Dictamen : 005 - del 16/01/2003

C-005-2003

16 de enero de 2003

Ingeniero

Jorge A. Sauma Aguilar

Gerente General

Corporación Bananera Nacional

S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N° GG-507-2002/ AG-144-2002 del 30 de octubre de 2002, por medio del cual plantea una serie de interrogantes en orden a las facultades de CORBANA como Administración Tributaria.

Adjunta Ud. el informe de KPMG de 14 de agosto de 2002. En dicho informe se sostiene que la administración y el cobro del impuesto sobre la exportación de banano corresponde al Servicio Nacional de Aduanas, que es el órgano de la Administración Pública competente en materia de recaudación de los tributos a la exportación, según se deriva del artículo 1 de la Ley N° 7557, Ley General de Aduanas. Con base en el artículo 24, la autoridad aduanera puede exigir y comprobar el pago de los tributos de importación y exportación. Por lo que le corresponde administrar y recaudar los tributos relacionados con la exportación y verificar el cumplimiento de las formalidades y requisitos legales. Por lo que se estima que le corresponde la administración del impuesto de exportación de banano. Se indica que la Dirección General de Hacienda, en oficio N° DGH/CE-1830/01 de 19 de diciembre de 2001, aseveró que la administración del referido impuesto corresponde a la Dirección General de Aduanas, por lo que debe realizar las gestiones de cobro, incluso emitir el certificado de adeudo. El criterio es que CORBANA actúa únicamente como administradora de los fondos, salvo el Fondo de Rehabilitación en el que es fiduciaria. Como tal, CORBANA no tiene responsabilidad en el cobro del impuesto, responsabilidad que le corresponde al Servicio Nacional de Aduanas, así como carece de facultades para el cobro de tal tributo. En cuanto a las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de CORBANA, considera que se rigen por lo dispuesto en el Código Tributario y el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, excepto en cuanto a las normas que establecen procedimientos sancionadores en vía administrativa. Considera que la función de gestión tiene por objeto administrar las bases de datos de los contribuyentes y ejercer el control sobre el cumplimiento de las obligaciones formarles y materiales del tributo. Lo cual obliga a CORBANA a atender al sujeto pasivo, por lo que tendría que divulgar información relativa al impuesto y atender las posibles gestiones y consultas presentadas por los contribuyentes. Agrega que el procedimiento de consulta del artículo 119 del Código Tributario es exclusivo para las consultas que se formulan a la Dirección General de Tributación, lo cual deduce del artículo 123 del Reglamento de Gestión, Fiscalización y recaudación Tributaria. En cuanto a la fiscalización, estima que CORBANA cuenta con las facultades necesarias para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, según lo regula el Reglamento antes citado y lo dispuesto por el Código. En cuanto a la recaudación, considera que la Administración posee facultades para cobrar los tributos adeudados por los contribuyentes, pero no para trabar embargos y ejecutarlos. Recomiendan elaborar un Reglamento de Cobro Administrativo, que establezca un procedimiento y se regulen aspectos como tasa de interés que pesarían sobre las deudas morosas y el plazo que se otorgaría al contribuyente antes de enviar a cobro judicial su deuda.

Remite Ud. el oficio N° AG-125-2002 de 4 de octubre de 2002, en el cual se sostiene que si existe oposición a la determinación de oficio realizada por CORBANA, la persona puede presentar recurso de revocatoria ante el órgano que dicta la resolución determinativa y recurso de apelación ante la Junta Directiva de CORBANA, como paso previo para acudir ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Estima que el procedimiento de determinación de la obligación tributaria debe fundarse en el Código Tributario y si el contribuyente no regulariza su situación, CORBANA puede certificar los adeudos, certificación que tiene carácter de título ejecutivo y le permite cobrar ante los juzgados civiles de hacienda. Se recomienda a la Junta Directiva consultar a la Procuraduría si cuando CORBANA determina la obligación tributaria puede certificar lo adeudado y acudir ante la jurisdicción. Asimismo, si la certificación de CORBANA es título ejecutivo y si el Título VI del Código de Normas y Procedimientos Tributarios es aplicable a CORBANA.

Conforme los puntos objetos de consulta, el análisis de la Procuraduría abarcará la facultad de emitir certificaciones por parte de la Administración Tributaria, la facultad de los particulares de consultar a CORBANA conforme lo dispuesto en el artículo 119 del Código, la competencia del Tribunal Fiscal Administrativo sobre los actos tributarios de la Corporación, la competencia de la Oficina de Cobros, así como a la aplicación del Reglamento General de Gestión, Recaudación y Fiscalización tributaria.

A.- CORBANA ESTA AUTORIZADA PARA EMITIR CERTIFICACIONES CON CARÁCTER DE TITULO EJECUTIVO

Se consulta si CORBANA está facultada para certificar los adeudos tributarios y acudir al Juzgado Civil de Hacienda para plantear el cobro correspondiente y si la certificación que emita la Corporación tiene carácter de título ejecutivo.

