Dictamen : 242 - del 18/09/2002

C-242-2002

18 de septiembre 2002

 

 

 

Doctor

Adrián Torrealba Navas

Director General de Tributación

Ministerio de Hacienda

S. O.

 

 

 

Estimado señor:

    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, nos referimos a su atento oficio No. DGT-702-02 del 28 de agosto del 2002, en el que solicita el criterio de éste Órgano Superior Consultivo sobre los siguientes aspectos:

• la posibilidad de la Dirección General de suscribir convenios de intercambio de información tributaria, y
• el fortalecimiento del digesto tributario a través de la incorporación de jurisprudencia administrativa con la inclusión del nombre de las partes.

    Adjunta Ud. el criterio jurídico del asesor legal externo, oficio CE-05-02 del 11 de junio del 2002, en el que se indica, en relación con la posibilidad de la Dirección General de suscribir convenios de intercambio de información tributaria, que del artículo 24 de la Constitución Política y de los artículos 11, 14 y 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se deriva que no existe prohibición constitucional ni legal para que se suscriban convenios interinstitucionales de intercambio de información tributaria entre la Dirección General de Tributación Directa y otras administraciones tributarias, así como entre las administraciones tributarias y otros entes públicos, siempre y cuando la información se utilice para el cumplimiento de la competencia de cada ente y que no se suministre a terceros. En apoyo de esta tesis se citan las sentencias de la Sala Constitucional No. 1269-95 de las 15:48 hrs. del 7 de marzo de 1995 y No. 4284-95 de las 15:06 hrs. del 3 de agosto de 1995. Por otra parte, sobre el desarrollo del digesto tributario electrónico se indica que el mismo se ha visto obstaculizado debido a la interpretación estricta del artículo 117 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según la cual se ha considerado que cualquier tipo de documento que emita la Administración Tributaria, relacionado con los contribuyentes, es de naturaleza confidencial. No obstante lo anterior, la Sala Constitucional, mediante resolución No. 9002-99 del 19 de noviembre de 1999, precisó el artículo 117 al señalar que la confidencialidad que consagra se limita a las rentas de los sujetos pasivos contenidos en las declaraciones tributarias y no a los nombres de los declarantes. Supuesto en el que también se encuentra la información que suministren los sujetos pasivos a requerimiento de la Administración Tributaria o en cumplimiento de deberes formales (coerción del sistema jurídico). Entonces, con base en los artículos 101 y 117 del Código se concluye que la jurisprudencia administrativa no se puede divulgar con los nombres de los sujetos pasivos cuando contenga información sobre sus rentas suministrada a solicitud de la Administración Tributaria o en cumplimiento de deberes formales. De conformidad con lo anterior, se señala que las consultas que se realizan a la Administración Tributaria al amparo del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no se encuentran cubiertas por el artículo 117 mientras el contribuyente las realice de manera voluntaria y en tanto existe un interés público en la divulgación de los respectivos criterios, razón por la cual pueden publicarse con el nombre de las partes. Sobre los criterios que se originan con fundamento en el artículo 102 se considera que mientras existe un contradictorio no firme en contra de la Administración, su divulgación está sujeta a la resolución definitiva por el Tribunal Fiscal Administrativo. Finalmente, en relación con los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo se indica que no pueden ser divulgados con el nombre de las partes cuando se examine información obtenida por la Administración Tributaria en forma coactiva o cuando los contribuyentes cumplan con deberes formales, cuando se trate de la cuantía u origen de las rentas del sujeto pasivo y/o de otros datos que figuren en las declaraciones juradas relativas a las rentas del sujeto pasivo. En este caso, la confidencialidad debe ser resguardada por un plazo de cinco años, en aplicación supletoria de la Ley del Sistema del Archivo Nacional, Ley No. 7202, ya que una vez vencido el referido plazo los documentos pierden interés actual, razón por la cual tanto las sentencias del Tribunal Fiscal Administrativo como los oficios de la Dirección General de Tributación pueden ser publicados con el nombre de las partes. Cuando las sentencias se refieran a litigios entre instituciones públicas y la Administración Tributaria pueden ser publicados obviando el nombre de las partes.

    A fin de dar respuesta a la presente consulta se hará referencia al principio de inviolabilidad de los documentos privados y a las potestades constitucionales en materia tributaria para determinar la legalidad de los convenios de intercambio de información tributaria. Finalmente, se analizarán los principios que rigen la publicación de la jurisprudencia tributaria en lo que atañe a la información confidencial de los contribuyentes, terceros y responsables.

 

A.- LA INVIOLABILIDAD DE LOS DOCUMENTOS PRIVADOS: UN DERECHO SUJETO A LÍMITES

 

    La inviolabilidad de los documentos privados es un derecho fundamental reconocido a los habitantes de la República tanto en la Constitución Política como en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos.

    Como toda garantía constitucional, la inviolabilidad de los documentos privados no es un derecho absoluto, sino que al ser parte del ordenamiento constitucional debe interpretarse de forma sistémica. El ejercicio de cada derecho humano encuentra su límite en el respeto de los demás derechos fundamentales, así como de los principios constitucionales que informan el sistema jurídico costarricense.

