Dictamen : 116 - del 29/04/2003

C-116-2003

29 de abril del 2003

 

 

 

Señora

Ada Cartín Brenes

Directora a.i Proveeduría Institucional

Universidad Nacional

S.    O.

 

 

Estimada señora:

 

    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio PI-D-579-2003 de 17 de febrero del 2003, en que somete a conocimiento de la Procuraduría General de la República la discusión que se ha presentado con respecto a la carga impositiva que deben asumir las personas que adquieran vehículos que habían sido exonerados a la Universidad Nacional, a fin de que sea ésta la que emita criterio al respecto.

 

    A efecto de resolver la presente consulta, resulta menester referirse al régimen exonerativo que beneficia a la Universidad Nacional. Así mediante el dictamen C-332-2002 de 5 de diciembre del 2002, la Procuraduría General de la República, al resolver consulta presentada por la aquí consultante, dispuso en lo que interesa:

 

A.    Ley N° 5182 de 15 de febrero de 1973

 

    Mediante artículo 1° de la Ley N° 5182, se crea la Universidad Nacional con la mismas prerrogativas de la Universidad de Costa Rica, tal y como lo dispone la Ley N° 5697 de 9 de junio de 1975, que es reforma el artículo 84 de la Constitución Política. En lo que interesa dispone el artículo 1°:

    De conformidad con el artículo 2° de la Ley, la Universidad Nacional, será autónoma, tendrá independencia administrativa y plena personería jurídica. Dice el artículo 2°:

    Para el cumplimiento de los fines previstos en el artículo 4 de la Ley, el legislador dota a la Universidad Nacional de un régimen de favor de carácter subjetivo, mismo que es creado por Ley N° 5684 de 30 de abril de 1975, que posteriormente fue interpretado auténticamente por la Ley N° 5857 de 3 de diciembre de 1975, por un error en la numeración, toda vez que la Ley N° 5684 adicionó el "artículo 18" que contenía dicho régimen de favor, cuando lo correcto era "artículo 19". En lo que interesa el artículo 19 de la Ley dispone:

B.    Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992:

    Mediante el artículo 1° de la Ley N° 7293, se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes; sin embargo, mediante el artículo 2° se establecen una serie de excepciones, salvaguardándose dentro de ellas, las exenciones otorgadas a las universidades estatales. Dicen en lo que interesan los artículos citados:

    De lo dispuesto en el inciso l) del artículo 2° de la Ley N° 7293, se tiene entonces, que el régimen exonerativo que beneficia a la Universidad Nacional se mantuvo vigente. Pese a ello, el legislador en el artículo 6° de la Ley N° 7293, establece una nueva exención a favor de las universidades estatales de educación superior respecto del pago de todo tributo y sobretasas para la adquisición de mercancías y servicios necesarios para la realización de sus fines. Lo anterior tiene justificación, por cuanto mediante los artículos 23 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas, N° 6826 de 8 de noviembre de 1982, y 6° " Otras Disposiciones Contenidas en el Capítulo II de la Ley N° 6820 de 3 de noviembre de 1982, el legislador había derogado expresamente todas las exenciones referentes al impuesto general sobre las ventas y selectivo de consumo establecidas en otras leyes, decretos, generales o especiales. Asimismo, mediante el artículo 34 de la Ley N° 7293, se establece una no sujeción de las instituciones estatales de educación superior universitaria o parauniversitaria, respecto del impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas (Ley vigente al momento de entrar en vigencia la Ley N° 7293).

 

    También resulta de importancia indicar que mediante el artículo 50 de la Ley N° 7293, se reforma el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a fin establecer un límite a los regímenes exonerativos abiertos, al disponer el legislador:

    Se tiene entonces que el régimen exonerativo de la Universidad Nacional nace al ordenamiento jurídico con la Ley N° 5684 de 30 de abril de 1975, mismo que no sólo se mantiene vigente por disposición del inciso l) del artículo 2 de la Ley N° 7293, sino que es complementado por los artículos 6 y 34 de la citada ley, pero limitado a los impuestos establecidos con anterioridad a la promulgación de la Ley N° 7293, según lo dispuesto en el artículo 50 de dicha ley.

 

    Si analizamos el régimen exonerativo que favorece a la Universidad Nacional, advertimos que el legislador no previó en forma expresa un mecanismo liberatorio de tributos, que permita al sujeto exento traspasar los bienes exonerados a terceras personas cuando éstos ya han cumplido su cometido, y tal ausencia no es propia del régimen de exención de la Universidad Nacional, sino de la mayoría de los regímenes de favor que se otorgan en nuestro ordenamiento. Sin embargo el legislador, en el ejercicio de su potestad tributaria, introdujo algunas normas de carácter general, aplicables a todos los regímenes exonerativos.