En el dictamen N° C-076-91 de 9 de mayo de 1991 señalamos que el criterio de Administración Tributaria se define a partir de criterios materiales y una condición objetiva establecida por la Ley. Estos elementos materiales están determinados por el ejercicio de determinadas facultades tributarias específicas: el poder recaudador y fiscalizador del tributo, lo que implica necesariamente el ser parte en el procedimiento tributario que tienda a determinar, liquidar y revisar un tributo determinado. La condición objetiva es el ser el sujeto activo del tributo. De ese hecho se acepta que la administración tributaria" puede ser un ente público distinto del Estado, en tanto sea sujeto activo del tributo, respecto del cual ejerza las facultades de percepción y fiscalización, que le permitan administrarlo en concreto.

CORBANA es una empresa pública (dictamen N° C-246-95 de 29 de noviembre de 1995), que se financia, entre otros medios, por una contribución obligatoria. En ese sentido, es sujeto acreedor de una contribución obligatoria, de naturaleza parafiscal. El análisis de las potestades que el ordenamiento le reconoce a CORBANA ha conducido a la Procuraduría General a considerar la empresa pública como Administración Tributaria. En el dictamen N° C-035-2002 4 de febrero de 2002, la Procuraduría dictaminó:

"De la relación de los artículos 11, 14 y 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se tiene entonces, que la condición de Administración Tributaria en el ordenamiento jurídico costarricense se define a partir de elementos materiales, tales como el ejercicio de determinadas funciones tributarias, junto con la condición de ser sujeto acreedor del tributo, independientemente, de que sea el fisco (Estado) u otros entes públicos.

Si partimos de que el aporte establecido en el artículo 23 de la Ley N°4895 a cargo de los productores de banano, es una contribución de carácter parafiscal, que mantiene su naturaleza tributaria especial, y de la cual CORBANA es acreedora, no queda más que admitir que a tenor del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ésta reviste la condición de administración tributaria". (el énfasis es del original).

Dispone el artículo 23 de mérito:

"Para el mantenimiento y para los gastos de operación de la Corporación Bananera Nacional, así como para la adquisición de los bienes que ésta requiera en el cumplimiento de sus fines, se establece una contribución obligatoria de cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América por caja de banano exportada, que pagarán en colones, al tipo de cambio interbancario del día, los productores de banano. Este aporte estará exento del pago del impuesto sobre la renta y será retenido y traspasado directamente a la Corporación Bananera Nacional (CORBANA) por las compañías compradoras o comercializadoras de la fruta, mediante dos liquidaciones quincenales cada mes". (Adicionado por el artículo 2º de la ley Nº 7147 de 30 de abril de 1990, cuyo artículo 3º deroga el 23 original de la presente ley)

CORBANA ejerce la gestión de esa contribución obligatoria, lo que le permite determinar la obligación correspondiente y procurar que la determinación y ejecución de las obligaciones se apegue a lo dispuesto en la ley. Desde esa perspectiva, se comprende que le incumba ejercer el procedimiento de determinación de la obligación tributaria, el procedimiento de ejecución de la obligación que da origen a la recaudación y, en su caso, la revisión de los actos que hayan sido dictados. Ergo, las funciones de fiscalización y recaudación a que se refiere el artículo 99 del Código Tributario. Entendiendo, claro está, por recaudación la función administrativa tendiente a la efectiva satisfacción de la obligación tributaria. El acto final propio de la actividad perceptora y recaudadora debe ser, por ende, conducente a la realización de ese crédito tributario, en ejercicio de las atribuciones previstas en el Código Tributario.

En su condición de Administración Tributaria, CORBANA ejerce no sólo las facultades de fiscalización y recaudación de la contribución obligatoria que el Estado le asigna, sino que puede ejercer las facultades que el ordenamiento jurídico ha establecido en forma general para los órganos que califiquen como Administración Tributaria. Entre esas facultades se encuentra la potestad certificante. Una potestad de imperio que el ordenamiento solo puede atribuir a los entes públicos (Sala Constitucional, resolución N° 4264-2000 de 16:48 hrs. de 17 de mayo de 2000), y que es regulada en forma genérica por los artículos 65 y 149 de la Ley General de la Administración Pública. De esta Ley se desprende que la certificación emitida bajo las condiciones que el ordenamiento determina tiene carácter de título ejecutivo.

