Dictamen : 218 - del 23/08/2002

C-218-2002

23 de agosto de 2002

 

 

 

 

MSc.

Alberto Trejos

Ministro de Comercio Exterior

S. D.

 

 

Estimado señor:

    Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio, DM-0345-02 de 3 de junio anterior, por medio del cual consulta a la Procuraduría en relación con el régimen de certificados de abono tributario.

    Señala Ud. que el artículo 66-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N. 7092 de 21 de abril de 1988, estableció el régimen de los contratos de exportación y que posteriormente el Consejo Nacional de Inversiones emitió una directriz denominada "Normas sobre los beneficios, plazos y condiciones de los Contratos de Exportación". En dichas normas se incluyeron disposiciones transitorias que atribuyeron competencia al Banco Central para recibir las solicitudes de emisión de los CATs y prescribieron sobre los plazos de maduración y prescripción de esos títulos. La disposición de la Ley N. 7257 de 17 de setiembre de 1991, por la cual se disponía la competencia de CEMPRO para analizar la documentación relativa a los CATs y recomendar al Banco Central su emisión no operó en la práctica. El Banco Central contempló dentro del Reglamento para las Operaciones Cambiarias, un trámite específico para las exportaciones que gozan del CAT y ha emitido un instructivo para el trámite de las solicitudes del certificado. Agrega que con fundamento en el Transitorio II de las citas Normas emitidas por el Consejo de Inversiones, se había establecido que cuando la empresa presentara su solicitud de CAT y la autorización correspondiente no se hubiera emitido en los 24 meses siguientes al reintegro de las divisas, el Banco Central consideraba que las divisas se encontraban "vencidas. Los exportadores podían solicitar a PROCOMER la aprobación o autorización para que el Banco emitiera el certificado, previa comprobación de que las divisas habían vencido por inercia de la Administración. No obstante, la Comisión de Zona Franca de PROCOMER tomó el acuerdo de dejar en suspenso las solicitudes planteadas por las empresas hasta tanto no se definiera por la Junta Directiva de PROCOMER cuál era la entidad competente para tramitarlas, lo que se definió en acuerdo de sesión N. 089-2001, en el sentido de que el competente es el Ministerio de Comercio Exterior. Por lo que se ha dejado establecido que las empresas presentan la gestión y documentos a PROCOMER, donde su Gerencia de Operaciones y Asesoría Legal las examinan y emiten un informe. Añade que la posibilidad de que el Ministerio autorice la emisión de los CATs, genera dudas en orden: a) al plazo de 24 meses previsto para solicitar la emisión de los CATs. De esa forma consulta si puede estimarse que el Transitorio II constituye base suficiente para autorizar la emisión de los CATs a las empresas que les transcurrió el plazo de 24 meses previstos por el artículo 66- C de la Ley del Impuesto sobre la Renta; cuál es el órgano competente para recomendar la emisión del certificado bajo esas condiciones. Siendo que el Banco Central es la entidad encargada del trámite de solicitudes de los certificados, se consulta si el Ministerio tiene competencia para autorizar o recomendar al Banco la emisión de certificados de abono tributario cuando la empresa logra demostrar que el trámite no se completó por causas imputables a la Administración. Se tiene duda si ese plazo de 24 meses comprende también el plazo para la emisión del certificado propiamente dicho por parte del Banco Central. Se consulta si en caso de que dicho plazo sólo sea para presentar la solicitud, puede el Banco resolver fuera del plazo de 24 mes

es. Si resuelve negativamente, cuál es el plazo para que el exportador corrija los defectos u omisiones. B) En cuanto al momento a partir del cual corre el plazo de 24 meses para solicitar la emisión de los CATs, se consulta: cuándo se ha producido el "reintegro de las divisas". Si ese plazo puede ser establecido por el Reglamento para las Operaciones Bancarias. C) En cuanto al plazo de prescripción de 24 meses para los CATs, se consulta si se puede diferir el inicio del cómputo del plazo cuando la empresa logre demostrar que medió inercia de la Administración para la emisión del CAT o cuando estuvo suspendida en el disfrute de los beneficios del régimen en virtud del trámite de un procedimiento administrativo. Se consulta si se interrumpe el plazo de prescripción en el momento en que se emite el CAT y comienza a correr a partir de ese momento.

    Es criterio de la Asesoría Legal que:

I.- En punto al plazo de 24 meses previsto para solicitar la emisión de los: El Transitorio II no es el fundamento jurídico para autorizar el trámite de solicitudes de cuando por causas imputables a la Administración transcurre el plazo de 24 meses previsto para ello. Agrega que el Transitorio pretende aclarar que el plazo de maduración contemplado en la Ley N. 7257 se aplicaba a las exportaciones cuyo reintegro de divisas se hiciera a las empresas a partir del 7 de octubre de 1991 y que las divisas que se hubieran producido con anterioridad se continuarían rigiendo por al Ley N. 7092. El Transitorio aclara que el plazo de 24 meses se cuenta a partir de la fecha de maduración del CAT, entre otros aspectos. Se agrega que el Banco Central no tendría competencia para autorizar la tramitación de solicitudes de CATs una vez transcurrido el plazo de 24 meses, cuando se alegue que el plazo se consumió por inercia de la Administración. Considera que como la norma se refiere a la solicitud para otorgar los CATs, puede ser interpretada en el sentido de que el plazo máximo de 24 meses es sólo para la presentar la solicitud de emisión, pero que esa emisión puede realizarla el Banco fuera del plazo de 24 meses. No obstante, el Banco central ha argumentado que las "divisas caducan" a los 24 meses, por lo cual no es posible tramitar las solicitudes de CAT. Esa interpretación del Ente Emisor se considera infundado. Las divisas no caducan, lo que puede verse afectado por el transcurso del tiempo es el derecho a solicitar la emisión del certificado y el derecho a utilizarlo. Estima que el plazo de 24 meses es un plazo de prescripción, sujeto a las normas de este instituto. II.- En punto al momento (reintegro de divisas) a partir del cual corre el plazo de 24 meses para solicitar la emisión de los CATs. Estima que la fecha de ingreso de las divisas es una fecha transcendental en lo que al certificado de abono tributario se refiere, porque a partir de allí se comienza a contar el término para solicitar la emisión de los CATs y el cómputo del plazo para la maduración del certificado. Se hace referencia a un criterio de la Asesoría Legal del Banco Central en orden al concepto de reintegro de las divisas, por el cual se ha entendido que no existe contradicción entre el artículo 66-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 91 de la actual Ley Orgánica del Banco Central. La ausencia de antinomia se debería a que el término reintegro está en función de lo que entienda por tal la Ley Orgánica del banco Central de Costa Rica, ley en la cual se utilizó el término liquidación de divisas. Expresión que significa sea la liquidación de las divisas en alguno de los entes autorizados o la demostración del ingreso de las divisas al país ante el Banco Central por los medios que este determine. Por lo que dicha Asesoría concluye que pueden otorgarse sobre la base de documentación que demuestre y pruebe en forma fehaciente e indubitable la fecha de venta de las divisas en alguno de los entes autorizados o la fecha de ingreso al país de las mismas. Dado ese criterio, estima la Asesoría Legal de COMEX que se presenta el problema en orden al plazo del exportador para vender las divisas o para ingresarlas. Señala que el exportador puede adquirir las divisas y dejarlas en una cuenta a su nombre en el exterior; el exportador puede aducir que no ha recibido las divisas por cuanto sobre la exportación dio créditos a varios años plazo. Una tercera opción se abre al adicionarse al artículo 11 un inciso c). Esta opción es la libre tenencia de las divisas por parte de los exportadores. Ante la libre tenencia, se establece la duda en orden al plazo para vender o liquidar las divisas y si el "año fiscal" se refiere al de las exportaciones o al año fiscal del ingreso o liquidación de las divisas. Se ha sostenido que el año fiscal corresponde a la exportación, porque históricamente se ha exigido para solicitar el CAT a la obligación del exportador de presentar el informe anual de las exportaciones realizadas. En apoyo de esta tesis, agrega la Asesoría que el certificado de abono tributario se creó para fomentar la exportación a terceros mercados de productos no tradicionales, con el propósito de mejorar la balanza de pagos. La idea era que las divisas generadas por las exportaciones ingresaran al país y es ese ingreso lo que justifica el régimen de favor que sustenta el certificado. En criterio de la Asesoría no es aceptable el argumento de que el exportador puede mantener las divisas en cuentas en el exterior o que ha realizado las exportaciones concediendo créditos a plazo, por lo que al no haber recibido las divisas no le corre el plazo de 24 meses. Estima que dicho argumento desvirtúa el espíritu del legislador que crea un incentivo para fomentar exportaciones y propiciar la inversión en proyectos y desarrollos de producción. Si el exportador exporta difiriendo el pago de las exportaciones, estima la Asesoría, que parecería obvio que no requiere del incentivo. Se agrega que si se interpreta que el año fiscal se refiere al ingreso de las divisas se afectaría el principio de certeza jurídica, ya que no se podría determinar a ciencia cierta los montos que debe incluir el Estado dentro de los Presupuestos para atender las consecuencias fiscales derivadas de los certificados. No sería posible conocer de antemano cuáles exportadores pudieron haber vendido a crédito de mediano o largo plazo o cuántos exportadores mantienen sus divisas en el exterior. Cita, al efecto, el dictamen N. 163-99 de la Procuraduría General. Estima, entonces, que para el disfrute del beneficio del certificado de abono tributario debe haberse realizado la exportación y demostrar que las divisas generadas han ingresado al país o que se han liquidado en una entidad autorizada dentro de los 90 días siguientes al cierre del período fiscal de la exportación. III.- En cuanto al plazo de prescripción de 24 meses previsto por el artículo 66-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considera la Asesoría que en esa norma se establecen tres fechas importantes: la fecha de emisión del CAT, que la ley hace coincidir con la fecha de reintegro de las divisas, la fecha de maduración, fecha a partir de la cual se puede empezar a utilizar el certificado de abono tributario y que se produce 18 meses después de la fecha de ingreso de las divisas y la fecha de vencimiento que se produce 24 meses después de la fecha de maduración. Añade que el problema radica en que en algunos casos, los CATs se emiten luego de la fecha de maduración, con lo cual se afecta el plazo previsto por la ley para hacer uso del título, en perjuicio directo del exportador. La causa de esa situación, en algunos casos, es imputable a la Administración. En su criterio, no puede prescribir el derecho de utilizar el certificado en perjuicio del exportador, por cuanto no han estado en condiciones de hacer uso de él. La fecha a partir de la cual empezaría a correr el plazo de prescripción de los CATs tendría que coincidir con la fecha de la entrega del certificado por parte del Banco Central, en aquellos casos en que pueda llegarse a demostrar que el plazo de 24 meses para solicitar su emisión transcurrió mediante inercia de la Administración o bien una suspensión precautoria de beneficios.

    Mediante oficio N. ADPb-887-2002 de 5 de julio siguiente, la Procuraduría General otorgó audiencia al Banco Central para que se refiriera a la consulta formulada por el Ministerio de Comercio Exterior.

    En oficio N. DPE-110-2002 de 18 de julio siguiente, el Presidente Ejecutivo del Banco Central contesta la audiencia otorgada.  Afirma en dicho oficio la competencia de CEMPRO para recomendar al Banco Central las condiciones de emisión de los certificados de Abono Tributario. Corresponde al Banco la emisión de los títulos. Estima que dicha competencia no puede ser modificada por el Consejo Nacional de Inversiones ni por el Ministerio de Comercio Exterior, por lo que la participación del Banco Central en materia de CAT es como un ente de ejecución y no de decisión. Agrega que el Banco Central propuso que la situación en orden a los certificados fuera analizada conjuntamente por los abogados del Ministerio de Hacienda, de Comercio Exterior y del Banco Central, sobre todo en orden a la posibilidad legal de fijar un plazo máximo para que los exportadores beneficiarios del régimen vendan sus divisas provenientes de las exportaciones, a fin de materializar su derecho al título. El Ministerio de Hacienda se declaró incompetente, por lo que se reunieron los abogados del Ministerio de Comercio Exterior con funcionarios del Banco. Como los abogados del Ministerio señalaron que tenían instrucciones de consultar el criterio de la Procuraduría y dada la competencia del Ministerio, se desistió de consultar conjuntamente. En cuanto a la prescripción del derecho de solicitar los certificados, agrega que el beneficio del certificado de abono tributario que reciba el pago de las divisas por exportaciones y no las liquida ni demuestra su ingreso al país en el plazo establecido en el artículo 11 del Reglamento para las Operaciones Cambiarias, sino que lo hace en un período posterior, el Banco no puede tramitar la solicitud, sino que debe remitir el expediente al Ministerio para que se defina si el petente perdió o no su derecho. En cuanto al período de utilización de las divisas señala que el 31 de diciembre de 1999 fue la fecha máxima para que saliera un embarque de un exportador con derecho a certificados de abono tributario. En relación con el plazo de 90 días siguientes al cierre del año fiscal, el plazo depende del cierre fiscal de cada empresa y de la fecha en que reciba el pago por las exportaciones.. Considera que existe una laguna jurídica en el plazo que el exportador podía contratar con el importador para que se le cancele la exportación. Pone el ejemplo de un contrato que prevé el plazo de cinco años para cancelar, en cuyo supuesto el plazo de 90 días corre a partir de la fecha en que se cancele la exportación. Respecto del ingreso de las divisas transcribe el artículo 11 del Reglamento de las Operaciones Cambiarias, señalando que el Banco Central no puede regular el plazo que tienen los exportadores beneficiarios de certificados para demostrar el ingreso de las divisas o liquidarlas en alguno de los entes autorizados. Ello porque la potestad de la Junta Directiva está referida a la materia cambiaria en general y no con respecto a exportadores beneficiarios de CAT y porque hacer una modificación en ese sentido sería aplicar una normativa posterior en perjuicio de los exportadores, que contrataron el pago de sus exportaciones bajo otro régimen jurídico.

    El pronunciamiento de la Procuraduría General debe estar dirigido a establecer la competencia en lo que se refiere al trámite y emisión del CAT, el plazo para solicitar y obtener los títulos, el período de utilización de las divisas y el significado del término "reintegro de las divisas". La interpretación que se haga debe partir del objetivo del régimen de favor, así ideado por el legislador, que no es otro que el fomento de las exportaciones como forma de contribuir al desarrollo del país y al bienestar de toda la colectividad.

 A.- UN MECANISMO DE FOMENTO

    Mediante Ley 7092 de 21 de abril de 1988 - Ley de Impuesto sobre la Renta- se deroga la anterior Ley de Impuesto sobre la Renta, regulándose los contratos de exportación en el Capítulo XXVII (artículos 60 y siguientes de la Ley), especificándose, en lo que nos interesa, que uno de los beneficios que se obtienen con la suscripción de un contrato de exportación es el otorgamiento de certificados de abono tributario.

