Dictamen : 225 - del 04/09/2002

C-225-2002

04 de setiembre del 2002

Licenciado

Mario Vargas Serrano

Alcalde

Municipalidad de San José

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio de fecha 23 de julio de 2002, mediante el cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República, respecto a si las Municipalidades están exoneradas o no --al amparo de lo dispuesto en el artículo 8 del Código Municipal, Ley Nº 7794 del 30 de abril de 1998, que confiere un régimen general de exoneraciones--, de pagar el impuesto único por litro sobre los diferentes combustibles que distribuye la Refinadora Costarricense de Petróleo, establecido en el artículo 1 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, Ley Nº8114 del 09 de julio de 2001, por cuanto en el artículo 17 de dicha ley, no se hace derogatoria explícita de la norma 8 del Código Municipal.

Adjunta usted el oficio Nº4600-DAL-01 de 26 de setiembre de 2001, en el cual la Dirección de Asuntos Legales, concluye que el cobro del impuesto único sobre los combustibles resulta improcedente, por cuanto existe una norma legal que establece una exención genérica a su favor, misma que no fue expresamente derogada por el artículo 17 de la Ley Nº8114.

De igual forma, aporta la consultante el oficio Nº2719-DAL-2002 de 13 de junio de 2002, mediante el cual formula ante la Dirección General de Tributación consulta formal sobre la situación jurídica antes descrita, misma que es evacuada en el también adjunto Oficio Nºl-167-02 de 17 de mayo de 2002, emitido por la Gerente de la Administración Tributaria de San José, que indica: "Con fundamento en lo dispuesto en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y en el concepto de "poder tributario" desarrollado por la Sala Constitucional en su jurisprudencia, es criterio de esta Dirección General que su representada se encuentra obligada a pagar –como factor costo—el gravamen establecido en el artículo 1º de la Ley Nº8114 en virtud de que no se encuentra exonerada del citado impuesto, debido a que no existe norma jurídica expresa de esa ley ni procede la aplicación de las exoneraciones contempladas en leyes anteriores."

A efecto de resolver el fondo de la consulta, resulta menester referirse al sujeto pasivo dentro de la relación jurídico tributaria --a fin de poder determinar quién reviste tal carácter respecto del impuesto único sobre los combustibles--, así como los alcances de las exenciones, con el objeto de analizar la exención sobre la cual se ampara la consultante.

Del sujeto pasivo en la relación jurídica tributaria:

Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que la ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el hecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del impuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona distinta al sujeto del impuesto.

En otros términos, el sujeto del impuesto es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y sujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.

A nivel de doctrina y de derecho positivo, resulta corriente la expresión contribuyente, aunque su significado y alcance resulta ambiguo y confuso. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios – retomando la definición contenida en el Modelo de Código Tributario – define al contribuyente como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dice al respecto el artículo 17:

"Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial;
En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales las otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y
En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional".

Con tal definición, se identifica al contribuyente con el sujeto del impuesto, y tal sujeto debe ser el "sujeto de derecho" y no el sujeto de hecho. De ahí que por disposición del artículo 18 del citado Código, dentro de las obligaciones que se imponen a los contribuyentes está la del pago del tributo. Dice al respecto el artículo 18:

"Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el presente Código o por normas especiales."

Al hablar del contribuyente como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico. No obstante, existen algunos tributos, en donde pese a que el sujeto pasivo de derecho resulta obligado al pago del impuesto, éste lo traslada a otras personas – por ejemplo a través del precio -, en cuyo caso, estaríamos en presencia de que quien asume las consecuencias económicas del impuesto es el sujeto pasivo de hecho, el cual carece de relevancia dentro de la relación jurídico tributaria.

Por su parte la Sala Constitucional a dicho al respecto:

" Lo que la doctrina ha denominado como "sujeto del tributo" – es decir, el contribuyente- es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, esto es, la persona individual o colectiva que debe cumplir la prestación fijada por la ley, pero en ciertos casos particulares la ley fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer efectiva la prestación, a personas distintas del contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a éste o actúan paralelamente a él o también, puede sustituirlo integralmente. En consecuencia, podemos afirmar que sujeto pasivo de la obligación tributaria – artículo 15 del Código Tributario – es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor – contribuyente – o un tercero – responsable – que ésta designa". Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto Nº4994-94

Se puede resumir diciendo que tanto el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como la Sala Constitucional, identifican al contribuyente con lo que en doctrina se conoce con el nombre de sujeto pasivo de derecho (Ramón Valdés Costa; Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992) y ello tiene importancia porque con frecuencia se pretende identificar al contribuyente con el llamado sujeto pasivo de hecho, que no tiene relevancia jurídica en la relación jurídica tributaria, a no ser que la ley le dé expresamente algún derecho. Al hablar de contribuyente se quiere hacer referencia al que contribuye, por consiguiente a quien soporta el peso económico del gravamen; ello nos lleva a afirmar, que si bien existe una correspondencia entre el sujeto pasivo del tributo y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, no necesariamente existe una identidad entre ambos conceptos.

II- Del impuesto único sobre los combustibles creado por Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001.

Mediante la Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001, se crea un impuesto único sobre los combustibles, que se caracteriza porque está representado por una cifra nominal. Dicho impuesto aparece regulado en el Capítulo I de la Ley. En el artículo 1° se regulan el objeto, el hecho generador y a los sujetos del impuesto. Dice en lo que interesa:

"Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Establécese un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7384.