Sobre esta potestad la Sala ha señalado:

"Asimismo, cabe señalar que esta Sala ya se ha manifestado sobre la constitucionalidad de la potestad de certificar de la administración en materia tributaria municipal (sentencia número 3930-95 de las quince horas del veintisiete de julio de mil novecientos noventa y cinco), haciendo énfasis en la en la obligación de la administración de respetar los derechos que el ordenamiento jurídico le otorga a quien se vea sujeto a un procedimiento administrativo que culmine con el establecimiento de una obligación económica. IV. la razonabilidad de las normas cuya constitucionalidad se cuestiona deriva, del hecho, de que, la facultad otorgada a la administración publica para emitir titulo ejecutivo con fuerza ejecutiva tiene como base un procedimiento ordinario administrativo, ... dichos principios y garantías derivan, en general, de los artículos 39 y 41 de la Constitución Política, y más específicamente de la Ley General de la Administración Pública cuyos principios del procedimiento, por la especial naturaleza de la materia que regulan, resultan de acatamiento obligatorio. Dentro de ellos, según la sentencia número 0015-90 de las dieciséis horas cuarenta y cinco minutos del cinco de enero de mil novecientos noventa de esta Sala se encuentran:

"...a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho a ser oído, y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes; c) oportunidad para el administrado de preparar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos, vinculados con la gestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión que dicta la Administración y de los motivos en que ella se funde y e) el derecho del interesado de recurrir la decisión dictada...". V. Si el procedimiento administrativo ordinario concluye con la determinación de responsabilidad y el establecimiento de una cantidad líquida exigible, la Administración procederá a dictar el acto administrativo... Posteriormente, si la ejecución se realiza administrativamente, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 204 y 210 de la Ley General de la Administración Pública, la Administración procederá a certificar el adeudo, el cual constituye título ejecutivo para su ejecución ante la autoridad judicial correspondiente..." (Sala Constitucional, resolución 247-M-96 de las 9:21 hrs. De 10 de mayo de 1996).

Procede recordar que la Procuraduría ha señalado las condiciones de ejercicio de esta potestad en el dictamen N° 127-98 del 30 de junio de 1998, al cual se remite la Opinión Jurídica N° 105-98 de 15 de diciembre siguiente, relativa al procedimiento de cobro de deudas tributarias o por contribuciones parafiscales.

En la medida en que CORBANA es Administración Tributaria y existen a su favor deudas por obligaciones derivadas de tributos a su favor, puede proceder a certificar las deudas tributarias a efecto de, posteriormente, acudir al cobro judicial. Resulta claro, sin embargo, que estas facultades deben ser ejercidas respecto de los tributos que deben ser fiscalizados y recaudados por CORBANA y de los cuales es el acreedor en los términos del artículo 14 del Código Tributario. Puede, entonces, señalarse que respecto de la contribución obligatoria establecida por el artículo 23 de la Ley N° 4895 de 16 de noviembre de 1971, la entidad está facultada para determinar la obligación tributaria y en su caso, proceder a certificar la deuda tributaria, así como medio para acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa en resguardo de sus derechos.

En consecuencia, dada la forma en que está planteada la consulta, los puntos 1 y 2 tendrían necesariamente que ser contestados en forma positiva, puesto que se ha partido de que CORBANA es Administración Tributaria para efectos de ejercicio de la facultad certificante y el carácter de esa certificación. Empero, del examen de los documentos que se adjuntan al oficio N° GG.507-2002, se deriva que la duda surge no sólo en orden a la contribución obligatoria establecida en el artículo 23 de la Ley de CORBANA, sino respecto del impuesto establecido por la Ley N° 5515. Respecto de este tributo, se ha señalado que CORBANA es administradora de fondos de terceros, por lo que en caso de no cumplimiento de la obligación tributaria, la Empresa no asume responsabilidad y debe limitarse a comunicar a la Dirección General de Aduanas la situación.

La Ley N° 5515 de 19 de abril de 1974 establece un impuesto sobre la exportación del banano:

"Artículo 1º.- Se establece un impuesto de un dólar de los Estados Unidos de América ($ 1.00) sobre cada caja o envase de banano de 40 libras netas que se exporte. Para cajas o envases de mayor o menor peso, el impuesto se aplicará proporcionalmente.

Respecto al banano comprado en el país para su exportación, este impuesto será pagado por la compañía compradora, sin que en forma alguna pueda ser trasladado al productor. En este caso el Banco Central de Costa Rica determinará a quién corresponde el pago del impuesto".

El artículo único de la Ley N° 5538 de 18 de junio de 1974 interpreta auténticamente esa disposición en orden al concepto "compañía compradora", en tanto que la Ley N° 7313 de 29 de septiembre de 1992 redistribuye el producto del impuesto, de manera de beneficiar a las municipalidades de los cantones productores de la fruta.

De estas disposiciones se desprende, en forma clara e indubitable, que el sujeto acreedor del impuesto de un dólar sobre la exportación de cajas de banano no es la Corporación Bananera Nacional. Ente al cual tampoco se le han atribuido las facultades de fiscalización y recaudación del impuesto que nos ocupa. Estas funciones corresponden a la Dirección General de Aduanas, tal como resulta de la Ley General de Aduanas, Ley N° 7557 de 20 de octubre de 1995. Se está en presencia de un tributo a la exportación y por principio derivado de la legislación aduanera, el sujeto activo de los tributos correspondientes es el Estado, salvo que la ley disponga lo contrario. Lo anterior se deriva de lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley de Aduanas:

"Sujetos activo y pasivo

El sujeto activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado, acreedor de todos los tributos cuya aplicación le corresponde a la aduana.