    El Certificado de Abono Tributario (CAT) es un beneficio que en su momento se ideó para aquellas empresas o personas que exportaran productos no tradicionales a terceros mercados y que negociaran las divisas recibidas en pago por esas exportaciones en el Sistema Bancario Nacional. El fin era promover y apoyar la actividad exportadora no tradicional, y así paliar la dependencia que existía respecto de los ingresos de divisas por la exportación de productos tradicionales. Ese beneficio se otorga una única vez a cada exportación que se realiza y consiste en un título al portador en colones por un porcentaje del valor FOB de la exportación misma. De modo que con cada solicitud la empresa debe aportar los documentos que acreditan fundamentalmente la existencia de la exportación y el ingreso de las divisas respectivas.

    Cabe señalar que dicha finalidad se ha mantenido a pesar de las distintas reformas legales que han intervenido en la materia. Ello ha permitido a la Sala Constitucional afirmar, en resolución No. 3327-95 de 27 de junio de 1996, que:

"...el Poder Legislativo tiene la potestad de introducir regímenes de fomento de los distintos sectores productivos en función de las particularidades que los caracterizan. Además, no estamos en presencia de un uso desproporcionado o irrazonable de dichas atribuciones, máxime si se toma en cuenta que dichos beneficios fueron otorgados por 12 años, es decir, se trata de incentivos temporales, lo que a su vez imprime mayor razonabilidad y proporcionalidad a la política legislativa adoptada mediante las normas impugnadas. Estos beneficios e incentivos, de manera especial el Contrato de Exportación, el Certificado de Abono Tributario (CAT) y el certificado de incremento a las exportaciones (CIEX), constituyen instrumentos idóneos, razonables y proporcionados para colocar en condiciones de competitividad internacional a los exportadores de productos no tradicionales. Con el fin de incrementar las exportaciones de nuestro país, el Estado costarricense buscó una alternativa viable para compensar las limitaciones internas y externas con las que topaban los exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados.

Además, los exportadores de productos no tradicionales se encontraban en una situación de hecho muy distinta en relación a (sic) los exportadores de productos tradicionales. Porque el aventurarse en la producción y exportación de un producto nuevo e incursionar en el mercado internacional sin tener experiencia, presenta varios inconvenientes, entre ellos, alta inversión y costos, desconocimiento de la comercialización, alto riesgo y competitividad internacional, dificultades en las gestiones de pago y cobro. Por otra parte, debe tenerse presente el efecto multiplicador del Certificado de Abono Tributario. Los CATs son normas compensatorias en el ámbito fiscal que generan beneficios para todo el país... (...) Con el establecimiento de los beneficios e incentivos bajo examen, el Estado costarricense procura varios objetivos, entre ellos: diversificación de los productos de exportación, aumento del ingreso de divisas, lo que implica una sustancial mejora en la balanza de pagos, porque los incentivos se otorgan a aquellas empresas que entreguen sus ingresos generados por la exportación en moneda extranjera al Banco Central de Costa Rica (bajo la obligación de informar a dicho Banco anualmente sobre las exportaciones realizadas, aporte significativo al producto interno bruto del país, lo que trae aparejado: el aumento del nivel de empleo, el aumento de la riqueza nacional - nuevas inversiones y proyectos desarrollados -, el desarrollo de nuevas tecnologías y la especialización de mano de obra. Todo ello lógicamente implica un mayor desarrollo económico y social del país. A juicio de la Sala, resulta evidente que el establecimiento de los beneficios e incentivos impugnados significan el aumento del bienestar de todos los habitantes del país, porque por su efecto multiplicador el CAT se transforma en muchos millones de colones en empleo, cargas sociales, consumo de materia prima - lo que implica el surgimiento de toda una actividad paralela- y el incremento de las exportaciones, que a su vez viene a significar la posibilidad de salir de la crisis económica que atraviesa el país, con el beneficio adicional de la mayor disponibilidad de divisas para poder cubrir las importaciones de productos indispensables, que deben necesariamente comprarse en el extranjero. El Estado costarricense tiene la obligación constitucional de buscar las fórmulas económicas que permitan el mejor y mayor desarrollo del país y que lógicamente signifiquen el incremento del bienestar de todos los habitantes, siempre y cuando esa herramienta económica se encuentre en un todo conforme con las normas y principios constitucionales (... )". La cursiva no es del original.

    De lo anteriormente transcrito se desprende que la Sala considera que los CATs tienen, entre sus objetivos, el procurar colocar en condiciones de competitividad internacional a los exportadores de productos no tradicionales, con una finalidad compensatoria para aquellos que se sometan al régimen de incentivos previsto en la ley. Pero, como en todo régimen de fomento, no se trata sólo de asistir financieramente a un sector. Se otorga el incentivo en la medida en que el particular colabora en la consecución de los objetivos públicos, que en el presente caso comprenden la mejoría en la balanza de pagos, producto del aumento del ingreso de divisas "porque los incentivos se otorgan a aquellas empresas que entreguen sus ingresos generados por la exportación en moneda extranjera al Banco Central de Costa Rica (bajo la obligación de informar a dicho Banco anualmente sobre las exportaciones realizadas...)...)".

B.- COMPETENCIA PARA EMITIR LOS CATs

    En el oficio de consulta, el señor Ministro de Comercio Exterior refiere que no obstante lo dispuesto en el artículo 66-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es el Banco Central el competente para emitir los certificados de abono tributario. Dicha competencia vendría fundada en la directriz del Consejo Nacional de Inversiones, intitulada "Normas sobre los beneficios, plazos y condiciones de los Contratos de Exportación". Por su parte, el Banco Central sostiene que le corresponde emitir los certificados pero con base en la recomendación que realice CEMPRO. Las reglas de competencia, agrega, son de rango legal y no pueden ser modificadas por la Administración.

    Dispone en materia de competencia el artículo 66-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta: 

"Los Certificados de Abono Tributario (CAT) serán títulos al portador, libremente negociables y no devengarán intereses.

Estos Certificados serán emitidos por el Banco Central de Costa Rica, en moneda nacional y servirán para el pago de los impuestos directos o indirectos cuya recaudación corresponda al Banco Central como cajero del Estado.

La solicitud de emisión deberá ser presentada al Centro para la Promoción de las Exportaciones y las Inversiones (***), acompañada de los documentos que al efecto determine el Reglamento de esta Ley, dentro de un plazo máximo de veinticuatro meses contados a partir del reintegro de las divisas. Una vez analizada la documentación presentada, el Centro (***) recomendará, al Banco Central de Costa Rica, las condiciones de emisión de los Certificados".. La cursiva no es del original.

    La emisión de los certificados es una potestad del Banco Central de Costa Rica. Empero, no se trata de una facultad discrecional. Por el contrario, no sólo está sujeta a que las solicitudes reúnan los requisitos que legal y reglamentariamente se hayan dispuesto, sino que también está sujeta a lo que recomiende PROCOMER, que sustituye a CEMPRO para todo efecto legal.

    Es de advertir que en punto a la competencia, esta Procuraduría se pronunció en la Opinión Jurídica N. 099-98 de 1 de diciembre de 1998. De conformidad con la consulta formulada por un Diputado, el pronunciamiento debía señalar cuál era la competencia de CEMPRO, el Banco Central, el Ministerio de Hacienda, el Ministerio de Comercio Exterior y PROCOMER, entre otros organismos públicos. La Procuraduría partió de las normas legales que en su caso regularon o regulan la competencia, haciendo abstracción absoluta a las Normas emitidas por el Consejo Nacional de Inversiones, por cuanto la Administración no puede disponer de la propia competencia pero tampoco de la atribuida a otros organismos. De ahí que lleva razón el Banco Central cuando sostiene que su competencia es definida por ley. Ergo, dado ese rango y tratándose de una materia como la que nos ocupa, las Normas sobre los beneficios, plazos y condiciones de los Contratos de Exportación carecen de la fuerza y potencia, por su rango sublegal, para modificar lo dispuesto en la ley. Por ende, en la medida en que las citadas Normas disponen en forma diferente de lo dispuesto por la Ley, cabe afirmar su nulidad absoluta.