El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual el producto está listo para la venta, lo que excluye su proceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.

En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación." (La negrilla no es del original)

De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria-, como el momento de su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación--. También se establece expresamente quién es el contribuyente del impuesto, así como las exenciones – que son objetivas– de los tipos de combustibles que no están afectos al tributo.

Ahora bien, según se desprende del párrafo 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, tanto en la producción nacional, como en la importación, el contribuyente del impuesto (sujeto pasivo) lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. En el mismo sentido, el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria (Decreto N° 29643-H del 10 de julio del 2001), en el párrafo primero del artículo 1°, no solo se reafirma que la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, es el contribuyente del impuesto, sino que el artículo 2, establece a cargo de RECOPE la obligación de inscribirse como contribuyente ante la Administración de Grandes Contribuyentes, so pena de aplicársele las sanciones que al respecto establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice al respecto el artículo 1° en lo que interesa:

"Del combustible exento del impuesto específico, RECOPE, como contribuyente del impuesto, podrá importar o producir exento de impuesto tanto el combustible…"

Por su parte, el artículo 2° dispone:

"Inscripción. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 8114, RECOPE en su condición de único contribuyente de este impuesto, deberá formalizar su inscripción como contribuyente, ante la Administración de Grandes Contribuyentes,…"

No hay lugar a dudas, que tanto al tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles. Es decir, el legislador en forma precisa establece quién es el sujeto de derecho del impuesto.

Sin embargo, si partimos de que el impuesto único que pesa sobre los combustibles debe considerarse en la estructura de precios de éstos, debemos concluir que si bien el sujeto de derecho del impuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, quien realmente soporta la carga económica del tributo son los consumidores del combustible, a quienes se les traslada el monto del impuesto a través del precio de venta. No obstante, tal condición no reviste ninguna importancia dentro de la relación jurídica tributaria.

Importa destacar entonces que en el impuesto único sobre los combustibles creado en el Capítulo I de la Ley N° 8114, el sujeto pasivo de derecho –es decir el contribuyente del impuesto– por disposición expresa del legislador, lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, careciendo de importancia dentro de la relación jurídica tributaria, el hecho de que las consecuencias económicas de tales tributos sea trasladada a los consumidores de los combustibles a través del precio de éstos.

III- Sobre el fondo:

Habiendo quedado establecido en forma clara y precisa que el sujeto pasivo de derecho –el contribuyente– en el impuesto único que pesa sobre los combustibles es la Refinadora Costarricense de Petróleo, no pueden las Municipalidades invocar el principio de exoneración general que deriva de la interpretación del artículo 8 del Código Municipal, Ley Nº7794, como fundamento para el no pago del impuesto único sobre los combustibles. Lo anterior por las siguientes razones:

El artículo 8 del Código Municipal contiene un régimen exonerativo de carácter subjetivo, el cual ampara a los Entes Municipales cuando éstos se colocan en la condición de sujeto pasivo de derecho, es decir, cuando respecto de ellos se verifican los presupuestos de hecho o de derecho que dan origen al nacimiento de la obligación tributaria y las colocan en condición de contribuyente de determinado impuesto. Ahora bien, entratándose del impuesto único sobre los combustibles, esta Procuraduría reiteradamente ha indicado que de conformidad con el párrafo 4 del artículo 1° de la Ley N° 8114, la Refinadora Costarricense de Petróleo es la contribuyente de dicho impuesto, o bien el sujeto pasivo de derecho, tanto en la producción nacional como en la importación de combustibles, aún cuando la consecuencia económica del tributo la soportan los consumidores de los combustibles. En tal caso, si el legislador hubiera tenido la intención de que tales consecuencias económicas no afectaran a cierta clase de consumidores –como el Estado y sus instituciones– así lo hubiera dispuesto en el capítulo de exenciones. Y es lo cierto, que de conformidad con los párrafos 2° y 5° del artículo 1° de la ley, el legislador estableció exenciones de carácter objetivo, al exonerar únicamente del impuesto a aquellos combustibles destinados a abastecer las líneas aéreas comerciales, a los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales (todas de servicio internacional), y los combustibles utilizados en la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, así como los destinados a la exportación.

En definitiva, dado que la ley creadora del impuesto en cuestión prevé únicamente exenciones de tipo objetivo, solo mediante una ley posterior que otorgue exenciones subjetivas a cierta clase de consumidores --como el Estado y sus instituciones-- podrá eximirse a las Municipalidades del pago del impuesto único que pesa sobre los combustibles que adquieran en el mercado nacional.

IV- CONCLUSION:

Con fundamento en lo expuesto, la Procuraduría General de la República es del criterio:

Que la Municipalidad de San José no es sujeto pasivo de derecho en la relación jurídico tributaria que nace con la creación del impuesto único a los combustibles, según los artículos 1 y siguientes de la Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001.
Que la exención genérica que deriva del artículo 8 del Código Municipal en beneficio de las entidades municipales, no exime a dicha institución de pagar el impuesto único a los combustible establecido en la ley de referencia, a pesar de que la Refinadora Costarricense de Petróleo en su condición de sujeto pasivo de derecho (contribuyente) traslada a los consumidores de combustibles nacionales o importados a través de la estructura de precios.

Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

Jlms/dahs