    Pero además de lo anterior, al tratarse la inviolabilidad de los documentos privados de un derecho fundamental, la regulación de su ejercicio es materia de reserva de ley. El principio de reserva de ley se consagra expresamente en el artículo 24 de la Constitución Política en el que, después de declararse la inviolabilidad de los documentos privados como garantía constitucional, se establece que la ley determinará los casos en los que los Tribunales de Justicia podrán ordenar el secuestro, registro o examen de los documentos privados (párrafo 2), así como los supuestos bajo los cuales el Ministerio de Hacienda y la Contraloría General de la República podrán revisar los libros de contabilidad y sus anexos para fines tributarios y para fiscalizar la correcta utilización de los fondos públicos (párrafo 4). Asimismo, la norma establece la posibilidad de que por ley especial se defina cuáles órganos de la Administración Pública, y en qué supuestos, podrán revisar los documentos privados, en el ejercicio de su competencia, y para conseguir fines públicos (párrafo 3).

El artículo 24 de la Constitución Política dispone al efecto:

"Artículo 24.-

Se garantiza el derecho a la intimidad, a la libertad y al secreto de las comunicaciones.

Son inviolables los documentos privados y las comunicaciones escritas y orales o de cualquier otro tipo de los habitantes de la República. Sin embargo, la ley, cuya aprobación y reforma requerirá los votos de dos tercios de los Diputados de la Asamblea Legislativa, fijará en qué casos podrán los Tribunales de Justicia ordenar el secuestro, registro o examen de los documentos privados, cuando sea absolutamente indispensable para esclarecer asuntos sometidos a su conocimiento.

Igualmente, la ley determinará en cuáles casos podrán los Tribunales de Justicia ordenar que se intervenga cualquier tipo de comunicación e indicará los delitos en cuya investigación podrá autorizarse el uso de esta potestad excepcional y durante cuánto tiempo. Asimismo, señalará las responsabilidades y sanciones en que incurrirán los funcionarios que apliquen ilegalmente esta excepción. Las resoluciones judiciales amparadas a esta norma deberán ser razonadas y podrán ejecutarse de inmediato. Su aplicación y control serán responsabilidad indelegable de la autoridad judicial.

La ley fijará los casos en que los funcionarios competentes del Ministerio de Hacienda y de la Contraloría General de la República podrán revisar los libros de contabilidad y sus anexos para fines tributarios y para fiscalizar la correcta utilización de los fondos públicos.

Una ley especial, aprobada por dos tercios del total de los Diputados, determinará cuáles otros órganos de la Administración Pública podrán revisar los documentos que esa ley señale en relación con el cumplimiento de sus competencias de regulación y vigilancia para conseguir fines públicos. Asimismo, indicará en qué casos procede esa revisión.

No producirán efectos legales, la correspondencia que fuere sustraída ni la información obtenida como resultado de la intervención ilegal de cualquier comunicación."

    Una vez definido que la regulación de la garantía de inviolabilidad de los documentos privados es materia de reserva de ley formal, es preciso referirse a sus límites. La Sala Constitucional ha señalado que esta garantía constitucional encuentra su límite tanto en el respeto de los otros derechos fundamentales, como de los principios establecidos en la Constitución Política. Así, por ejemplo, en resolución No. 6776 de las 14:57 hrs. del 22 de noviembre de 1994, el Alto Tribunal dispuso que la obligación de los comerciantes de poner en conocimiento del Ministerio de Economía, Industria y Comercio los documentos necesarios para comprobar el costo de las mercaderías establecido en el inciso d) del artículo 9 de la Ley de Protección al Consumidor, no transgredía el artículo 24 de la Constitución Política, sino que más bien era necesaria para dar lugar a la plena efectividad del Estado de Derecho, consagrado en los artículos 50 y 74 de la Constitución Política, así como a la potestad del Estado de establecer limitaciones a los derechos de los habitantes en virtud del orden público.

    En el mismo orden de ideas, se pronunció la Sala Constitucional al analizar la constitucionalidad de los artículos 89 y 94 de la Ley Orgánica del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, Ley No. 1860 del 21 de abril de 1955, y del artículo 20 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense del Seguro Social (CCSS), Ley No. 17 del 22 de octubre de 1943 (ver voto No. 6497 de las 11:42 hrs. del 2 de diciembre de 1996).

    En el primer caso, la Sala consideró que la Constitución Política consagra una serie de principios de protección de los trabajadores, tal y como se deriva de su Título V, denominado Derechos y Garantías Sociales, para finalizar consagrando el principio de solidaridad nacional en su artículo 74. Las potestades de revisión de documentos privados, otorgadas a los Inspectores del Ministerio, derivan directamente de los artículos 28, 50 y 74 de la Constitución Política, principios de igual rango al establecido en el artículo 24 de dicho Cuerpo Fundamental. A la misma conclusión arribó la Sala Constitucional al referirse al artículo 20 de la Ley Constitutiva de la CCSS. En este caso, se consideró que el establecimiento de los seguros sociales a fin de proteger a los trabajadores de los riesgos de enfermedad, invalidez, maternidad, vejez y muerte (artículo 73 de la Constitución Política) son derechos constitucionales que, por ende, ostentan el mismo rango jurídico del artículo 24 de la Constitución Política. Las potestades de fiscalización otorgadas por ley a los inspectores de la CCSS a fin de verificar la veracidad de las informaciones rendidas por los patronos es, entonces, un requisito indispensable para garantizar el mandato constitucional. De allí que la Sala Constitucional concluya que el artículo 24 encuentra un límite en los derechos subjetivos de los trabajadores establecidos en el artículo 73, así como en el valor de solidaridad nacional establecido en el artículo 74 de la Constitución Política.