El sujeto pasivo es la persona compelida a cumplir con la obligación tributaria aduanera, como consignatario, consignante de las mercancías o quien resulte responsable del pago, en razón de las obligaciones que le impone la ley".

Luego, corresponde al Servicio Aduanero el ejercicio de las facultades de Administración Tributaria referidas a los tributos que pesan sobre la exportación:

"ARTICULO 9.- Objetivos del Servicio Nacional de Aduanas

Son objetivos del Servicio Nacional de Aduanas:

Ejercer, en coordinación con las demás oficinas tributarias, las facultades de administración tributaria, respecto de los tributos que generan el ingreso, la permanencia y salida de mercancías objeto del comercio exterior".

ARTICULO 24.- Atribuciones aduaneras

La autoridad aduanera, sin perjuicio de las atribuciones que le corresponden como administración tributaria previstas en la legislación tributaria, tendrá las siguientes atribuciones:

Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.
Exigir y comprobar el pago de los tributos de importación y exportación.
(....)".

La determinación de la obligación tributaria corresponde a la autoridad aduanera según resulta de los artículos 58 y 59 de la Ley General de Aduanas. Además, corresponde a dichas autoridades la verificación de los elementos determinantes de la obligación (artículo 93 ibidem), así como el ejercicio de cualquier acto de control.

De lo dispuesto en la Ley N° 5515 y del conjunto de disposiciones de la Ley General de Aduanas, se desprende que si el impuesto de un dólar que pesa sobre la exportación de la caja de banano no es cubierto por las compañías compradoras, la Corporación Bananera no estaría facultada para ejercer facultades cobratorias. Por ende, no le corresponde determinar la obligación tributaria ni certificar la deuda tributaria correspondiente.

Dicha certificación estaría, entonces, a cargo de la Dirección General de Aduanas y también tendría carácter de título ejecutivo, como lo dispone el numeral 70 de la Ley N° 7557.

"Título ejecutivo

La certificación que expida la Dirección General de Aduanas por la parte insoluta de una obligación tributaria aduanera, sus intereses, multas, y otros recargos, tiene carácter de título ejecutivo suficiente para iniciar el cobro judicial.

El Director o Subdirector General de Aduanas podrán ejercer directamente la acción de cobro y decretar las medidas cautelares. Podrán, asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en la siguiente sección, decretar y practicar embargo administrativo sobre toda clase de bienes y mercancías del sujeto pasivo de la obligación tributaria aduanera, según los términos y procedimientos fijados en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios para la Oficina de Cobros Judiciales".

Por ende, no corresponderá a CORBANA iniciar las gestiones judiciales para el cobro del impuesto de la Ley N° 5515. La gestión judicial le corresponde al Dirección General de Aduanas.

B.- LA FUNCION CONSULTIVA DE CORBANA

Consulta Ud. si el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios puede ser utilizado por los contribuyentes del impuesto de los cinco centavos frente a CORBANA como Administración Tributaria.

El artículo de mérito atribuye a los interesados la facultad de consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de un tributo. Dispone la norma:

"Consultas.

Quien tenga un interés personal y directo, puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante debe exponer en escrito especial, con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y puede asimismo expresar su opinión fundada. La nota o escrito en que se formule la consulta debe ser presentada con copia fiel de su original, la que debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación, debe ser devuelta como constancia al interesado.

La consulta presentada antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en su caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si es pagado dicho excedente dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificada la respectiva resolución.

Para evacuar la consulta la Administración dispone de cuarenta y cinco días y si al vencimiento de dicho término, no dicta resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si éste la ha expuesto.

Dicha aprobación se limita al caso concreto consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración.

Es nula la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante".

En dictamen N° C-264-98 de 9 de diciembre de 1998, la Procuraduría conceptualizó la consulta como

"....un procedimiento en sede administrativa que permite asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias, con anterioridad al cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes...."

Un procedimiento que se realiza ante la Administración Tributaria, término que para estos efectos debe entenderse conforme lo establece el artículo 99 del mismo Código Tributario. En ausencia de una disposición que restrinja el concepto de Administración Tributaria o bien que establezca la facultad de consultar sólo en relación con determinadas Administraciones Tributarias, puede considerarse que el término abarca todo organismo que jurídicamente pueda ser considerado Administración Tributaria. En consecuencia, el procedimiento consultivo puede ser entablado por los interesados ante CORBANA en tanto ésta ejercite sus funciones como Administración Tributaria, con el fin de asegurar la correcta interpretación y aplicación de la norma creadora de la contribución obligatoria y de las facultades de la Corporación, todo con el fin de contribuir a la seguridad jurídica. La interpretación que así se establezca tiene limitados sus efectos para el caso específico que se consulte. Y ello porque se trata de una consulta en relación con la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. En consecuencia, se limita "al caso concreto consultado".