    Conforme la norma legal, no hay duda de que el trámite de las solicitudes de emisión de los CATs correspondía originalmente a CEMPRO y posteriormente a PROCOMER. Es por ello que en la Opinión de mérito indicamos respecto del papel que le correspondía a CEMPRO y que ahora asume PROCOMER: 

"Corresponde al CEMPRO estudiar las solicitudes para que se emitan los CATs y es a partir de ese análisis, que CEMPRO puede recomendar al Banco Central no la emisión de los certificados, pero sí las condiciones de emisión de éstos. Ciertamente, el término "recomendación" no permite concluir que el criterio de CEMPRO sea vinculante, pero su análisis es un elemento esencial, substancial en el otorgamiento de los CATs. El CEMPRO, hoy PROCOMER, participa en el otorgamiento concreto de los CATs a través de la recomendación de las condiciones bajo las cuales el Banco Central puede emitir los Certificados de Abono Tributario".

Concluimos en dicho pronunciamiento:

"1-. De acuerdo con lo dispuesto en la Ley N. 7638 de 30 de octubre de 1996, corresponde a PROCOMER realizar los estudios y recomendaciones que anteriormente correspondían a CEMPRO, en orden al otorgamiento de los CATs dentro del contrato de exportación y en relación con una concreta exportación.

2-. A partir de la Ley 7638, el Ministerio de Comercio Exterior asume la competencia que la Ley del Impuesto sobre la Renta otorgaba al Consejo Nacional de Inversiones, para aprobar otorgar a un exportador, así como regular las condiciones y plazos bajo las cuales se le podrían otorgar dichos certificados, así como el poder de reducir ese beneficio y ejercer las sanciones por incumplimiento de las obligaciones u otras conductas consideradas como infracciones del ordenamiento.

3-. La emisión de los CATs en relación con una exportación concreta continúa siendo competencia del Banco Central, que ejerce controles de tipo documental para verificar las exportaciones realizadas, su monto y las divisas generadas.

4-. No obstante que la emisión de ese incentivo corresponde al Banco Central, en la medida en que la administración del "contrato de exportación" y en general de las actividades de comercio exterior, competen al Ministerio de Comercio Exterior y a PROCOMER (anteriormente Consejo Nacional de Inversiones y Centro para la Promoción de las Exportaciones), puede considerarse que la administración de los CATs está también a cargo de dichos organismos".

    Las disposiciones legales atribuían un importante papel al Consejo Nacional de Inversiones. En efecto, el Consejo disponía de un poder de decisión, pero también de coordinación de los distintos organismos públicos con competencia en materia de contratos de exportación y de certificados de abono tributario. .Lo que implica que cada uno de esos organismos mantenía su competencia en el otorgamiento del incentivo de que se trate. Ahora bien, el artículo 67, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, entonces vigente, permitiría afirmar la titularidad de una facultad de regulación en cabeza del Consejo Nacional de Inversiones. Empero, esa facultad estaba limitada a las condiciones y requisitos y determinación de las ventajas y beneficios del régimen (lo que incluye los certificados), todo con el objeto de obtener "resultados positivos en la balanza de pagos, mediante el incremento de las exportaciones". Dado el contenido de esa facultad y el fin que se proponía, no podía pretenderse que el Consejo Nacional de Inversiones fuera titular de una competencia para disponer sobre la competencia externa para tramitar y emitir los CATs. En concreto, no podía sustituir la disposición legal que establece que la solicitud de emisión se presenta ante PROCOMER y que éste debe recomendar la emisión de los CATs, correspondiéndole al Banco Central dicha emisión en concreto.

    Por consiguiente, lleva razón el Banco Central al afirmar que no le correspondía la tramitación de las solicitudes de certificado de abono tributario, Legalmente, la tramitación corresponde a PROCOMER y el Banco está impedido para emitir un certificado respecto del cual no se ha emitido una recomendación por parte de la Promotora.

    Por el contrario, puesto que la facultad normativa sobre las condiciones y requisitos de los beneficios del contrato de exportación correspondía primero al Consejo Nacional de Inversiones y ahora al Ministerio de Comercio Exterior, se sigue que la regulación sobre las solicitudes de emisión de los certificados correspondía originalmente al Consejo y a partir de la creación de a éste al Ministerio. El Banco Central ha carecido siempre de competencia para emitir disposiciones sobre el trámite de las solicitudes de mérito.

    No desconoce la Procuraduría que a partir de la emisión de las Normas sobre los beneficios, plazos y condiciones de los Contratos de Exportación, los distintos organismos y los particulares han actuado como si jurídicamente se hubiera operado un cambio de competencia, de manera tal que correspondiera al Banco Central tramitar las solicitudes de emisión de CATs. Independientemente, del problema de validez de lo actuado, que no es objeto de consulta, es de esperar que tanto el Ministerio de Comercio Exterior, PROCOMER y el Banco Central se ajusten a las prescripciones legales, de manera tal que en el futuro el Banco Central se limite a emitir los certificados, sin tramitar las solicitudes correspondientes.

 

 

C.- EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN SE REFIERE A LAS SOLICITUDES DE EMISIÓN

    El Ministerio de Comercio Exterior señala que con fundamento en el Transitorio II de las referidas Normas sobre beneficios, plazos y condiciones de los contratos de exportación, cuando los CATs no eran emitidos en el plazo de 24 meses a partir del reintegro de las divisas, el Banco Central consideraba que las divisas estaban "vencidas" y los exportadores estaban obligados a solicitar a PROCOMER la aprobación o autorización de la emisión de los certificados. PROCOMER emitía esa autorización cuando se demostraba que había transcurrido el plazo de 24 meses por inercia de la Administración. De acuerdo con los informes emitidos por PROCOMER, se debe establecer si la Administración es responsable y si procede, entonces, la reposición de los CATs.

    Tomando en cuenta lo anterior, se consulta si el Transitorio II de las "Normas sobre los Beneficios, Plazos y Condiciones de los Contratos de Exportación" constituye base jurídica suficiente para autorizar la emisión de certificados cuando ha transcurrido el plazo de 24 meses, si las empresas beneficiarias demuestran que ha habido inercia de la Administración. Dispuso el Transitorio, in fine:

"Aquellas empresas cuyas solicitudes de CAT hubieren prescrito por no haber sido tramitadas en tiempo por causas imputables a la Administración, tendrán derecho a que se les emitan nuevamente los respectivos CAT ya maduros"-

    Puesto que es la ley la que establece los plazos de prescripción, se entiende que dichos plazos no podrían ser regulados por una norma reglamentaria emitida por una autoridad diferente del Poder Ejecutivo. Ahora bien, en orden a la naturaleza de esa disposición, es lo cierto que no se está en presencia de un transitorio dirigido a crear derecho nuevo, sino que su fin es regular situaciones derivadas de la aplicación de una nueva ley. Estamos, pues, ante una norma intertemporal y no ante un transitorio impropio que regule una situación nueva en forma permanente y con abstracción de la norma anterior.