    En los supuestos indicados, la potestad para revisar documentos privados es constitucional porque es el mecanismo para satisfacer fines constitucionalmente amparados o una competencia constitucional o legalmente asignada. Empero, si los fines que persigue una norma jurídica, aun siendo de interés general, no son constitucionalmente relevantes o no están dirigidos a propiciar el bienestar de la sociedad en su conjunto, la potestad para revisar documentos privados resulta inconstitucional. Así se desprende de las resoluciones No. 4247-98 de 17:24 hrs. del 17 de junio de 1998 y No. 2096-00 de las 8:45 hrs. de 8 de marzo de 2000.

    En el dictamen de esta Procuraduría C-061-2002 del 25 de febrero del 2002, al citarse las resoluciones de la Sala Constitucional recién transcritas, se concluyó lo siguiente:

"Ergo, si es relevante para el bienestar del conglomerado social, o si la institución forma parte de esos pilares fundamentales del Estado costarricense, si hay un reconocimiento constitucional de una actividad, la ley puede otorgar la posibilidad de revisión de documentos privados. Las potestades públicas dirigidas a la satisfacción de intereses generales e integradoras del orden público, no pueden verse obstaculizadas por el ejercicio extremo de los derechos fundamentales..."

    Visto lo anterior, debe señalarse que la garantía de inviolabilidad de los documentos privados presenta las siguientes excepciones:

• Los casos tipificados por una ley aprobada por mayoría calificada en que se permite a los Tribunales de Justicia ordenar el secuestro, registro o examen de los documentos privados, cuando sea absolutamente indispensable para esclarecer asuntos sometidos a su conocimiento (artículo 24 párrafo 2 de la Constitución Política).
• Los supuestos tipificados por ley en que los funcionarios del Ministerio de Hacienda y de la Contraloría General de la República podrán revisar los libros de contabilidad y sus anexos para fines tributarios y para fiscalizar la correcta utilización de los fondos públicos (artículo 24 párrafo 4 en relación con el artículo 13 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, Ley No. 7428 del 7 de setiembre de 1994).
• Los casos establecidos por ley especial, aprobada por dos tercios del total de los Diputados, en los que se determine cuáles órganos de la Administración Pública podrán revisar los documentos que esa ley señale para el cumplimiento de las competencias de regulación y fiscalización que le sean propias, para conseguir fines públicos (artículo 24 párrafo 5). La razonabilidad y proporcionalidad de la limitación a la garantía constitucional estará dada por su conformidad con el ordenamiento constitucional, de modo tal que se trate de una derivación directa de principios constitucionales o de potestades públicas consagradas en la Carta Magna.

 

B.- LAS POTESTADES CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA

    El Estado Social de Derecho consagrado en la Constitución obliga a los poderes políticos a diseñar, mantener y aplicar una política permanente de solidaridad nacional (artículo 74 de la Constitución). El Estado tiene la obligación de procurar el mayor bienestar a todos los habitantes del país, organizando y estimulando la producción y el más adecuado reparto de la riqueza (artículo 50 del mismo Texto Fundamental).

    Dentro de esa política de distribución, la potestad tributaria adquiere un lugar de singular importancia, dado el deber constitucional, artículo 18, de los habitantes de contribuir con los gastos públicos. No sólo se trata del mecanismo por excelencia a través del cual el Estado puede allegarse los recursos necesarios para el cumplimiento de los deberes que le son propios (educación, seguridad social, salud, etc.), sino que es un instrumento que, adecuadamente utilizado, puede dar lugar a una efectiva redistribución de la riqueza nacional:

"...por la misma razón, tampoco puede resultar vulnerado el artículo 50 constitucional, precisamente, porque el poder tributario es uno de los medios idóneos para redistribuir la riqueza del país en obras y proyectos públicos....". Sala Constitucional, resolución N. 4497-94 de las 15:30 hrs. de 23 de agosto de 1994, retomada en la N. 4512-94 de 14:57 hrs. de 24 de agosto de 1994. En el mismo sentido, N. 2797-97 de 15:54 hrs. de 21 de mayo de 1997.

    Dada la importancia de la potestad tributaria del Estado para el adecuado funcionamiento del todo social y la existencia misma del Estado (resolución N. 3929-95 de 15:24 hrs. del 18 de julio de 1995), el artículo 24 de la Constitución Política establece la potestad fiscalizadora del Ministerio de Hacienda con fines tributarios sobre los documentos privados. La garantía constitucional de la inviolabilidad de los documentos privados encuentra un límite en la potestad que compete al Estado de controlar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los habitantes de la República, ya que ese incumplimiento afecta el orden público (resolución N. 3929-95 antes citada). La inviolabilidad de los documentos privados no puede tenerse como un derecho absoluto en detrimento mismo de las potestades establecidas en la Constitución Política. La trascendencia para las finanzas públicas y, por ende, para la supervivencia de la organización estatal, del adecuado cobro de los tributos justifica la limitación constitucional impuesta a la garantía de inviolabilidad de los documentos privados.