 

    Así, mediante el artículo 10 de la Ley 7088 de 30 de noviembre de 1988 se crea una impuesto de transferencia de los vehículos que hubieren sido internados al país con exoneración de impuestos, que afecta directamente al adquirente del vehículo y no al sujeto exento. Si bien la tarifa fijada en inciso b) del artículo 10 era de un 70% sobre el valor de venta, mediante reforma introducida por el artículo 32 de la Ley N° 7293, se modificó y se estableció en un 30% sobre el valor aduanero establecido en la póliza de desalmacenaje al tipo de cambio al momento del traspaso. Asimismo, en el inciso e) del artículo 10 se establecen una serie de presupuestos de exención del impuesto, entre ellos, el numeral 2) - que invoca la entidad consultante - según el cual " Los adquirentes de los vehículos propiedad del Estado y de las municipalidades.", están obligados al pago del impuesto sobre la transferencia de vehículos.

 

    Ahora bien, siendo que la Universidad Nacional como beneficiario de un régimen de favor, no contaba al momento de la promulgación de la Ley N° 7088 con ninguna norma que le permitiera traspasar los vehículos sin pagar los impuestos y derechos correspondientes a la nacionalización, el adquirente de estos no estaba obligado a pagar el impuesto del 30% sobre la transferencia de vehículos, por cuanto debía asumir la carga tributaria correspondiente a la internación, tal y como se infiere del numeral 1) del inciso e) del artículo 10 de la Ley N° 7088.

 

    Mediante la Ley N° 7097 de 1° de setiembre de 1988 (Ley de Presupuesto) se establece - en cierta forma - un régimen liberatorio de tributos a fin de beneficiar a las personas e instituciones que hubieren importado vehículos exentos de impuestos. Así en el artículo 118 se agrega al inciso e) del artículo 10 de la Ley N° 7088 el numeral 8) que venía a regular la situación de aquellos vehículos que habían sido adquiridos con anterioridad a la creación del impuesto sobre la transferencia de vehículos y que hubieran cumplido con el plazo para el traspaso de éstos sin el pago de tributos previsto en la ley de exención, pero que hicieron la solicitud antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 7088. No obstante dicha norma fue anulada por la Sala Constitucional mediante el Voto N° 1266-95 del 7 de marzo de 1995, por no ser una norma de ejecución presupuestaria. El artículo 65 - que no fue anulado por la Sala Constitucional en el voto de referencia a pesar de no ser una norma de ejecución presupuestaria - se autoriza a las instituciones autónomas y semiautónomas para que vendan los vehículos adquiridos con exoneración sin necesidad de que se tenga que hacer pago de los tributos exonerados. Dice en lo que interesa el artículo 65 de la Ley:

    La intención del legislador al otorgar una autorización mediante ley, era constituir un régimen liberatorio de derechos respecto de los vehículos importados al amparo de regímenes de exención subjetivos, sujeto por supuesto a la condición de uso mínimo. Tal régimen liberatorio tiene su justificación, en el hecho mismo de la funcionalidad del bien exento y del deterioro que pueda sufrir con el transcurso del tiempo.

 

    El legislador mediante el artículo 65 de la Ley de Presupuesto indicada, estableció un régimen liberatorio de tributos para efecto de la transferencia de vehículos adquiridos por instituciones autónomas y semiautónomas al amparo de regímenes exonerativos; posteriormente el legislador en el ejercicio de la potestad tributaria que le asiste por mandato constitucional, en el artículo 6° de la Ley N° 7293 no sólo reafirma el régimen exonerativo de las universidades estatales de educación superior, sino que en el párrafo final limita el régimen liberatorio establecido en el artículo 65 de la Ley N° 7097 que beneficiaba a las universidades estatales por su condición de ser instituciones autónomas, al disponer en forma expresa que los bienes adquiridos por las universidades estatales al amparo del artículo 6°, podrían ser vendidos siempre y cuando se pagaran los tributos e impuestos exonerados.

 

    Si partimos que de conformidad con el artículo 34 de la Constitución Política, a ninguna ley se le dará carácter retroactivo en perjuicio de persona, derechos patrimoniales o situaciones jurídicas consolidadas, la regulación contenida en el párrafo final del artículo 6° debe aplicarse a partir de la vigencia de la Ley N° 7293, de suerte tal que a los bienes adquiridos por las universidades estatales de educación superior con exención de impuestos antes del 31 de marzo de 1992, deben aplicarse las disposiciones vigentes a la fecha.

