. Libertad que no sólo contrariaría los fines que justifican el régimen fiscal sino que afectan la seguridad jurídica, en cuanto quedaría sujeto a la discreción de los exportadores el cierre y límite temporal del certificado.

CONCLUSION

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

1. La función consultiva que el ordenamiento atribuye a la Procuraduría General de la República le permite una determinación del Derecho que rige la Administración Pública, a través de la definición y precisión de la regla aplicable.
2. En ejercicio de esta función, la Procuraduría General debe velar por el respeto de las normas y principios del ordenamiento jurídico, entre estos el de seguridad jurídica.
3. El respeto de dicho principio debe orientar la aplicación del dictamen N° C-218-2002 de 23 de agosto de 2003 en orden a las solicitudes de emisión de certificados de abono tributario, pendientes de resolución.
4. Las solicitudes de emisión de CATS presentadas antes de la comunicación de dicho dictamen deben ser analizadas de conformidad con la interpretación presente en el artículo 11, inciso c) del Reglamento de Operaciones Cambiarias emitido por el Banco Central de Costa Rica. En consecuencia, tomando en consideración el concepto de "reintegro" allí contenido.
5. Para ese efecto debe tomarse en consideración que las solicitudes reúnan todos los documentos requeridos y cumplan los demás requisitos exigidos por las normas vigentes al momento de presentación de la solicitud.
6. Las solicitudes de certificados de abono tributario presentadas después de la comunicación del referido dictamen deben ser tramitadas conforme lo allí manifestado por la Procuraduría.

De Ud. muy atentamente,

 

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

 

Copia: MSc. Alberto Trejos

Ministro de Comercio Exterior

Dr. Francisco de Paula Gutiérrez

Presidente del Banco Central de Costa Rica

 

MIRCH/mvc

En dictamen N. C-233-2003 de 31 de julio de 2003, la Procuradora Asesora, Dra. Magda Inés Rojas Chaves, evacua las dudas expresadas en oficio N. GG-153-03 de 2 de junio anterior, por el Gerente General de PROCOMER, en relación con el dictamen N° C-218-2002 de 23 de agosto de 2002, relativo al trámite de solicitud de los certificados de abono tributario.

Consulta PROCOMER:

"¿ La interpretación expuesta por la Procuraduría General de la República en el dictamen N° C-218-2002 sobre el concepto de "reintegro" y el período fiscal a partir del cual se cuenta el plazo para realizarlo, tiene aplicación hacia futuro y por tanto los reintegros realizados con anterioridad a la fecha del dictamen deben ser analizados de acuerdo con la interpretación que al respecto venía sosteniendo el Banco Central, al tenor de lo dispuesto por el Reglamento de Operaciones Cambiarias por él emitido?

Si los efectos del dictamen C-218-2002 son a futuro, ¿cómo debe tratar la administración (COMES, Banco Central y PROCOMER) las solicitudes de emisión de CAT que fueron presentadas por los administrados ante el Banco Central, antes de la emisión del citado dictamen?

En caso de que se establezca que el dictamen C-218-2002 debe aplicarse a todas las solicitudes por igual, ¿podría esa aplicación obligar a la administración a cambiar retroactivamente conceptos vitales en la tramitación de CATS (reintegro y plazo para realizarlo), cuyo efecto se traduciría en una afectación grave de los derechos de los administrados?".

Se señala que a través de la función de esclarecer la autoridad administrativa, la Procuraduría contribuye al ejercicio de un control de legalidad, así como a la determinación y precisión del Derecho aplicable a la Administración Pública. De allí la obligación de la Procuraduría de contribuir a dar certeza al Derecho. Ello por la obligación de garantizar el respeto a dicho principio por la Administración y de asegurar también su consecución a través de la actividad consultiva que desempeña, de manera tal que el ejercicio de esa función no sea fuente de inseguridad. Dentro de esa perspectiva, el dictamen se refiere a los problemas que se presentarían con la aplicación inmediata del dictamen N. C-218-2002, dado que el reintegro de las divisas a favor del Fisco ha tenido lugar. Por ello se ha concluye que:

1. La función consultiva que el ordenamiento atribuye a la Procuraduría General de la República le permite una determinación del Derecho que rige la Administración Pública, a través de la definición y precisión de la regla aplicable.
2. En ejercicio de esta función, la Procuraduría General debe velar por el respeto de las normas y principios del ordenamiento jurídico, entre estos el de seguridad jurídica.
3. El respeto de dicho principio debe orientar la aplicación del dictamen N° C-218-2002 de 23 de agosto de 2003 en orden a las solicitudes de emisión de certificados de abono tributario, pendientes de resolución.
4. Las solicitudes de emisión de CATS presentadas antes de la comunicación de dicho dictamen deben ser analizadas de conformidad con la interpretación presente en el artículo 11, inciso c) del Reglamento de Operaciones Cambiarias emitido por el Banco Central de Costa Rica. En consecuencia, tomando en consideración el concepto de "reintegro" allí contenido.
5. Para ese efecto debe tomarse en consideración que las solicitudes reúnan todos los documentos requeridos y cumplan los demás requisitos exigidos por las normas vigentes al momento de presentación de la solicitud.
6. Las solicitudes de certificados de abono tributario presentadas después de la comunicación del referido dictamen deben ser tramitadas conforme lo allí manifestado por la Procuraduría.