    Pero además de lo anterior, la Sala Constitucional, en sentencia No. 1269-95 de las 15:48 hrs. del 7 de marzo de 1995, ha interpretado que el artículo 24 de la Constitución no puede ni debe interpretarse como una prohibición para el intercambio de información tributaria entre entes de la Administración Tributaria:

"... la norma no prohibe el que se comparta información tributaria entre entes de administración tributaria, de tal forma que es válido autorizar controles cruzados con otros entes si son considerados administración tributaria, siempre y cuando la información sea utilizada únicamente para fines fiscales. Al igual que el Ministerio de Hacienda, las Municipalidades no pueden brindar esta información a terceros, pues en ese sentido sí les alcanzan las limitaciones que en aras de la protección al derecho a la intimidad impone la ley. Debe quedar claro que las Municipalidades no pueden revisar por sí los libros de contabilidad de las empresas de su territorio, sino únicamente confrontar la información recibida del obligado al tributo municipal en la declaración que rinda a la Corporación, con la que brindó a la Dirección General de Tributación Directa en cuanto al monto de los ingresos brutos, pues de lo contrario, se estaría lesionando la intención del legislador, contemplada en el artículo 24 citado, de facultar la revisión de libros de contabilidad sólo en los casos expresamente señalados en ella".

    El intercambio de información es permitido cuando se está ante una Administración Tributaria. Lo que obliga a precisar qué se entiende por Administración Tributaria. Aspecto básico para el análisis de la posibilidad de suscribir convenios de intercambio de información tributaria en los términos consultados a esta Procuraduría.

1.- El concepto de Administración Tributaria

El artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios define qué es Administración Tributaria:

"Artículo 99. Concepto y facultades.

Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.

Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

Tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a la Dirección General de Tributación, se entenderá que también es aplicable a la Dirección General de Aduanas y a la Dirección General de Hacienda, en sus ámbitos de competencia".

Por su parte, los artículos 11 y 14 del Código disponen lo siguiente:

"ARTICULO 11.- Concepto.

La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales."

"ARTICULO 14.- Concepto.

Es sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo."

    Por administración tributaria se entiende el órgano del Estado o de otros entes públicos que tenga a su cargo la percepción y fiscalización de los tributos y que sea sujeto activo de la obligación tributaria, o sea, administración acreedora del impuesto. No basta ser el sujeto activo de la obligación tributaria, sino que se requiere que el organismo sea titular de competencias tributarias que le permitan gestionar y fiscalizar tributos.

    De esta forma, el Instituto de Desarrollo Agrario (IDA) es administración tributaria en relación con los impuestos que gravan los licores, la cerveza y los refrescos, establecidos a su favor, y sobre los cuales le compete ejercer las funciones de fiscalización y percepción (Oficio No. 7768 del 12 de julio del 2001, División de Fiscalización Operativa y Evaluativa de la Contraloría General de la República). Igualmente, las Municipalidades son administraciones tributarias sobre los impuestos de los cuales son acreedoras y que les corresponde percibir y administrar, de conformidad con las competencias constitucionales y legales que les han sido asignadas al efecto (en este sentido ver dictamen de esta Procuraduría C-044-97 del 31 de marzo de 1997 y Oficio No. 9936 del 26 de septiembre del 2000, División de Fiscalización Operativa y Evaluativa de la Contraloría General de la República).

2.- Los convenios de intercambio de información tributaria

    El Ministerio de Hacienda consulta a esta Procuraduría sobre la posibilidad de que se suscriban convenios de intercambio de información tributaria entre diferentes Administraciones Tributarias, así como entre una Administración Tributaria y cualquier otro ente público que requiera de la información referida para el ejercicio de sus competencias. En estos casos, afirma el Ministerio de Hacienda, la información deberá utilizarse de forma exclusiva para el ejercicio de las competencias de ley y no podrá ser suministrada a terceros.

    En el primer supuesto, sea en el caso de que una Administración Tributaria requiera suscribir un convenio con otra Administración Tributaria con fines fiscales, puede afirmarse que la potestad de revisión de los documentos privados encuentra fundamento constitucional. En efecto, el artículo 24 de la Constitución Política consagra la potestad constitucional del Estado costarricense de verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. La efectividad de esta fiscalización radica, entonces, en la posibilidad con que cuenta la autoridad tributaria para verificar la veracidad de las declaraciones realizadas por los habitantes. De allí, precisamente, que la Sala Constitucional haya indicado que el artículo 24 no prohibe el intercambio de información tributaria entre entes de la administración tributaria, con fines fiscales (sentencia 1269-95 citada). Los controles cruzados de información tributaria entre administraciones tributarias constituyen un mecanismo de indudable importancia para el adecuado cumplimiento de la potestad fiscalizadora del Estado en materia tributaria.

    Ahora bien, esta potestad fiscalizadora de la Administración no es ilimitada. Por el contrario, se circunscribe al ámbito fiscal de conformidad con el artículo 24 de la Constitución Política. El intercambio de información tributaria entre Administraciones Tributarias únicamente es procedente en atención a los fines que se persigan, los cuales deben limitarse al ámbito fiscal. Los fines tributarios a los que sirve la Administración Tributaria, y los cuales fundamentan su misma existencia, constituyen la justificación básica del intercambio de información en cuestión. Es por ello que estima la Procuraduría que es indispensable que la información que se suministre sea necesaria y útil para la gestión tributaria del otro organismo. Si dicha información no se requiere para el ejercicio de la competencia tributaria de ese organismo, podría considerarse que se está ante una violación del derecho a la inviolabilidad de los documentos privados.

    Para el intercambio de información es conveniente la suscripción de un convenio entre las Administraciones Tributarias donde se especifiquen los motivos que dan origen al Convenio y se precise la naturaleza de la información sujeta a intercambio. El Convenio constituye un mecanismo para garantizar los fines a los que obedece el intercambio de información y para el pleno respeto a los derechos de los contribuyentes.