Por otra parte, cabe recordar que en el dictamen N° C-097-2002 de 16 de abril de 2002, la Procuraduría señaló que el Código Tributario es de aplicación supletoria para CORBANA en cuanto se refiere a la contribución obligatoria establecida en el artículo 23 de la Ley N° 4895. Por lo que en ausencia de una disposición expresa que restrinja esa aplicación, debe reafirmarse que los titulares de un interés personal y directo están facultados para consultar a CORBANA sobre la aplicación de la norma a su situación concreta.

C.- LA IMPUGNACIÓN DE LAS RESOLUCIONES DE CONTENIDO TRIBUTARIO EMITIDAS POR CORBANA

El ejercicio de la función consultiva conducirá a la emisión de una resolución administrativa que resuelve las dudas del interesado, determinando cómo se debe aplicar la norma tributaria. La naturaleza de resolución tributaria y lo dispuesto en el artículo 156 del Código Tributario obligan a plantearse la posibilidad de una apelación contra lo resuelto por CORBANA. Particularmente, que dicha apelación sea conocida por el Tribunal Fiscal Administrativo y que, en consecuencia, la Corporación resulte concernida por lo dispuesto en el Título V del Código Tributario.

El artículo 156 antes citado establece el recurso de apelación contra determinadas resoluciones emitidas por la Administración Tributaria. Entre las que se enumeran está, precisamente, la contemplada en el artículo 119 del Código Tributario, sea la que resuelve la consulta del interesado, así como la relativa a la determinación de oficio de la obligación tributaria (artículo 146). Un recurso de apelación que se ejerce para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los quince días siguientes a la fecha en que la resolución es notificada. El derecho de apelación no resulta discutible en sí mismo, sino la circunstancia de que ese derecho se ejerza ante el Tribunal Fiscal Administrativo. El punto es si ese Tribunal resulta competente para fiscalizar y revisar la actuación de CORBANA en tanto Administración Tributaria.

Respecto de esa competencia debe tomarse en cuenta la naturaleza jurídica del Tribunal Fiscal Administrativo. Este es un órgano desconcentrado en grado máximo del Ministerio de Hacienda. En ese sentido, es un órgano del Poder Ejecutivo con una competencia específica en materia tributaria, que le permite agotar la vía administrativa respecto de una serie de actos tributarios. Mediante la creación de este órgano se pretende satisfacer el requisito de una justicia administrativa caracterizada por la imparcialidad y la objetividad, lo cual se asegura con la independencia funcional que se le atribuye al Tribunal. Se procura, además, que las exigencias fiscales que puede tener en un momento dado el Fisco no determinen el contenido de las resoluciones tributarias y que, por el contrario, éstas se ajusten plenamente al ordenamiento jurídico y correspondan a la capacidad tributaria del contribuyente. De allí que se abstrae de la competencia del Ministro de Hacienda, como superior jerárquico de los órganos de la Administración Tributaria Central, la decisión última sobre un conjunto de resoluciones administrativas de contenido tributario. Entre ellas, como se dijo, la prevista en el artículo 119 del Código Tributario.

El numeral 158 del Código Tributario, al definir la competencia del Tribunal Fiscal Administrativo, señala que le corresponde resolver en forma definitiva las controversias tributarias administrativas. Si se tomara esa definición de competencia en forma aislada, habría que concluir que en el tanto los artículos 156 y 158 del Código han previsto la competencia del Tribunal para conocer de los recursos de alzada contra las resoluciones que evacuen las consultas de los particulares a la Administración Tributaria, las resoluciones que en tal sentido emita CORBANA son impugnables ante el Tribunal.

Empero, un razonamiento en dicho sentido no tomaría en cuenta la naturaleza jurídica del Tribunal, como órgano del Poder Ejecutivo, así como tampoco la independencia administrativa propia de Administraciones Tributarias colocadas fuera de la esfera de acción del Poder Ejecutivo. Administraciones que, en algunos casos, son titulares de una autonomía constitucionalmente garantizada. En el caso de CORBANA, si bien no constituye una institución autónoma, es claro que ostenta una independencia administrativa y funcional que le permite ejercer en forma independiente las atribuciones que el ordenamiento le atribuye y que le obligan a asumir plenamente la responsabilidad por las decisiones que, en ejercicio de esa competencia, adopte. Los controles u otra forma de tutela que el Poder Ejecutivo pueda ejercer sobre su actuación deben ser expresamente autorizados y, por ende, previstos, por normas de rango legal. Empero, del conjunto de disposiciones que la regulan, no es posible establecer que la ley haya establecido una forma de control jerárquico impropio sobre las decisiones que en materia tributaria pueda adoptar la Corporación Bananera. Control impropio que sería ejercido por el Tribunal Fiscal Administrativo y que conllevaría a que respecto de las resoluciones previstas en el artículo 156, la decisión última respecto del contribuyente sea adoptada no por CORBANA, sino por un órgano del Poder Ejecutivo: el Tribunal Fiscal Administrativo. Ello implicaría una fuerte limitación a las facultades de la Corporación como Administración Tributaria, puesto que entre las resoluciones que los artículos 156 y 158 contemplan, por ejemplo, están las decisiones sobre la determinación tributaria (artículo 146), las relativas al pago en exceso y prescripción, artículo 43).

