Dictamen : 087 - del 25/04/1985

C-087-1985

San José, 25 de Abril de 1985

Licenciada

Sandra Urbina Mohs

Directora de la Asesoría Jurídica

Ministerio de Industrias, Energía y Minas

CIUDAD

Muy estimada Licenciada:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N°DAJ-043-85  de 29 de enero de este año, en  el cual recaba nuestro criterio acerca de la situación de los concesionarios de explotación de canteras,  desde la promulgación del Código de Minería, hasta la promulgación  del reglamento ha dicho Código, en especial por lo establecido en su artículo 52. Así mismo, desea usted que externemos nuestro juicio acerca de la actual situación tributaria de dichos concesionarios a partir de la promulgación del citado reglamento, todo relacionado con la aplicación del artículo 36 del referido Código.

1)-En cuanto a su primera pregunta:

Al respecto, el pronunciamiento de ese Despacho N° C-157-83 de 17 de mayo de 1983, dice en lo conducente:

“I.-  Consideraciones generales:   Cómo es de suyo conocido a través de la función legislativa el Estado conforma y estructura su ordenamiento jurídico; y, por su parte, la promulgación de la ley constituye un típico acto de soberanía.  Las leyes conforme a nuestro ordenamiento constitucional pueden ser modificadas, parcial o totalmente, por otra ley posterior; de allí que una disposición o norma jurídica impositiva no podía ser, obviamente la excepción.  Sin embargo, debe quedar claramente establecido que si una ley viene a dejar sin efecto un tributo establecido precisamente en una ley que ha sido objeto de  derogación; y aquella, a su vez, es derogada por otra disposición normativa posterior, ello no quiere decir, en manera alguna, que el tributo de que se trate de viene de nuevo a la vida jurídica ya que necesariamente, por el principio de legalidad, para ello será imprescindible la promulgación de una nueva ley que venga a gravar, con el tributo en cuestión, la referida materia impositiva u objeto del tributo. II.-  La obligación tributaria: La tesis mayoritaria en la doctrina que Informa el derecho tributario se inclina por considerar que la fuente de la obligación impositiva está constituida por una fuente “mediata” representada por la ley y una fuente “inmediata” tipificada por el hecho generador de la obligación. La obligación tributaria deviene a la vida jurídica cuando el presupuesto de hecho descrito en la norma (hecho generador), es realizado por una persona determinada y ocurre con respecto a ésta. Pues bien, el acto o hecho por el cual se ejecuta o realizan los hechos presupuestados en la norma, cuyo acaecimiento da origen a una obligación tributaria para la persona que lo realiza, o con respecto de la cual ocurren, reciben el nombre de” Hecho Generador”. El origen de esta determinación puede identificarse con el ordenamiento tributario Alemán de 1919, en el cual se usa la expresión “Tatbestand”, traducido por situaciones de hecho, circunstancias de hechos, soporte fáctico.  En la doctrina italiana se le denomina “presupuesto di facto” o “fattis pecie tributaria”, tratando de significar aquellos hechos a los que cuando se realicen, la ley imperativamente asocia el nacimiento de la obligación tributaria. Por su parte, en la doctrina francesa, siguiente a su autor Gastón Jeze, adoptó el término “hecho generador” del impuesto.  Nuestro Código Tributario en su artículo 31, siguiendo el modelo de Código Tributario para la Ampersia Italiana, define el hecho generador de la siguiente manera “ARTÍCULO 31.-  Concepto:  El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. III.- Principio de legalidad: En materia impositiva rige el Principio de “reserva de ley”, es decir que solamente la ley puede crear tributos y correlativamente sólo por mandato legislativo se pueden conceder exenciones (artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y el artículo 5 del Código Tributario).