    La información a la que una Administración Tributaria tenga acceso en virtud de un convenio se encuentra sujeta a los requerimientos de confidencialidad establecidos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Al efecto, resulta aplicable el artículo 115 del referido cuerpo legal:

"ARTICULO 115.- Uso de la información.

La información obtenida o recabada sólo podrá usarse para fines tributarios de la propia Administración Tributaria, la cual está impedida para trasladarla o remitirla a otras oficinas, dependencias o instituciones públicas o privadas.

El incumplimiento de esta disposición constituirá el delito de divulgación de secretos, tipificado en el artículo 337 del Código Penal.

La prohibición indicada en este artículo no impide trasladar ni utilizar toda la información necesaria requerida por los tribunales comunes.

La información y la prueba general obtenidas o recabadas como resultado de actos ilegales realizados por la Administración Tributaria, no producirán ningún efecto jurídico contra el sujeto fiscalizado."

    Por consiguiente, la información obtenida en virtud de un convenio únicamente podrá ser utilizada para fines fiscales de la propia Administración que la recibe, que no podrá remitirla a ninguna otra entidad, o suministrarla a particulares. Se exceptúa el caso de los tribunales de justicia. El funcionario que incumpliere esta disposición incurrirá en el delito de divulgación de secretos.

    El otro supuesto planteado en la consulta refiere a la posibilidad de que se suscriba un convenio de intercambio de información tributaria entre una Administración Tributaria y un ente público que jurídicamente no constituye Administración Tributaria, para el ejercicio de la competencia legal de este último.

    En el supuesto que se analiza, el convenio no tiene como objetivo la realización de fines fiscales, sino el ejercicio de la competencia de contenido no tributaria, asignada a otro organismo público. Al respecto, debe señalarse que la potestad fiscalizadora otorgada al Estado en el artículo 24 de la Constitución Política refiere exclusivamente a la materia tributaria. Es, precisamente, en atención de esta potestad y para hacer efectivo lo dispuesto en el artículo 18 constitucional, que surge la posibilidad de que se suscriban convenios de intercambio de información tributaria entre diferentes Administraciones Tributarias. De lo contrario, el ejercicio de la potestad fiscalizadora en el ámbito fiscal sería obstaculizado sin justificación válida. En tanto la norma en cuestión tiene como objetivo atender a la realización de "fines tributarios", no podría fundamentar la existencia de una autorización para que se suscriban convenios entre una Administración Tributaria y un ente público para el ejercicio de la competencia legal, de contenido no tributario, de este último. Es de señalar que si la información es de carácter tributario y el solicitante no es Administración Tributaria, difícilmente puede considerarse que esa información sea indispensable para el ejercicio de sus competencias. Por lo que esa Administración no Tributaria debe ser considerada un tercero para todos los efectos, por lo que no puede serle suministrada información confidencial.

    En apoyo de lo expuesto, procede recordar que la Sala Constitucional manifestó que los controles cruzados entre diferentes Administraciones Tributarias son válidos "...siempre y cuando la información sea utilizada únicamente para fines fiscales" (Sentencia 1269-95). Interpretación que se ajusta al artículo 115 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según el cual "la información obtenida o recabada sólo podrá usarse para fines tributarios...". Resulta evidente que si un organismo público carece de competencias tributarias, la información que reciba no puede ser utilizada para fines tributarios.

    De allí que no exista posibilidad de considerar como válida jurídicamente la suscripción de un convenio entre una Administración Tributaria y un ente público que no lo es, con el fin de contribuir al ejercicio de la competencia no tributaria, que le ha sido asignado a este último vía legal.

 

C.- LA PUBLICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

    Consulta el Ministerio de Hacienda, a fin de desarrollar el Digesto Electrónico, sobre la posibilidad de publicar la jurisprudencia administrativa (fallos del Tribunal Fiscal Administrativo y oficios de la Dirección General de Tributación Directa) con los nombres de los sujetos pasivos, siempre y cuando las referidas resoluciones no contengan información sobre la cuantía o el origen de las rentas de los administrados, o que expongan información suministrada por los sujetos pasivos a requerimiento de la administración o en cumplimiento de sus deberes formales. Igualmente, se cuestiona sobre la posibilidad de publicar las consultas que los administrados realizan al amparo del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, bajo el argumento de que se trata de consultas realizadas voluntariamente por los administrados y que existe un interés público en la divulgación de los respectivos criterios. Se alega que si la consultante es una institución pública tampoco existe impedimento para la publicación en cuestión. Finalmente, en relación con las consultas que se realizan al amparo del artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se considera que en el momento actual no puede producirse un pronunciamiento por existir un contradictorio no firme en contra de la Administración a resolverse por el Tribunal Fiscal Administrativo.

    Los argumentos expuestos por el Ministerio de Hacienda señalan que de los artículos 101 y 117 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según interpretación realizada por la Sala Constitucional en resolución 9002-99 del 19 de noviembre de 1999, se deriva que la jurisprudencia administrativa se puede publicar con los nombres de los sujetos pasivos, siempre que no contenga información sobre las rentas, que éstos hayan suministrado por requerimiento de la Administración o en cumplimiento de deberes formales.

    A fin de responder a los cuestionamientos planteados por el consultante, se hace necesario recurrir a lo dispuesto en los artículos 101 y 117 del Código:

"ARTICULO 101.- Publicidad de las normas y jurisprudencia tributarias.