 

    En ese orden de ideas, tenemos entonces, que al no existir un régimen liberatorio de tributos de bienes adquiridos con exención antes de la promulgación de la ley N° 7088, los adquirentes de los vehículos propiedad de la Universidad Nacional estaban obligados a pagar los tributos exonerados. A partir de la promulgación de la Ley N° 7088 y con la creación del impuesto sobre la transferencia de vehículos exonerados, los adquirentes de los vehículos adquiridos con exención estaban obligados al pago del impuesto del 30%; ello por cuanto la exención contenida en el numeral 2 del inciso e) del artículo 10, únicamente exime del pago de tal tributo a los adquirentes de los vehículos del Estado – en sentido extricto – y de las municipalidades, lo cual denota la intención del legislador de excluir al resto de la instituciones autónomas, dentro de las cuales quedaría comprendida la Universidad Nacional, tal y como se desprende también del artículo 9 inciso b) del reglamento a dicha ley. Tal obligación a cargo de los adquirentes se mantuvo vigente hasta la promulgación de la Ley de Presupuesto N° 7097, que como bien se indicó, en el artículo 65 contiene una autorización para que las instituciones autónomas y semiautónomas vendan por medio de licitación y libres de tributos, los vehículos adquiridos con exención total o parcial. Lo anterior implica que los vehículos adquiridos a partir de la promulgación de dicha ley y hasta la promulgación de la Ley N° 7293, pueden ser traspasados libres de todo impuesto por las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado.

 

    Ahora bien, a fin de evitar dudas de si el párrafo final del artículo 6 de la Ley N° 7293 derogó tácitamente el artículo 65 de la Ley de Presupuesto N° 7097, debemos decir que no.

 

    Si nos detenemos al análisis literal de ambas normas, advertimos que en el artículo 65 de la Ley N° 7097 el legislador autoriza a las instituciones autónomas y semiautónomas a vender libre del pago de tributos los vehículos adquiridos al amparo de un régimen de favor, por lo que dentro de esa gama de instituciones autónomas, la Universidad Nacional también resultaría beneficiaria de la autorización otorgada, toda vez que por disposición del artículo 2 de su Ley Orgánica, ésta ha sido constituida como una institución autónoma. Por su parte, el artículo 6 de la Ley N° 7293 en forma expresa exonera a las instituciones universitarias estatales de educación superior del pago de tributos en la adquisición de bienes y servicios, complementando con ello el régimen exonerativo que deriva de su ley orgánica; en tanto que en el párrafo final de dicho artículo se establece la obligación de pago de los tributos exonerados en la transferencia de bienes adquiridos con exención. No podríamos hablar entonces de una derogatoria tácita de la norma sino de una modificación o reforma tácita del artículo 65, en el tanto se limitan los alcances de dicho artículo al imponer el legislador el pago de los tributos de bienes adquiridos con exención, cuando estos se transfieran. Lo anterior implica que en el tanto el artículo 65 de la Ley 7097 no sea declarado inconstitucional, la autorización que se otorga a las demás instituciones autónomas y semiautónomas se mantiene vigente.

 

CONCLUSION:

 

Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1. El párrafo final del artículo 6 de la Ley N° 7293 restringió los alcances del artículo 65 de la Ley N° 7097, quedando expresamente las Universidades estatales – en tanto instituciones autónomas – fuera del alcance de la autorización concedida en el artículo 65 citado.

    

2. Siendo el artículo 6 de la Ley N° 7293 un complemento del régimen exonerativo contenido en la Ley Orgánica de la Universidad Nacional, la disposición contenida en el párrafo final surte efecto a partir de la entrada en vigencia de dicha ley. Lo anterior implica, que para el traspaso de los vehículos adquiridos al amparo del régimen de favor que beneficia a la Universidad Nacional, deben aplicarse las disposiciones vigentes antes de la promulgación de la Ley N° 7293.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

Jlms/dahs

C-116-2003

 

TRASPASO DE VEHÍCULOS ADQUIRIDOS AL AMPARO DEL RÉGIMEN DE FAVOR QUE BENEFICIA A LA UNIVERSIDAD NACIONAL.

 

    Mediante oficio PI-D-579-2003, de 17 de febrero del 2003, la Señora Ada Cartín Brenes, Directora a.i de la Proveeduría Institucional de la Universidad Nacional somete a conocimiento de la Procuraduría General de la República la discusión que se ha presentado con respecto a la carga impositiva que deben asumir las personas que adquieran vehículos que habían sido exonerados a la Universidad Nacional, a fin de que sea ésta la que emita criterio al respecto.

 

    El Licenciado Juan Luis Montoya Segura, Procurador Tributario, previo análisis normativo, y jurisprudencial sobre la materia, resuelve la consulta planteada, concluyendo que:

1. El párrafo final del artículo 6 de la Ley N° 7293 restringió los alcances del artículo 65 de la Ley N° 7097, quedando expresamente las Universidades estatales – en tanto instituciones autónomas – fuera del alcance de la autorización concedida en el artículo 65 citado.

    

2. Siendo el artículo 6 de la Ley N° 7293 un complemento del régimen exonerativo contenido en la Ley Orgánica de la Universidad Nacional, la disposición contenida en el párrafo final surte efecto a partir de la entrada en vigencia de dicha ley. Lo anterior implica, que para el traspaso de los vehículos adquiridos al amparo del régimen de favor que beneficia a la Universidad Nacional, deben aplicarse las disposiciones vigentes antes de la promulgación de la Ley N° 7293.