    No obstante, estima la Procuraduría que el problema no es si el Transitorio de mérito constituye un transitorio propio o impropio. La cuestión es la duda sobre si el plazo de 24 meses para presentar la solicitud abarca el plazo para emitir el certificado. Es decir, si es dentro de ese plazo que el CAT debe ser emitido.

    Dispone la Ley del Impuesto sobre la Renta en el tercer párrafo del artículo 66-C:

"La solicitud de emisión deberá ser presentada al Centro para la Promoción de las Exportaciones y las Inversiones, acompañada de los documentos que al efecto determine el Reglamento de esta Ley, dentro de un plazo máximo de veinticuatro meses contados a partir del reintegro de las divisas. Una vez analizada la documentación presentada, el Centro recomendará, al Banco Central de Costa Rica, las condiciones de emisión de los Certificados".

 

    Esta disposición está dirigida a regular la solicitud de emisión de los certificados y la competencia para emitirlos. En ese sentido, se señala que la solicitud se presenta ante CEMPRO, se autoriza al Ejecutivo a determinar por vía reglamentaria cuáles son los documentos que deben ser aportados y se prescribe el plazo para presentar la solicitud. Un plazo que es de veinticuatro meses contados a partir del reintegro de las divisas. Pasado ese plazo de veinticuatro meses, la empresa pierde el derecho de presentar la solicitud y los documentos. Para que un derecho se pierda (prescripción extintiva) se requiere que transcurra el plazo previsto por el ordenamiento, que exista falta de ejercicio por parte del titular del derecho y que, en su momento, la prescripción sea opuesta por la persona a quien favorece. El exportador no puede postergar indefinidamente el ejercicio de su derecho y para que ello no ocurra, la ley le impone presentar su solicitud completa dentro del plazo de 24 meses contados a partir del reintegro de las divisas. Puesto que un derecho se pierde por falta de ejercicio por parte del titular en el plazo previsto, la actuación u omisión que determina la pérdida del derecho debe serle imputable directamente al titular del derecho, que no mostró interés en defenderlo. Por motivos de seguridad jurídica se sanciona su inercia:

"Pero el transcurso del tiempo fijado en la ley no es suficiente para perfilar la prescripción. Es uno de sus dos supuestos. El otro lo constituye la falta de ejercicio del derecho" (DIEZ-PICAZO, Luis y GULLON, Antonio. Sistema de Derecho Civil. Madrid, Editorial Tecnos, 1994. pág. 447).

    Observa la Procuraduría que si el exportador tiene el derecho de presentar su solicitud dentro de un plazo máximo, dicho plazo no puede ser restringido por la Administración al punto de que se disponga que el plazo es también para que la Administración resuelva. Tomamos en cuenta que si se tiene un plazo de 24 meses, el exportador está autorizado para presentar su solicitud en un plazo de 23 meses, y 29 días. Por consiguiente, la Administración no podría denegar el trámite a la solicitud y el posterior otorgamiento del título alegando que al haberse esperado hasta último momento para presentar su solicitud, la empresa exportadora ha dejado de ejercer su derecho.

    Ahora bien, la obligación de presentar la solicitud en un plazo X hace referencia a los documentos que correspondan. Por consiguiente, para que se considere que el exportador ha ejercitado su derecho de solicitar la emisión del certificado en el plazo de ley, la solicitud debe ser presentada correctamente y en forma completa. No es suficiente con que se presente el formulario dentro del plazo sino que, para dar debido cumplimiento a lo dispuesto en la ley, es necesario que dentro del plazo de veinticuatro meses, se presente el formulario con los documentos legal y reglamentariamente exigibles. Es claro que ni PROCOMER ni el Ente Emisor podrían pedir documentos no presentados antes de que prescriba el derecho de solicitar los títulos. En ese sentido, si ha vencido el plazo, el exportador no está facultado para subsanar los errores en que haya incurrido, como lo sería el haber presentado una documentación falsa, incorrecta o incompleta. Por su parte, los organismos públicos no pueden imponerle al exportador la presentación de documentos no previstos reglamentariamente.

    Se desprende de lo expuesto que ha existido una incorrecta interpretación del artículo 66-C, en orden al plazo establecido en el tercer párrafo. Y es con base en esa incorrecta interpretación que se ha emitido el último párrafo del Transitorio II de las Normas sobre los Beneficios, Plazos y Condiciones de los Contratos de Exportación. Sin embargo, respecto del contenido de ese párrafo corresponde recordar que la prescripción opera por la inercia del beneficiario, por lo que la prescripción extintiva no puede declararse cuando la inercia es debida a la Administración.

    Empero, como la prescripción legal está referida a la presentación de la solicitud y los documentos, se genera la duda respecto del plazo para que la Administración evalúe la solicitud y determine si procede recomendar o no el otorgamiento del CAT. Este aspecto del procedimiento no ha sido regulado por la Ley. Podría arguirse que en ausencia de una disposición concreta que regule el plazo para recomendar, la Administración debe sujetarse a lo dispuesto en relación con el procedimiento administrativo en la Ley General de la Administración Pública. La aplicación de estas disposiciones conllevaría que PROCOMER cuenta con dos meses para valorar la solicitud del exportador, dar la recomendación correspondiente para que el Banco Central emita los certificados. Es de advertir que ese plazo resulta insuficiente sobre todo cuando la Administración debe confrontar los documentos que se le presentan y pedir información suplementaria a organismos públicos.

    Se plantea adicionalmente el problema de la competencia para autorizar la tramitación de solicitudes de emisión una vez transcurrido el plazo de 24 meses previsto por la ley, por inercia imputable a la Administración. Como se ha indicado, el supuesto de mérito no es realizable porque el plazo establecido es para la presentación de la solicitud de emisión con todos los documentos y no para que se otorgue el beneficio. No obstante, es de recordar que el Banco Central no tiene un poder de decisión sobre el otorgamiento de los títulos, aun cuando le corresponda emitirlos. La facultad de recomendar la emisión corresponde a PROCOMER. A pesar de la competencia que el Ministerio de Comercio tiene en la materia, en caso de que surjan conflictos respecto del trámite de la solicitud, pareciera que debe optarse por la competencia de PROCOMER. Ello en virtud de que es a este ente a quien corresponde tramitar y recomendar la emisión de los CATs. Luego, no existe relación de jerarquía propia o impropia entre la Promotora y el Ministerio de Comercio Exterior. Por consiguiente, si los beneficiarios esgrimen que sus solicitudes no se tramitan correctamente, el punto debe ser dilucidado por la Promotora.

    En su criterio, la Asesoría Jurídica se plantea la naturaleza del plazo establecido en el tercer párrafo, a efecto de determinar si la Administración puede conocer y recomendar solicitudes pasados los 24 meses que allí se estipulan. No obstante que para la Procuraduría es claro que dicho plazo es, como se dijo, para solicitar la emisión del CAT, considera que la discusión tiene sentido porque la prescripción presenta características más flexibles que la caducidad. En efecto, en la prescripción el término es susceptible de reproducirse indefinidamente mediante la interrupción y de ampliarse mediante la suspensión. Interrupción y suspensión que operan cuando se producen las causales expresamente señaladas en el ordenamiento.