En consecuencia, debe tenerse presente que tanto el poder de imposición como la facultad de no gravar, de desgravar o eximir de tributación es una forma ejercer la Potestad Tributaria a través de la ley.  IV.-Consulta.   Hechas las anteriores consideraciones pasaremos a dar respuesta a la primera pregunta sometida a nuestro conocimiento…: B.-Si la base imponible y el hecho generador del impuesto creado por el Código de Minería (artículo 36 párrafo 4), deben localizarse al momento de la extracción por el concesionario o el momento de la venta al interesado, ya sea la piedra bruta o derivados que se obtienen en etapa posterior de industrialización, prescribe el artículo 36, párrafo 4 del Código de Minería qué: “Los concesionarios de canteras pagarán a las municipalidades que correspondan a la ubicación de estas el equivalente a un diez por ciento del valor en el mercado por metro cúbico extraído de arena, piedra, lastre y derivados de estos”. Ahora bien, para comenzar diremos que en el tributo creado por la supra citada disposición normativa se encuentran bien individualizados los elementos que los constituyen, así: 1.-   El objeto o materia imponible, lo constituye la arena, piedra, lastre y derivados. 2.- Sujeto activo: Sea la municipalidad de que se trate; 3.-  Sujeto pasivo, el concesionario; 4.- La base imponible o base de determinación, se configura con el valor del mercado del metro cúbico: 5.- Tarifa que, para este caso, es de un 10% del valor del mercado del metro cúbico de arena, piedra, lastre y derivados. Por otra parte, no deben confundirse los elementos que configuran el tributo con el hecho generador, toda vez que ambos conceptos no sólo son diferentes, sino que se refieren y tienen sus propios sentidos jurídicos.

 En efecto, una cosa es la determinación de los requisitos que debe tener o reunir el tributo, y otra es su devenir a la vida jurídica. Y es precisamente en el momento del nacimiento del tributo, cuando se produce su coercitividad, para el sujeto pasivo, del pago de la tasa que ahora nos ocupa, circunstancia esta que se opera al producirse el hecho generador. Así las cosas, se hace necesario determinar cuándo se produce el presupuesto establecido en la ley y con ello el nacimiento el tributo en cuestión, así como su obligatoriedad de pago.  De conformidad con el análisis del texto de ley que ahora nos ocupa tenemos que, el hecho generador lo constituye la “extracción” de los referidos materiales. Sin embargo, para el nacimiento del pago de la tasa en cuestión se hace necesario, de conformidad con lo anteriormente expuesto, que ese presupuesto de hecho previsto por el legislador (hecho generador) se produzca y/o se realice. Ahora bien, del estudio cuidadoso del párrafo 4 del artículo 36 del Código de Minería se concluye que la tasa que allí se fija grava dos aspectos: 1.-  La extracción de arena, piedra y lastre, 2.-  los derivados de esos materiales.  En términos generales puede afirmarse, que la normativa estatuida en el referido párrafo 4  del artículo 36 de supra citado Código, es la misma que recogía el artículo 2 de la Ley N°5046 de 16 de agosto de 1972 (derogada por el Código de Minería)  que,  en lo conducente,  decía: “Artículo 2°.- Con el propósito de que las municipalidades del país puedan contar  con ingresos adicionales para llevar adelante las obras de interés comunal que emprendan en sus respectivas jurisdicciones, se establece una taza que pagarán las personas físicas o jurídicas, por  la explotación mecánica de acumulaciones de arena, piedra y similares”.  Sin embargo, de la simple lectura de las dos disposiciones de referencia tenemos que, el Código de Minería señala como materia u objeto del tributo, además de la arena, lastre y piedra a los derivados de dichos materiales se refieren a una acción posterior al hecho en de la “extracción”. Cómo se dijo con anterioridad, a nuestro juicio, el “hecho generador” de la tasa de comentario lo constituye en sí la extracción de los referidos materiales.  Y,  por su  parte, el advenimiento del hecho generador se produce a la hora en que el concesionario extrae de la cantera la arena, el lastre y la piedra; aún en el supuesto de que dicha persona decida obtener derivados de los materiales en cuestión toda vez que si bien el logro de un derivado de arena, lastre o piedra requiere de una etapa posterior, este hecho o circunstancia constituye única y exclusivamente aspectos relativos,  o que  tienen que ver, con la percepción de la tasa de mérito, todo lo cual resulta acorde con lo prescrito en el párrafo 5 del artículo 36 del Código de Minería cuando, en  forma expresa,  faculta a las municipalidades para determinar la forma y lugar que estimen conveniente y que, a su vez, vengan a facilitar la percepción o recaudación de la tasa que ahora nos ocupa…”

Es oportuno transcribir íntegramente al artículo 36 del Código de Minería, que establece:

“Artículo 36.- Las canteras se considerarán parte integrante del terreno en dónde se encuentran.  Podrán ser objeto de solicitud de concesión para explotar, por parte de personas físicas o jurídicas que ofrezcan la seguridad de que sus productos van a ser utilizados industrialmente, o de titulares de concesión de una mina, cuando el producto de la cantera vaya a ser usado dentro de la concesión misma, en los trabajos de construcción de la mina y sus dependencias.