Tomando en cuenta lo anterior y particularmente la inexistencia de una norma legal que sujete a CORBANA a la competencia del Tribunal Fiscal Administrativo, considera la Procuraduría que el recurso de apelación previsto en el artículo 156 del Código Tributario no procede para ante el citado Tribunal. En consecuencia, cabe agregar que las disposiciones del Titulo V del referido Código, en tanto regulen la organización y funcionamiento del Tribunal, tampoco resultan aplicables a CORBANA como Administración Tributaria.

La incompetencia del Tribunal Fiscal Administrativo no significa, en modo alguno, que contra las resoluciones que adopte la Corporación Bananera en ejercicio de sus facultades como Administración Tributaria, no proceda recurso alguno. Los medios de impugnación forman parte del derecho a la justicia administrativa y del derecho al debido proceso, por lo que debe entenderse que en tanto los actos administrativos tributarios previstos en el artículo 156 son susceptibles de afectar la esfera jurídica de los contribuyentes, pueden ser objeto de un recurso ante la propia Corporación (cfr. respecto del contenido del debido proceso y el derecho de impugnación de los actos administrativos, las resoluciones de la Sala Constitucional N° 15-90 de las 16:45 hrs. del 5 de enero de 1990, N° 1420-91 de 9:00 hrs. del 24 de julio de 1991 y N° 0998-98 de las 11:30 hrs. del 16 de febrero de 1998 y el dictamen de esta Procuraduría N° C-073-2002 de 12 de marzo de 2002). Para tal efecto, deberán aplicarse las disposiciones en orden al agotamiento de la vía administrativa.

D.- LA REGULACIÓN DE LA GESTION COBRATORIA

Como punto tres, se consulta si el Título VI del Código Tributario es aplicable a CORBANA en tanto que Administración Tributaria. La Asesoría Jurídica de la Empresa sostiene que dicha aplicación no es posible.

Es criterio de la Procuraduría que en razón del contenido del Título VI, éste no se aplica a la Corporación Bananera. Lo cual no excluye que algunos de los principios que de sus disposiciones puedan extraerse resulten aplicables supletoriamente a la Empresa.

Dicha consideración parte de que el Título VI tiene como objeto fundamental regular el cobro judicial y extrajudicial de los tributos y rentas por arrendamiento, así como los créditos a favor del Estado. Es para dicho objeto que se crea la Oficina de Cobros. De lo dispuesto en los artículos 166 y siguientes del Código Tributario no se desprende que la Oficina de Cobros tenga una competencia respecto de las Administraciones Tributarias que no formen parte del Poder Ejecutivo o de que constituya un elemento de su competencia el cobro de los créditos, de cualquier naturaleza, de organismos públicos distintos del Estado. Por el contrario, su competencia está circunscrita a los tributos, rentas y créditos del Estado. En consecuencia, el cobro de los créditos del resto de la Administración Tributaria debe ser emprendido por el ente correspondiente. Lo cual significa que respecto de la contribución obligatoria del artículo 23 que nos ocupa, es la Corporación Bananera y no la Oficina de Cobros del Ministerio de Hacienda quien debe incoar los procedimientos correspondientes tendientes al cobro judicial y extrajudicial de las obligaciones no satisfechas.

Empero, de las regulaciones contempladas en el Título VI del Código se pueden extraer facultades y principios que resultan aplicables supletoriamente a CORBANA como Administración Tributaria. Por ejemplo, el deber de vigilancia sobre la gestión cobratoria, así como la posibilidad de declarar incobrables determinados créditos o declarar la prescripción de las obligaciones tributarias. En su caso, el procedimiento preparatorio previsto en el artículo 169, a efecto de iniciar la gestión cobratoria en vía judicial. Nota aparte merecen las medidas cautelares. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 173, in fine del Código "cuando se trate de créditos fiscales no regulados por el presente Código, estas medidas cautelares deben solicitarse a los órganos jurisdiccionales competentes". Si bien hemos considerado que CORBANA es Administración Tributaria porque ejerce las facultades correspondientes respecto de una contribución obligatoria, de la cual es sujeto activo, también la Procuraduría ha señalado que esa contribución parafiscal es de naturaleza "especial" (dictamen N° C-035-2002) y es lo cierto que esa contribución parafiscal no es objeto de una regulación específica por parte del Código. Además, en lo que se refiere a la gestión de cobro judicial y extrajudicial, tenemos que está referida a los créditos fiscales del Poder Ejecutivo. Por lo que debe entenderse que la contribución parafiscal de la que es acreedora la Corporación Bananera no es un "crédito fiscal" regulado por el Código. Por lo que la adopción de medidas cautelares debería ser solicitada al juez contencioso-administrativo, conforme lo dispone el párrafo final del 173.