    Respecto de la solicitud de emisión del certificado de abono tributario, la Administración ha planteado el caso de la suspensión del disfrute de los beneficios del régimen del contrato de exportación. Conforme lo dispuesto en el artículo 66-D de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el Ministerio de Comercio Exterior puede "suspender temporalmente el otorgamiento de los incentivos que perciba cada beneficiario" cuando ocurran ciertas situaciones calificadas por dicho artículo como infracciones. Asimismo, puede suspenderlo precautoriamente cuando se estén tramitando procesos judiciales que cuestionan la legalidad de la actividad empresarial del beneficiario del contrato de exportación. Si el régimen se suspende precautoriamente y no corresponde la imposición de una sanción, debe entenderse que el beneficiario conserva su derecho a obtener los incentivos definidos en el contrato de exportación. Por consiguiente, que ha operado una suspensión para presentar la solicitud de emisión de los certificados de abono tributario. Debe, entonces, la Administración diferenciar entre la suspensión precautoria y la que constituye una sanción. Una suspensión sancionatoria implica que por un plazo determinado el sancionado no puede ejercer sus derechos. No podría considerarse que si el plazo de prescripción del tercer párrafo del artículo 66-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta finaliza cuando el beneficiario se encuentra sancionado, el plazo se prorroga porque ha habido una suspensión de la prescripción. Una interpretación en ese sentido conduciría a dejar sin efecto la sanción impuesta administrativamente. Por consiguiente, tampoco podría considerarse que la sanción de suspensión interrumpe la prescripción. Es claro, por demás, que cuando se está ante el ejercicio de la potestad sancionatoria no puede hablarse de que hay una imposibilidad de ejercicio de los derechos por responsabilidad administrativa.

    Por otra parte, dado que el exportador cuenta legalmente con 24 meses para plantear la solicitud de emisión de los certificados de abono tributario y este plazo ha sido incluso calificado de máximo, no resulta procedente interpretar que dicho plazo se suspende cada vez que el exportador reitera su solicitud o gestiona algún documento o pronunciamiento, por lo que deba considerarse que el plazo vuelve a correr cuando la Administración devuelve sin trámite o rechaza la solicitud presentada en tiempo.

 D.- EL "REINTEGRO" DE LAS DIVISAS

    El legislador determinó que el plazo de los 24 meses para presentar la solicitud de emisión de los CATs corre a partir del "reintegro de las divisas", por lo que es importante establecer cuándo se tienen por reintegradas las divisas. El Banco Central y COMEX mantienen posiciones divergentes sobre este tema. Se consulta mediante cuáles circunstancias se produce el reintegro de divisas y si esa definición depende del Reglamento para las Operaciones Bancarias. El Banco Central sostiene tal aplicación, particularmente en lo que se refiere al artículo 11 del Reglamento.

    Estima la Procuraduría que el concepto "reintegro de divisas" debe determinarse en función de los fines por los cuales se establecieron los certificados de abono tributario y, en general, el contrato de exportación. No puede olvidarse, al efecto, que el artículo 10 de la Ley General de la Administración Pública ordena que las normas deben ser interpretadas "en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular".

    El Estado costarricense decidió establecer un régimen fiscal de fomento a las exportaciones como un mecanismo para propiciar el desarrollo del país y mejorar la economía nacional. Las exportaciones y, en general, el aumento del comercio exterior propiciarían una mayor entrada de divisas, que se reflejaría necesariamente en la balanza de pagos. Es por ello que la Sala Constitucional tuvo como constitucionalmente válido el establecimiento de un régimen fiscal de favor, comprensivo de los CATS en la sentencia N. 3327-95 de quince horas cuarenta y dos minutos del veintisiete de junio de mil novecientos noventa y cinco:

"En general, los incentivos a la producción de productos no tradicionales y el incremento de las exportaciones del país tiene varias consecuencias positivas, por ejemplo: el país tiene claras posibilidades de salir de la crisis económica, hay mayor disponibilidad de divisas para pagar las importaciones, aumenta el nivel de empleo (el sector privado absorbe mano de obra), existe transferencia de tecnología, desarrollo de nuevas áreas de producción no sujetas a los caprichos del mercado internacional y finalmente, por la ubicación de los proyectos y el tipo de trabajo, permite un desarrollo económico, social, cultural y tecnológico de las áreas rurales del país.

(...).

Con el establecimiento de los beneficios e incentivos bajo examen, el Estado costarricense procura varios objetivos, entre ellos: diversificación de los productos de exportación, aumento del ingreso de divisas, lo que implica una sustancial mejora en la balanza de pagos, porque los incentivos se otorgan a aquellas empresas que entreguen sus ingresos generados por la exportación en moneda extranjera al Banco Central de Costa Rica (bajo la obligación de informar a dicho Banco anualmente sobre las exportaciones realizadas), aporte significativo al producto interno bruto del país, lo que trae aparejado: el aumento del nivel de empleo, el aumento de la riqueza nacional - nuevas inversiones y proyectos desarrollados -, el desarrollo de nuevas tecnologías y la especialización de mano de obra. Todo ello lógicamente implica un mayor desarrollo económico y social del país. A juicio de la Sala, resulta evidente que el establecimiento de los beneficios e incentivos impugnados significan el aumento del bienestar de todos los habitantes del país, porque por su efecto multiplicador el CAT se transforma en muchos millones de colones en empleo, cargas sociales, consumo de materia prima - lo que implica el surgimiento de toda una actividad paralela- y el incremento de las exportaciones, que a su vez viene a significar la posibilidad de salir de la crisis económica que atraviesa del país, con el beneficio adicional de la mayor disponibilidad de divisas para poder cubrir las importaciones de productos indispensables, que deben necesariamente comprarse en el extranjero. El Estado costarricense tiene la obligación constitucional de buscar las fórmulas económicas que permitan el mejor y mayor desarrollo del país y que lógicamente signifiquen el incremento del bienestar de todos los habitantes, siempre y cuando esa herramienta económica se encuentre en un todo conforme con las normas y principios constitucionales, según se dijo ocurre en este caso. Por lo anterior, las normas impugnadas no violan el artículo 50 de la Constitución Política".

    Interesa resaltar aquí que el sistema de incentivos a los exportadores por medio del certificado de abono tributario parte de que las exportaciones van a mejorar la balanza de pagos por el ingreso de divisas al país. En consecuencia, el ingreso de las divisas es un presupuesto del régimen que nos ocupa. Incluso ese objetivo se plasmó originalmente en la Ley del Impuesto sobre la Renta, al disponer en su artículo 67:

"El Consejo Nacional de Inversiones coordinará con los distintos entes estatales, y de acuerdo con las leyes respectivas, el señalamiento de los requisitos y condiciones, así como la determinación de los alcances de las ventajas y beneficios, todo dirigido a la obtención de resultados positivos en la balanza de pagos, mediante el incremento de las exportaciones." La negrilla no es del original.

    Dicha disposición fue derogada por la Ley que crea el Ministerio de Comercio Exterior, artículo 13, c). Derogación que se funda, no en un cambio de finalidad del régimen, sino en el hecho de que esta función de coordinación está prevista en el artículo 2 de la Ley de COMEX. El fomento a las exportaciones, se repite, no constituye un fin en sí mismo, sino un medio para mejorar la balanza de pagos.

    Ahora bien, se ha alegado que el término "reintegro de las divisas" requiere una nueva interpretación, por cuanto la Ley del Impuesto sobre la Renta fue dictada en momentos en que la Ley Orgánica del Banco Central autorizaba un control de divisas. El principio era que sólo el Banco Central podía negociar divisas en el territorio nacional, sea directamente o por medio de los bancos del Sistema Bancario Nacional. El exportador estaba obligado a vender las divisas que recibía por sus exportaciones y sólo determinadas divisas se consideraban como del mercado libre. Situación que habría cambiado sustancialmente por la derogación de la anterior Ley del Banco Central y la emisión de la nueva Ley Orgánica N. 7558 de 3 de noviembre de 1995. En dicha ley se parte de la libre tenencia y disposición de las divisas. Dispone el artículo 91 de ese cuerpo normativo:

"Liquidación de divisas

Toda persona física o jurídica que haya obtenido divisas por la exportación de bienes, servicios y turismo, deberá liquidarlas en alguno de los entes autorizados o demostrar su ingreso al país ante el Banco Central, por los medios que este determine. La Junta establecerá, en el reglamento correspondiente, los plazos y las demás condiciones para cumplir con este requisito".