Sin embargo, no se tramitará la solicitud, en los siguientes casos:

a)-  Si la cantera estuviera en explotación legalmente autorizada

b)- Si el dueño de los terrenos en que se encuentra la cantera decidiera explotarla personalmente o por medio de un tercero salvo lo dispuesto en el inciso precedente.

El Poder Ejecutivo reglamentará la explotación de las canteras, así como las medidas de seguridad pertinentes.  La información y formas de trabajo quedarán sujetas a lo que establece la presente ley y su reglamento.

Los concesionarios de canteras pagarán a las municipalidades que correspondan a la ubicación de estas el equivalente de un diez por ciento del valor en el mercado, por metro cúbico extraído de arena, piedra, lastre y derivados de estos.

Las tasas serán canceladas a favor de la tesorería de la corporación municipal, en el lugar y en la forma que ésta lo determine.

 La falta de pago de este impuesto se considerará como defraudación fiscal, sujeta a las penas establecidas del Código Fiscal. Además, quién incurre en esta falta deberá pagar una multa, a favor de la municipalidad correspondiente, equivalente a diez veces el valor de la suma defraudada.”

Así las cosas, y siguiendo el criterio externado por este Despacho en el pronunciamiento N° C-157-83 de 17 de mayo de 1983 transcrito inicialmente, podemos afirmar que la elaboración de los derivados de arena, piedra y lastre, no constituyen propiamente el “hecho generador” de la obligación tributaria, sino que tienen relación a la aplicación de  la tasa.

Este criterio es concordante con la directriz decretada por el señor Presidente de la República mediante Decreto Ejecutivo N°14469-P de 6 de abril de 1983, Publicado en la Gaceta N° 86 del 6 de mayo de ese mismo año, la cual reza así:

“Solicitar al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal ( IFAM) como organismo  asesor, haga del conocimiento de todas las municipalidades del país que la interpretación que este Consejo le da al artículo 36 del Código de Minería, es la de que el cobro a los concesionarios de canteras, está referido a los productos brutos extraídos de las mismas y no a productos elaborados con ellos.  Rige a partir de su publicación.”

La anterior directriz se fundamentó, entre otros, en las siguientes consideraciones:

“1°-...2°.- Que no obstante que la citada norma es clara en el sentido de que la tasa respectiva debe pagarse sobre los materiales” extraídos”  y no sobre los productos elaborados con ellos, algunas municipalidades del país han interpretado que el pago de dicha tasa debe calcularse sobre los productos elaborados, lo que ha dado lugar a divergencias entre las municipalidades y los empresarios particulares concesionarios de canteras.- 3°.- Que el Ministerio de Industria,  Energía y Minas ha elaborado un proyecto solicitando a la Asamblea Legislativa, la interpretación auténtica del artículo 36 para que se diga en forma expresa, que la tasa que debe pagarse  es sobre el producto bruto extraído y no sobre productos procesados.- 4°.-  Que la interpretación de las normas en materia tributaria debe hacerse con criterio restrictivo y no  con criterio ampliativa, como se pretende en el presente caso…” (Los subrayados de estos textos no son del original).

Dentro de este contexto de ideas, las municipalidades, por ser entes descentralizados y autónomos tienen el carácter, en la especie, de Administración Tributaria y son el sujeto activo de la relación para los efectos del cobro de la tasa o tributo a qué se refiere el artículo 36 del Código de Minería, de repetida cita.