Sin perjuicio de la publicidad de las leyes, reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general dictadas por la Administración Tributaria en uso de sus facultades legales, la dependencia que tenga a su cargo la aplicación de los tributos debe dar a conocer de inmediato, por medio del Diario Oficial y de otros medios publicitarios adecuados a las circunstancias, las resoluciones o sentencias recaídas en casos particulares que a su juicio ofrezcan interés general, omitiendo las referencias que puedan lesionar intereses particulares o la garantía del carácter confidencial de las informaciones que instituye el artículo 117 de este Código."

"ARTICULO 117.- Carácter confidencial de las informaciones.

Las informaciones que la Administración Tributaria obtenga de los contribuyentes, responsables y terceros, por cualquier medio, tienen carácter confidencial; y sus funcionarios y empleados no pueden divulgar en forma alguna la cuantía u origen de las rentas, ni ningún otro dato que figure en las declaraciones, ni deben permitir que estas o sus copias, libros o documentos, que contengan extractos o referencia de ellas sean vistos por otras personas que las encargadas en la Administración de velar por el cumplimiento de las disposiciones legales reguladoras de los tributos a su cargo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el contribuyente, su representante legal, o cualquier otra persona debidamente autorizada por aquel, pueden examinar los datos y anexos consignados en sus respectivas declaraciones juradas, lo mismo que cualquier expediente que contemple ajustes o reclamaciones formuladas sobre dichas declaraciones.

La prohibición que señala este artículo no impide la inspección de las declaraciones por los Tribunales Comunes.

Tampoco impide el secreto de las declaraciones, la publicación de datos estadísticos o del registro de valores de los bienes inmuebles, así como de la jurisprudencia tributaria conforme a lo previsto en el artículo 101 de este Código, o el suministro de informes a los personeros de los Poderes Públicos, siempre que se hagan en tal forma que no pueda identificarse a las personas.

Las prohibiciones y las limitaciones establecidas en este artículo alcanzan también a los miembros y empleados del Tribunal Fiscal Administrativo, así como a los servidores de los bancos del Sistema Bancario Nacional, las sociedades financieras de inversión y crédito especial de carácter no bancario y las demás entidades reguladas por la Auditoría General de Entidades Financieras". El subrayado y la negrilla no son del original.

    Como puede observarse, del artículo 101 se deriva la obligación de la Administración Tributaria de publicar las resoluciones o sentencias que sean de interés general, siempre y cuando se omitan las referencias que puedan lesionar intereses particulares o la garantía del carácter confidencial de las informaciones que dispone el artículo 117.

    Existen, entonces, dos supuestos que deben ser analizados por separado en torno a la publicación de la jurisprudencia administrativa.

    El primer caso es el referido a la publicación de las resoluciones. Esa publicación debe realizarse de modo tal que se omitan "las referencias que puedan lesionar intereses particulares". Corresponde a la Administración Tributaria realizar la respectiva valoración, de forma individualizada, sobre si en una determinada resolución existe o no información que pueda lesionar intereses particulares. Por ende, esta Procuraduría se encuentra imposibilitada para rendir un criterio a priori sobre cuál información de las resoluciones o sentencias administrativas debe mantenerse o eliminarse. Es a la administración activa, en el ejercicio de las funciones que le son propias, a quien le compete aplicar el artículo 101 del Código, para lo cual deberá realizar un análisis específico de cada uno de los casos que entre a conocer.

    Sin embargo, lo anterior no impide que la administración desarrolle lineamientos generales sobre las referencias que considere "pueden lesionar intereses particulares", de modo tal que sean aplicados de manera uniforme a los supuestos similares que se le presenten, con lo que evidentemente se agilizaría el proceder de la administración. En ese orden de ideas, cabría señalar que puede lesionar los derechos del contribuyente la publicación que permita su plena identificación y su deber tributario concreto.

    La segunda hipótesis establecida en el artículo 101 hace referencia a la obligación de la administración de publicar la jurisprudencia administrativa de interés general, con respeto de la garantía de carácter confidencial de las informaciones establecidas en el artículo 117 del Código. Por jurisprudencia debe entenderse no una resolución en concreto, sino el criterio jurídico reiterado que de los pronunciamientos o resoluciones se desprende. En estos casos, la jurisprudencia administrativa que contenga información sobre las declaraciones de los individuos podrá publicarse siempre y cuando "no pueda identificarse a las personas" , lo que implica que debe omitirse el nombre de los contribuyentes.

    Ahora bien, ¿cuál es la información que el artículo 117 califica como confidencial? Se trata, precisamente, de las informaciones que obtenga la Administración Tributaria, por cualquier medio, de los contribuyentes, responsables o terceros. Además, la norma establece el carácter confidencial de los datos que figuren en las declaraciones de los contribuyentes (sobre el carácter confidencial de las declaraciones ver la OJ-001-99 del 5 de enero de 1999).

    Como puede observarse, el artículo 117 no realiza una diferencia de trato de la información en función del medio utilizado para obtenerla, como lo interpreta el Ministerio de Hacienda en la consulta planteada ante esta Procuraduría. Quiere ello decir, que el deber de confidencialidad de la Administración Tributaria subsiste ya sea que la información de los contribuyentes, responsables o terceros, haya sido obtenida por requerimiento de la Administración, en cumplimiento de los deberes formales de los administrados o de forma voluntaria, cuando lo que esté de por medio sea una consulta de un caso específico, realizada por un administrado-.