    El exportador puede liquidar las divisas o limitarse a demostrar su ingreso al país. Ahora bien, tanto si se liquidan como si se demuestra su ingreso, lo cierto es que las divisas tienen que ingresar al país.

    Se ha discutido si este artículo 91 deroga el artículo 66C- tercer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El criterio de la Asesoría Legal es que entre ambas leyes existe una relación de complementariedad y no de incompatibilidad. Por consiguiente, de acuerdo con dicha tesis no podría concluirse que la Ley Orgánica del Banco Central haya derogado el artículo 66-C de repetida cita. La ausencia de antinomia derivaría de que el término "reintegro de divisas" debe ser interpretado conforme lo disponga la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica y la nueva ley en vez de utilizar el término reintegro utilizó la expresión "liquidación de divisas". Bajo esa tesitura, reintegro de divisas es venta de divisas en algún ente autorizado o demostración del ingreso de las divisas al país.

    En Teoría del Derecho se produce una antinomia normativa cuando dos normas pertenecientes a un mismo ordenamiento regulan de manera diferente y contradictoria un determinado supuesto de hecho. Lo que implica que las consecuencias que se derivan de esas normas se excluyen mutuamente. Esa exclusión obliga al legislador a recurrir a los criterios de hermenéutica jurídica a fin de establecer cuál es la norma que resulta aplicable. El punto es si entre el artículo 91 de la Ley Orgánica del Banco Central y el artículo 66 se produce una situación de incompatibilidad jurídica. Incompatibilidad que derivaría de que en el primero se habla de liquidación de las divisas o demostración de su ingreso al país y en el segundo de reintegro.

    En materia de certificados de abono tributario se utilizó el término "reintegro" en el sentido de venta de las divisas, no sólo porque en dicho momento existía una obligación (ligeramente atemperada a partir de 1986) de venta de divisas al Banco Central, sino porque el fin del régimen fiscal que se estableció tenía como objeto favorecer la balanza de pagos. Se promocionó las exportaciones porque implicarían el ingreso de divisas al país y así se mejoraría la referida balanza.

    El artículo 91 permite ya sea la liquidación de las divisas (lo que implica la venta a algún ente autorizado) o que se demuestre el ingreso al país de las divisas ante el Banco Central. Efectivamente, se han ampliado las posibilidades del exportador de bienes y servicios porque pareciera que no está obligado a vender sus divisas, siendo suficiente que demuestre que las divisas han ingresado al país. Como se dijo, el problema de la concurrencia de normas se presenta cuando las normas jurídicas ordenan en forma diferente, por lo que sus efectos no son los mismos, en cuyo caso debe preguntarse si ambas consecuencias jurídicas pueden sobrevivir y aplicarse o bien, si esas consecuencias se excluyen. Si este es el caso, debe definirse cuál de las normas es la aplicable. Pareciera que el criterio del Banco Central es que lo dispuesto en los artículos 91 y 66-C de cita no se excluyen porque el último debe ser interpretado conforme el concepto de reintegro presente en el artículo 91. Como se indicó, éste permite que las divisas no sean liquidadas, vendidas en el sistema siendo suficiente que ingresen al país. Desde esa perspectiva, se ha introducido una posibilidad no prevista en el artículo 66-C, posibilidad que no necesariamente conduce al logro del objetivo que inspira el establecimiento del régimen fiscal de favor. El artículo 91 es una disposición general, aplicable cuando la persona reciba divisas por exportación de bienes y servicios. El artículo 66 que impone el reintegro de las divisas en el sentido indicado se aplica exclusivamente a los exportadores a quienes se les ha concedido el beneficio del certificado de abono tributario. Por razón de la especialidad de esta norma no puede afirmarse que el artículo 66 ha venido a ser complementado por el artículo 91 de la Ley Orgánica del Banco Central y que, en consecuencia, ambas disposiciones coexisten sin problema alguno. Por el contrario, cabe afirmar que las consecuencias jurídicas de las normas en cuestión no son totalmente compatibles entre sí, por cuanto el artículo 91 introduce un elemento que contraría el efecto querido en el artículo 66-C. Y es por ello que, para el caso de los exportadores beneficiadores del certificado de abono tributario, debe optarse a favor de la relación de especialidad con la consecuencia del desplazamiento de la norma general, sea el artículo 91 antes citado. Por consiguiente, para satisfacer el requerimiento de la Ley del Impuesto sobre la Renta es necesario que se liquiden las divisas.

    Se sostiene de parte de COMEX que existe duda en cuanto al plazo del exportador para vender las divisas o ingresarlas. Sobre este punto, cabe indicar que dicho plazo no es regulado ni por el artículo 66-C de la Ley N. 7092 ni por el artículo 91 de la Ley N. 7558. Bajo esta ley, corresponde al Banco Central establecer por vía reglamentaria los plazos y condiciones para la liquidación o demostración del ingreso de las divisas.

    Con base en dicha remisión, el Banco Central emitió el Reglamento para las Operaciones Cambiarias, cuyo artículo 11 intitulado "ingreso o reporte de divisas" dispone que toda persona que haya obtenido divisas por la exportación de bienes y servicios debe "liquidarlas" en alguno de los entes autorizados o demostrar su ingreso al país ante el Banco Central de Costa Rica "dentro de los 90 días siguientes al cierre del año fiscal, o en fecha anterior si el Banco Central de Costa Rica así lo requiere". Puesto que el artículo 66-C impone el reintegro pero no señala plazo, tendríamos que el exportador debe cumplir su obligación dentro del plazo "de los 90 días siguientes al cierre del año fiscal". Se ha discutido cuál año fiscal. El Banco Central es del criterio que el año fiscal depende de la fecha en que reciba el exportador el pago de sus exportaciones, lo que implicaría que sería el año fiscal de la percepción de las divisas de exportación.

    Puesto que estamos en presencia de un beneficio fiscal dirigido al fomento de las exportaciones como mecanismo que contribuye a la balanza de pagos, es criterio de la Procuraduría que el año fiscal debe ser entendido como aquél en que se realizan las exportaciones. Una interpretación en sentido contrario no respetaría la finalidad del régimen de fomento a las exportaciones ni tomaría en cuenta, como señala el Ministerio, la razón de ser del beneficio económico que implica el certificado de abono tributario. Podría considerarse que incluso interpretar "año fiscal" como aquél en que ingresan las divisas entraña un enriquecimiento ilícito del beneficiador del CAT por las diferencias cambiarias que se producirían. Además, interpretar que el año fiscal es aquél en que se reciben las divisas y no el de las exportaciones posibilita dejar abierto el régimen fiscal de favor que nos ocupa por varios años más, prolongando los efectos fiscales del mismo. Basta recordar que el legislador puso un límite temporal para el disfrute de los beneficios en gran parte por las consecuencias fiscales que originaba el régimen, límite que se desvirtúa al permitirse que el plazo para solicitar los CATs corra a partir de que tenga por recibidas las divisas. Ciertamente, para el Fisco la inseguridad sería incluso mayor si el exportador no está obligado a liquidar las divisas, amparado en una libre tenencia. Como bien señala el Ministerio de Comercio Exterior, la expectativa del exportador beneficiario del régimen de favor (sea el disfrute de los beneficios) está en función de la exportación realizada. Y no podía el exportador fundar su pretensión en otro parámetro porque el régimen del contrato de exportación e incluso la reglamentación cambiaria ha tenido como punto de partida la exportación. Interpretar que el exportador tiene el derecho de mantener abierto el plazo para solicitar la emisión de los CATs (a ello conduce identificar cierre del año fiscal con ingreso de las divisas al país) no guarda relación lógica con el sistema mismo de fomento a la exportación, puesto que implicaría que el CATs en tanto beneficio es independiente de la exportación realizada y de la propia actividad que el legislador pretendió fomentar, sea la exportación continúa. Por ello no resulta razonable interpretar año fiscal con la fecha de percepción de las divisas. De allí que considera la Procuraduría que lleva razón el Ministerio de Comercio Exterior al argumentar que carece de sentido que un exportador solicite el estímulo a la exportación que significa el certificado de abono tributario y, por otra parte, difiera el pago por dichas exportaciones o no tenga interés en ingresar al país las divisas cuando esto es necesario para el trámite del estímulo.