E.- LA APLICACIÓN DEL REGLAMENTO DE GESTION, RECAUDACIÓN Y FISCALIZACIÓN

Se consulta si CORBANA debe regirse no sólo por el Título IV del Código Tributario, sino también por el Reglamento General de Gestión, Recaudación y Fiscalización, Decreto Ejecutivo N° 29.264 de 24 de enero de 2001.

El Reglamento de mérito constituye una norma reglamentaria del Código Tributario, tal como se desprende de sus Considerandos 3 y 4. En ellos se hace referencia a la necesidad impuesta por la Ley de Justicia Tributaria, N° 7535 del 1° de agosto de 1995, de emitir el Reglamento de mérito. Resulta claro, en ese sentido, que en el tanto en que la entrada en vigencia de determinadas reformas legales fue condicionada a la emisión de un reglamento, éste constituye una norma de ejecución de la ley, dirigida como tal a posibilitar su plena aplicación y, por ende, a permitir en forma satisfactoria el cumplimiento de los fines que el legislador consagró al reformar el Código. La circunstancia misma de que el original Reglamento de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, emitido mediante el Decreto Ejecutivo N° 25.049-H de 26 de marzo de 1993, fuera derogado luego de que la Ley N° 7900 de 3 de agosto de 1999 modificara el Código Tributario demuestra la naturaleza de reglamento ejecutivo del Decreto N° 29.264.

En tanto reglamento que ejecuta determinadas disposiciones del Código Tributario, con el objeto de facilitar su aplicación e interpretación, las normas del Decreto N° 29264 son de carácter general y como tales, vinculan a todos los sujetos del ordenamiento y, por ende, son de acatamiento obligatorio. En relación con ellas, no puede caber duda de que Corporación Bananera Nacional, como sujeto del ordenamiento, debe respetarlas y aplicarlas. Entre estas disposiciones se encuentran las contenidas en las Disposiciones Generales del Capítulo Primero: deber de contribuir (artículo 1), jerarquía del ordenamiento tributario para efectos de la gestión, fiscalización y recaudación de los tributos (artículo 2), principios de justicia e imparcialidad administrativa (artículo 3), las definiciones del artículo 4, la clasificación de las determinaciones establecida en el artículo 17, la facultad de pedir información al contribuyente o de indicarle la necesidad de que se registre, entre otras.

Empero, existen otras disposiciones, de carácter específico relativas a la organización y funcionamiento de órganos del Ministerio de Hacienda (particularmente artículo 7 y siguientes). Estas normas, claro está, por su objeto mismo no resultan aplicables a CORBANA como Administración Tributaria. Y es que del contenido de esas normas se desprende que la Administración Tributaria, para efectos de las funciones que el Reglamento regula, está referida a la Dirección de Tributación Directa y sus órganos. Este es el caso, por ejemplo, del artículo 52, por medio del cual el Poder Ejecutivo precisa que la función de fiscalización de la Dirección de Tributación está referida a los tributos que ésta administre.

No obstante, algunos de los artículos del Reglamento dirigidos a regular esa Dirección, por contener principios reguladores de los procedimientos administrativos (en su mayoría ya contemplados en el Código Tributario o en la Ley General de la Administración Pública) no podrían ser desconocidos por CORBANA, quien, por el contrario, debe necesariamente aplicarlos. Abarcamos en este ámbito, lo referente a la necesidad de que las actuaciones tributarias se realicen en días y horas hábiles y que toda actuación se refleje en un expediente administrativo, levantado al efecto; la necesidad de notificar tales actuaciones al contribuyente y particularmente el inicio del procedimiento (artículos 10, 13, 14 respectivamente).

Ahora bien, la consulta se plantea porque existen discrepancias entre el asesor legal de la Gerencia y el dictamen vertido por KPMG respecto de la aplicación a CORBANA de las disposiciones del Reglamento relativas a la gestión, fiscalización y recaudación. En este último dictamen se sostiene la aplicación genérica del referido Reglamento, salvo en lo relativo a las normas sobre procedimientos administrativos sancionatorios y a la función consultiva.

Sobre la función consultiva ya hemos señalado el derecho de los contribuyentes a formular consultas, al tenor del artículo 119 del Código Tributario en relación con la contribución obligatoria del artículo 23 de la Ley de CORBANA. El derecho de consultar de los contribuyentes proviene de la ley y está en relación con toda Administración Tributaria. En consecuencia, dicho derecho no podría ser válidamente restringido por una norma reglamentaria. El artículo 123 del Reglamento que nos ocupa no tiene como objeto prohibir que el resto de las Administraciones Tributarias resuelvan consultas de los contribuyentes sino señalar que, dentro de la Dirección de Tributación Directa, esa función la desempeña el Director General. Sea, el artículo 123 reglamentario constituye una norma de distribución interna de una competencia que le corresponde a la Dirección de Tributación Directa en tanto Administración Tributaria.