    El legislador, en el párrafo 3 del artículo 117, dispuso expresamente que la publicación de la jurisprudencia administrativa que contenga información sobre las declaraciones de los administrados ha de realizarse de forma tal que no se identifique a las personas. Por lo que en el caso de jurisprudencia administrativa que contenga información sobre las declaraciones de determinadas personas se requiere que en la publicación se eliminen los nombres respectivos.

    Visto lo anterior, procede hacer referencia a la sentencia de la Sala Constitucional No. 9002-99 de las 8:57 hrs. 19 de noviembre de 1999, que el consultante utiliza para fundamentar su razonamiento. En este caso, la Sala declaró con lugar el recurso de amparo en tanto la Administración Tributaria se negó a indicarle al accionante el nombre de la persona bajo el cual aparecían registrados dos negocios, con fundamento en el artículo 117 del Código. Al respecto, indicó la Sala Constitucional:

"V.- No obstante lo anterior, estima la Sala que la información solicitada a la Administración Tributaria por parte del recurrente sólo abarca la que se encuentra en registros públicos -no privados- pues es claro que el amparado no está solicitando la cuantía o el origen de las rentas presentadas por la persona que está tributando, sino sólo el nombre de la persona a quien aparece registrado determinado negocio, de manera que existe, por parte de la entidad recurrida, una mala interpretación de la confidencialidad de las informaciones a las que se refiere el artículo citado, pues el mismo se refiere a los datos que figuren en las declaraciones. Consecuentemente, se estima violentado en perjuicio del accionante, lo dispuesto en el artículo 30 de la Constitución Política, por cuanto no se dan ninguna de las limitaciones indicadas en el considerando tercero de esta sentencia, para no proporcionar la información requerida."

    Es claro que la negativa de la Administración Tributaria de dar a conocer a nombre de quién se encontraban registrados dos negocios, es información que no está cubierta por la garantía de confidencialidad del artículo 117. El artículo 117 hace referencia a información tributaria de naturaleza privada y no a la información que consta en registros públicos como acertadamente lo señaló la Sala Constitucional.

    De allí que no pueda pretenderse que la referida argumentación, como lo hace el Ministerio de Hacienda, precise la prohibición contenida en el artículo 117 del Código. Pues, en ese caso, se trataba de información que no se encontraba cubierta por la norma de mérito.

    Por otra parte, el hecho de que la Sala Constitucional haya afirmado que en ese caso no se estaba solicitando "...la cuantía o el origen de las rentas presentadas por la persona que está tributando" no quiere decir que ésta es la única información que goza de la garantía de confidencialidad del artículo 117. La norma, además de realizar una lista enumerativa declara la confidencialidad de la información tributaria de naturaleza privada que la Administración obtenga de los contribuyentes, responsables y terceros. No debe olvidarse, en cuanto a este aspecto, que el artículo 101 requiere que la publicación de la jurisprudencia se realice con omisión de las referencias que puedan lesionar intereses particulares.

    Ahora bien, la diferencia de tratamiento que pretende realizar el Ministerio de Hacienda entre las sentencias del Tribunal Fiscal Administrativo y las resoluciones o respuestas a consultas por parte de la Administración Tributaria no parece tener sustento legal. En todos estos casos, ya se trate de jurisprudencia del Tribunal, de resoluciones de la administración tributaria o de la simple actividad consultiva de la referida Administración, nos encontramos ante jurisprudencia administrativa. De allí que las disposiciones de los artículos 101 y 117 resultan aplicables a los actos administrativos que tengan origen en los artículos 102 y 119, así como a las resoluciones del Tribunal.

    En el caso de que las consultas del artículo 119 sean realizadas por instituciones públicas o de que las sentencias del Tribunal Administrativo se refieran a litigios entre las instituciones públicas y la Administración Tributaria, como bien lo señala el consultante, la publicación puede realizarse con el nombre de las partes. Los artículos 101 y 117 del Código parten de que la información que se suministra a la Administración es información privada y que los documentos presentados son documentos privados. Por ello se establece el deber de la Administración Tributaria de mantener la confidencialidad de la información. En el caso de que el contribuyente sea una Administración Pública, los documentos que allegue a la Administración Tributaria son documentos públicos, así como la información sobre sus recursos y actividad es de naturaleza pública. A contrario de lo que sucede con los contribuyentes privados, los contribuyentes públicos deben regir su actividad por el principio de trasparencia. Por consiguiente, no se les aplican los artículos en cuestión. Cabe recordar que lo confidencial hace referencia a información que se confía a alguien:

"...con la intención o ánimo de que no sea desvelado a los demás sin el consentimiento del interesado"…Se habla de datos confidenciales cuando los mismos una vez que han sido recabados no son susceptibles de ser utilizados en condiciones y circunstancias ajenas a las que justificaron su almacenamiento. Si la intimidad faculta al individuo a practicar un control eficaz sobre sus propias experiencias y vivencias, la confidencialidad constituye un medio o instrumento de protección de la intimidad. Luego, la intimidad no es tanto una cuestión de ocultamiento o secreto, que corresponda a terceros en atención a las circunstancias que justificaron la revelación, sino de libertad del individuo, de posibilitar la plena disponibilidad sobre su vida y relaciones personales" (A, HERRAN ORTIZ: La violación de la intimidad en la protección de datos personales, Dykinson S.L., 1998, p.13). La cursiva es del original.