No obstante lo anterior, cabe agregar que “con la promulgación del Código Tributario (Ley N° 4755 de 3 de mayo de 1971) se pretendió, por parte del legislador, llenar dos vacíos fundamentales dentro de nuestro ordenamiento jurídico en materia impositiva. - en primer lugar la carencia de un  conjunto de normas de carácter sustantivo, cuya aplicabilidad general permita homologar y racionalizar la aplicación del derecho tributario.  Y, en segundo término, la falta de un conjunto armónico de procedimientos cuya observancia de lugar al cobro oportuno de los tributos. Si bien la finalidad del Código Tributario es la de ser aplicable principalmente a los créditos a favor del físico, también persigue la que se puede acudir a él con carácter supletorio, para ayudar a la mejor administración y fiscalización de los tributos a favor de instituciones autónomas y descentralizadas.  A esa razón, aparte de otras de orden técnico, obedece a que se use en dicho cuerpo de normas la expresión “Administración Tributaria”, con alcance general, es decir, sin referirla a una dependencia pública concreta. (artículo 105 del Código Tributario).  Así las cosas, y acorde con el anterior principio o enunciado, tenemos como al definirse el campo de aplicación del Código Tributario, el legislador dispuso que sus normativas fueran aplicables “a todos los tributos y a las relaciones jurídicas emergentes de ellos, excepto los regulados por el Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) y su reglamento (RECAUCA) o por la legislación especial relativa a entes autónomos o descentralizados.  Sin embargo, y por su disposición expresa el referido Código, sus disposiciones “son de aplicación supletoria, en defecto de normas expresas del CAUCA o del RECAUCA, o de la legislación privativa de los entes autónomos descentralizados (artículo 1° del Código Tributario)” (ver el citado dictamen N° C-157-83 de 17 de mayo de 1983 antes referido).

Del texto recién transcrito, se desprende que las municipalidades, en su condición de Administración Tributaria, antes de la promulgación del Decreto Ejecutivo N° 15442-MIEM  de 26 de abril de 1984 (Reglamento del Código de Minería),  tenían potestades suficientes para fijar el valor de mercado del metro cúbico extraído de arena,  piedra, lastre y sus derivados,  pese a lo cual dichas corporaciones, para cobrar el impuesto respectivo, estaban obligadas a agotar el procedimiento administrativo señalado por los artículos 139, 140 y 141  Código de Normas y Procedimientos Tributarios que, según se dijo anteriormente, es de aplicación supletoria.

En este sentido, la Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso Administrativo, en el juicio Contencioso Administrativo- Especial Tributario seguido por la REFINADORA COSTARRICENSE DE PETRÓLEO SOCIEDAD ANÓNIMA  contra la MUNICIPALIDAD DE GOICOECHEA, dictó la sentencia N° 1327 de las 11 horas del 16 de marzo de 1984 en cuyo Considerando IV  se afirmó:

“Que si es el caso tener presente que el acto administrativo impugnado, no sólo es ilegal por las razones expuestas, sino fundamentalmente por la omisión de procedimientos que se observan en la determinación o fijación del tributo. En la Ley 6470-80 de repetida cita, en los artículos 5° a 10° regula aspectos importantes en torno a la determinación del impuesto de patente que debe cubrir cada contribuyente, señalando incluso que la Municipalidad de Goicoechea puede aún de oficio hacer la calificación correspondiente, pero  dicho ordenamiento es omiso en cuanto al traslado de la determinación y los recursos de los particulares afectados en cada caso particular, por lo que en consecuencia es necesario integrar el derecho aplicando supletoriamente sobre ese particular el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En efecto, el artículo primero del citado Código prevé que el mismo se aplique supletoriamente en efecto de normas expresas de la legislación privativa de los entes autónomos o descentralizados, lo cual es procedente en este caso, pues tampoco el Código Municipal regula la materia objeto de interés y que resulta de principio en todo régimen tributario. En la correcta determinación de oficio del impuesto de patente que aquí se analiza,  debió hacerse un traslado a RECOPE contentiva de las observaciones a cargos correspondientes, ello conforme al artículo 139 del citado Código Tributario y para los fines de la resolución que en definitiva debe dictar la municipalidad, permitiendo así al administrado hacer la impugnación  ante el Concejo conforme al párrafo tercero del artículo 9 de la Ley de Impuesto de Patentes 6470 citada, ninguno de cuyos trámites se ha cumplido a plenitud en vía administrativa que permita sustentar la legalidad del procedimiento de comentario.  Por todo  ello, se reputa  nula y carente de efectos jurídicos la certificación emitida por el Contador Jefe de la Municipalidad de Goicoechea de fecha 29 de enero de 1982,  que sirvió de base para incoar en el Juzgado Segundo  de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, el juicio ejecutivo de esa Municipalidad contra la Refinadora Costarricense de Petróleo S. A. en cobro de la suma de 2.500.000,00  en concepto de patente municipal ...Asimismo y como corolario de lo anterior, la Municipalidad dicha deberá reintegrar  a RECOPE, cualquier suma que ésta se vea obligada a pagar  por razón del indicado juicio ejecutivo…”