En relación con las funciones de gestión, fiscalización y recaudación reguladas por el Reglamento de mérito, procede señalar que los principios que de allí se deriven resultarán de aplicación supletoria para CORBANA. Procede recordar, además, que ya en el dictamen N° C-035-2002 de cita, la Procuraduría había dictaminado que en ausencia de disposiciones específicas que regulen esas funciones, CORBANA debe aplicar lo dispuesto en el Código Tributario, Título IV, debiendo entenderse que esa aplicación supletoria se refiere también al Reglamento de mérito, en lo que resulte procedente.

CONCLUSION

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1-. CORBANA está facultada para determinar la obligación tributaria derivada de la contribución obligatoria establecida en el artículo 23 de la Ley N° 4895 de 16 de noviembre de 1971.

2-. En ejercicio de sus facultades, la Entidad puede certificar la deuda tributaria como medio para acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa en resguardo de sus derechos. La certificación así emitida tendrá carácter de título ejecutivo.

3-. Esa facultad está circunscrita a la contribución obligatoria de mérito, por lo que no abarca tributos respecto de los cuales la Corporación Bananera no es Administración Tributaria. En consecuencia, no resulta aplicable respecto del impuesto de un dólar a la exportación de cajas de banano, creado por la Ley N° 5515 de 19 de abril de 1974.

4-. El Código Tributario reconoce a los interesados el derecho de plantear consultas a las Administraciones Tributarias en general. En consecuencia, el procedimiento consultivo puede ser entablado por los interesados ante CORBANA en tanto ésta ejercite sus funciones como Administración Tributaria, con el fin de asegurar la correcta interpretación y aplicación de la norma creadora de la contribución obligatoria y de las facultades de la Corporación.

5-. Los recursos contra la resolución que en ejercicio de esa facultad consultiva emitida la Corporación, así como en general, contra las resoluciones que enumera el artículo 156 del Código Tributario, deben ser interpuestos ante CORBANA.

6-. En ausencia de una disposición específica que le otorgue competencia sobre CORBANA, el Tribunal Fiscal Administrativo -órgano de desconcentración máxima del Poder Ejecutivo- carece de competencia respecto de las resoluciones adoptadas por CORBANA. Cabe, entonces, afirmar que el Título V del Código Tributario no resulta aplicable a CORBANA.

7-. Dado que los recursos son un elemento del derecho a la justicia, necesariamente debe reconocerse ese derecho a los contribuyentes de la contribución obligatoria a favor de CORBANA. Estos recursos serán ejercidos ante los órganos competentes de CORBANA.

8-. Las disposiciones del Código Tributario, Título VI, referidas a la Oficina de Cobro y al cobro judicial y extrajudicial no resultan aplicables a CORBANA. Corresponde a este Ente incoar los procedimientos correspondientes tendientes al cobro judicial y extrajudicial de las obligaciones no satisfechas.

9-. La regulación sobre facultades de gestión, fiscalización y recaudación tributarias contenidas en el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria sólo es aplicable a CORBANA en forma supletoria.

De Ud. muy atentamente,


Dra. Magda Inés Rojas Chaves
PROCURADORA ASESORA


MIRCH/mvc

C-005-2003

ADMINISTRACION TRIBUTARIA. POTESTAD CERTIFICANTE. FUNCION CONSULTIVA. RECURSOS ANTE EL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. FUNCIÓN DE LA OFICINA DE COBROS DEL MINISTERIO DE HACIENDA. APLICACIÓN DEL REGLAMENTO GENERAL DE GESTION, FISCALIZACIÓN Y RECAUDACIÓN

En oficio N. GG-507-2002/AG 144-2002 de 30 de octubre de 2002, el Gerente General de CORBANA consulta varios aspectos respecto de la actuación de la Corporación Bananera Nacional como Administración Tributaria.

La Dra. Magda Inés Rojas Chaves, Procuradora Asesora, en oficio N. C-005-2003 de 16 de enero siguiente, respecto de las facultades que se derivan de la condición de Administración Tributaria, se refiere a la distinta situación en que se encuentra la Empresa respecto de la contribución obligatoria de que es sujeto activo y del impuesto de un dólar que pesa sobre la exportación de las cajas de banano. Se analiza la aplicación de los Títulos V y VI del Código Tributario a CORBANA, así como del Reglamento de Gestión, Fiscalización y Recaudación, para concluir que:

1-. CORBANA está facultada para determinar la obligación tributaria derivada de la contribución obligatoria establecida en el artículo 23 de la Ley N. 4895 de 16 de noviembre de 1971.