    Libertad de disposición que no existe en tratándose de los entes públicos, los cuales rigen su accionar por el principio de legalidad.

    Además de lo expuesto, procede recordar que la Sala Constitucional ha sido del criterio de que los entes públicos carecen de derechos fundamentales:

"Muy lejos de tal concepción del derecho, se ubica esta Sala que no considera en absoluto "un lastre ideológico", sino un principio medular de su actuación, la afirmación de que existen una serie de derechos esenciales que son atribuibles y le corresponden a la persona humana por el simple hecho de serlo, y que tales derechos son anteriores al Estado y no dependen de su reconocimiento para existir. Adicionalmente, es sobre este mismo fundamento que se ha reconocido la titularidad de derechos fundamentales a las personas jurídicas de derecho privado, en tanto se las concibe como ficciones jurídicas, mediante las que los seres humanos, actúan algunos de sus derechos y atienden a sus intereses en el plano jurídico, por lo que se ha considerado que, en última instancia, tales ficciones jurídicas permean y acuerpan en sí, ámbitos de libertad semejantes en carácter y condiciones, a los de las personas físicas que las conforman. Es esta última característica precisamente lo que las separa de las entidades de derecho público las cuales, por principio, no tienen ámbito de libertad alguno; están absolutamente sujetas a la ley, incluso cuando ejercitan la discrecionalidad en sus actuaciones. No disfrutan de espacios reservados a su albedrío dentro del ordenamiento jurídico, sino que son dependientes totalmente de lo que para ellas disponga ese ordenamiento, que se encarga de designar cuáles fines deben perseguir y arbitrar los medios que tendrán a su alcance para hacerlo; son ficciones jurídicas que han sido concebidas no para que representen los intereses particulares de una, varias personas o muchas personas, sino que son simples mecanismos especiales ideados para actuar la voluntad estatal; en resumen, son totalmente ajenas a la prescripción del artículo 28 de la Constitución Política, y se rigen por lo dispuesto en el numeral 11 de la Carta Fundamental". Sala Constitucional, resolución N. 4027-2001 de 14:54 hrs. del 16 de mayo de 2001.

    De acuerdo con lo cual, no serían titulares ni del derecho a la intimidad ni del de la inviolabilidad de los documentos privados.

    Finalmente, la aplicación que pretende realizar el Ministerio de Hacienda de la Ley del Sistema del Archivo Nacional, Ley     No. 7202 del 24 de octubre de 1990, a fin de publicar de forma integral la jurisprudencia administrativa que tenga más de cinco años, se refiere a un supuesto diferente al de la confidencialidad de la información. Veamos:

"Artículo 40.- La prearchivalía consistirá en la documentación que se encuentre en gestión, en las diferentes unidades o secretarías de las instituciones productoras, y se organizará de acuerdo con los principios de procedencia y orden original y otros lineamientos que dicte la Junta Administrativa del Archivo Nacional o la Dirección General del Archivo Nacional. Usualmente comprende documentos producidos en los últimos cinco años. La archivalía es aquella documentación que ha finalizado su trámite administrativo, y es conservada, organizada y facilitada en los archivos centrales de las instituciones y en el archivo intermedio. A éstos llega por transferencia de los archivos de gestión y de los archivos centrales, respectivamente, y por lo general comprende documentación con menos de treinta años de haberse originado."

    Mientras que esta norma refiere al procedimiento que se debe seguir para el archivo de la documentación pública, y para el cual se establecen plazos específicos, el principio de confidencialidad de la información privada establecido en el artículo 117 del Código no se sujeta a limitación temporal alguna. Se trata de supuestos diferentes que se rigen por legislación y principios propios, razón por la cual la aplicación del plazo de cinco años como límite para mantener la confidencialidad de la información tributaria recabada por la Administración resulta inaplicable.

 

CONCLUSIONES

1.- El principio de inviolabilidad de los documentos privados encuentra un límite en la potestad tributaria del Estado, establecida en la Constitución Política.

2.- La suscripción de convenios de intercambio de información tributaria entre la Dirección General de Tributación y cualquier otra Administración Tributaria es consecuencia de la potestad tributaria y de la necesidad de fiscalizar que los contribuyentes cumplan con sus deberes como contribuyentes, los cuales son de origen constitucional.

3.- La suscripción de convenios de intercambio de información tributaria entre la Dirección General de Tributación y cualquier otro ente público, para el ejercicio de competencias no tributarias, no encuentra fundamento constitucional, por lo que es improcedente.

4.- El acceso de los entes públicos a la información privada que requieran en el ejercicio de sus competencias no tributarias se rige por lo dispuesto en el párrafo 4 del artículo 24 de la Constitución.

5.- La publicación de la jurisprudencia administrativa tributaria debe sujetarse a lo dispuesto en los artículos 101 y 117 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de modo tal que se deben omitir las "referencias que puedan lesionar intereses particulares", así como los nombres de las personas cuando se mencione información relativa a las declaraciones de los individuos.

6.- Corresponde a la Administración Tributaria valorar, en cada caso, cuáles son las referencias que puedan lesionar intereses particulares, a fin de omitirlas en la publicación.

De Ud. muy atentamente,

 

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves                  M.Sc. Georgina Inés Chaves Olarte

PROCURADORA ASESORA             ABOGADA DE PROCURADURÍA

 

 

MIRCH/GCHO/mvc