En lo tocante a su segunda pregunta, cabe afirmar que la situación anteriormente planteada es de aplicación aún con posterioridad a la promulgación del Reglamento al Código de Minería (Decreto Ejecutivo N° 15442-MIEM de 26 de abril de 1984),  con la única diferencia  de que a partir de la vigencia del mismo, ya no son las Municipalidades sino la Dirección General de Minas e Hidrocarburos del Ministerio de Industria, Energía y Minas es el órgano competente para fijar el valor del mercado del metro cúbico de los materiales extraídos en las canteras. Dicho Decreto, en su artículo 52, establece lo siguiente:

 “Artículo 52.- La Dirección General de Minas e Hidrocarburos determinará el valor en el mercado por metro cúbico extraído de arena, piedra, lastre y derivados de estos; a efecto de que los concesionarios de canteras, den cumplimiento a la obligación contenida en el artículo 36 del Código de Minería”

Cabe agregar que mientras dicha dirección no determine el valor de mercado de los referidos productos, por ser éste un elemento esencial del tributo éste no puede ser aplicado.

 De usted atentamente,  

                                             Lic.  Serafín Saravia Prado

                                             PROCURADOR ADJUNTO

SSP/fmc

C-087-1985

EXPLOTACIÓN DE RIQUEZAS MINERAS. EXTRACCIÓN DE MATERIALES DE CANTERAS DE DOMINIO PÚBLICO. IMPUESTO A LA EXPLOTACIÓN MINERA POR EXTRACCIÓN DE MATERIALES.

Me refiero a su oficio N°DAJ-043-85 de 29 de enero de este año, en el cual recaba nuestro criterio acerca de:

1)      La situación de los concesionarios de explotación de canteras, desde la promulgación del Código de Minería, hasta la promulgación del reglamento ha dicho Código, en especial por lo establecido en su artículo 52.

Siguiendo el criterio externado por este Despacho en el pronunciamiento N° C-157-83 de 17 de mayo de 1983, podemos afirmar que la elaboración de los derivados de arena, piedra y lastre, no constituyen propiamente el “hecho generador” de la obligación tributaria, sino que tienen relación a la aplicación de la tasa.

Dentro de este contexto, las municipalidades por ser entes descentralizados y autónomos, tienen el carácter, en la especie, de Administración Tributaria y son el sujeto activo de la relación para los efectos del cobro de la tasa o tributo a qué se refiere el artículo 36 del Código de Minería. No obstante, después de la promulgación del Decreto Ejecutivo N° 15442-MIEM  de 26 de abril de 1984 (Reglamento del Código de Minería),  éstas ya no cuentan con potestad suficiente para fijar el valor de mercado del metro cúbico extraído de arena,  piedra, lastre y sus derivados,  pese a lo cual, dichas corporaciones para cobrar el impuesto respectivo, están obligadas a agotar el procedimiento administrativo señalado por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que es de aplicación supletoria.

2)      La actual situación tributaria de dichos concesionarios, a partir de la promulgación del citado reglamento, todo relacionado con la aplicación del artículo 36 del referido Código.

En lo tocante a su segunda pregunta, cabe afirmar que la situación planteada es de aplicación aún con posterioridad a la promulgación del Reglamento al Código de Minería, con la única diferencia de que a partir de la vigencia del mismo, ya no son las Municipalidades sino la Dirección General de Minas e Hidrocarburos del Ministerio de Industria, Energía y Minas, quien fija el valor del mercado del metro cúbico de los materiales extraídos en las canteras.