    La situación de los exportadores beneficiarios de los certificados de abono tributario es ciertamente una situación diferente a aquélla en que se encuentran otros exportadores. Dichos exportadores reciben un beneficio fiscal (así lo calificamos en el dictamen C-127-2000 de 5 de junio del 2000) como un medio de fomentar las exportaciones no tradicionales a terceros mercados, requerido para promover el desarrollo económico y social del país. El certificado se otorga en relación con una determinada exportación. Por eso, cobra particular importancia este elemento de la exportación.

 E.- PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LOS CATs

    Consulta el Ministerio si es posible diferir el inicio del cómputo del plazo de prescripción de los CATs cuando una empresa logra demostrar que medió inercia de la Administración dentro del plazo previsto para solicitar la emisión de los CAT o que estuvo suspendida en el disfrute de los beneficios del régimen en virtud del trámite de un procedimiento administrativo. En su caso, consulta si ese plazo de prescripción se interrumpe cuando se emite el CAT y comienza a correr a partir de ese momento.

    La consulta se plantea porque en algunos casos los certificados se emiten después de la fecha de maduración, lo que afecta el plazo para hacer uso del CAT "en perjuicio directo del exportador" . Lo cual se considera grave cuando el supuesto no es imputable al exportador, como es el caso de suspensión precautoria de beneficios o si hay inercia de la Administración. Estima la Asesoría Legal del Ministerio que la prescripción no opera cuando los exportadores no han estado en condiciones de hacer uso del certificado. Menciona, al efecto, el supuesto de que haya prescripción del derecho a solicitar la emisión por inercia de la Administración o suspensión precautoria. Es de aclarar que sobre este punto el Ministerio debe estarse a la interpretación correcta del tercer párrafo del artículo 66-C de la Ley N. 7092.

    El artículo 66-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los certificados de abono tributario prescriben veinticuatro meses después de la fecha de maduración y que ésta depende de la fecha de ingreso de las divisas. El legislador utilizó el término "prescripción" no obstante que con anterioridad las normas legales establecían un plazo de caducidad. Se cambia, entonces, el efecto jurídico del transcurso del tiempo sin ejercicio del derecho. Los proponentes tuvieron conciencia de que se estaba introduciendo un cambio y de la necesidad de que el legislador se pronunciara concretamente sobre ese punto (cfr. Folio 77 del Expediente legislativo). No obstante, las actas del Expediente Legislativo de la Ley N. 72570 no revelan que los señores diputados hayan tomado en cuenta la invitación de los proponentes y, por ende, que el tema haya despertado discusión en la Asamblea Legislativa.

    Como se indicó anteriormente, para que opere la prescripción de un derecho se deben reunir dos condiciones indispensables: el transcurso del plazo establecido por el ordenamiento para ejercer tal derecho y la inercia del titular del derecho. Aplicando lo anterior al término de prescripción de los CATs, tendríamos que el derecho de usar estos títulos prescribe porque transcurran los veinticuatro meses después de la fecha de maduración sin que el exportador haya ejercido ese derecho. Pero, como bien señala el Ministerio, para que pueda afirmarse la inercia del exportador, el abandono de su derecho, es necesario que haya estado en posibilidad de hacer uso de su derecho. Permítasenos la siguiente cita:

"La prescripción comienza a correr desde el momento en que el acreedor tiene expedita su acción (sea para demandar el pago, los daños y perjuicios, la cesación de la conducta contraria a derecho, la nulidad de la obligación, etc.). Es evidente que antes de ese momento no puede empezar a correr el término, desde que la prescripción se funda en la inacción del acreedor y no hay inacción si ha mediado imposibilidad de accionar judicialmente." G, BORDA,: Tratado de Derecho Civil. Tomo II. Editorial Perrot, Buenos Aires, 1989, p. 17.

    En tanto el acreedor no se encuentre en posibilidad de ejercer en forma efectiva su derecho, no se está en presencia de una inercia imputable al titular. Y no puede hablarse de que ese derecho existe, si los títulos no han sido emitidos o bien no han sido entregados al exportador por causas que no son imputables a éste. Se encuentra también en este supuesto la suspensión precautoria (pero no la suspensión como sanción) en los términos que se ha indicado anteriormente.

CONCLUSION

    De conformidad con lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

1. La recepción y trámite de las solicitudes de emisión de los certificados de abono tributario compete legalmente a PROCOMER. Dicha competencia sólo puede ser modificada por un acto con rango de ley, por lo que no puede considerarse para ningún efecto legal, que dicha competencia haya sido modificada por las "Normas sobre los Beneficios, Plazos y Condiciones de los Contratos de Exportación, emitidas por el Consejo Nacional de Inversiones.
2. Por consiguiente, PROCOMER mantiene su competencia legal para tramitar y recomendar la emisión del certificado de abono tributario.
3. El plazo de 24 meses previsto en el tercer párrafo del artículo 66-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta está referido a la presentación de la solicitud de emisión de los certificados de abono tributario con los documentos legal y reglamentariamente exigibles.
4. En consecuencia, dentro del plazo de la prescripción no está comprendido el plazo necesario para que la Administración tramite y resuelva la solicitud del exportador.
5. La ley no dispuso en orden al procedimiento y plazo con que cuenta la Administración para tramitar la solicitud del exportador y en su caso, para emitir los certificados de abono tributario.´
6. Es obligación del exportador presentar la solicitud de emisión con todos los documentos que legal y reglamentariamente sean exigibles. Por consiguiente, la ley no permite concluir que el exportador puede presentar los documentos fuera del plazo de 24 meses que dispone el tercer párrafo del artículo 66-C. Otorgar un plazo adicional para corregir omisiones podría implicar un desconocimiento del plazo de prescripción previsto por dicho párrafo.
7. Dado que el legislador estableció el plazo de prescripción del derecho a solicitar los CATs, no puede la Administración entrar a regular en forma diferente.
8. El término de prescripción tiene como uno de sus fundamentos la inercia del titular del derecho. Por consiguiente, no puede considerarse que un derecho ha prescrito cuando la responsabilidad por su no concreción deriva de la inercia de la Administración.
9. La interpretación del término "reintegro de las divisas" debe corresponder a los fines del régimen de fomento a las exportaciones presente en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
10. Para el respeto de dicha ley, el exportador debe ingresar las divisas vendiéndolas en entidades autorizadas, dentro del plazo de 90 días contados a partir del cierre del año fiscal.
11. Para efectos de los beneficiarios de los certificados de abono tributario, la expresión "cierre del año fiscal" debe ser interpretada de conformidad con los fines legales, por consiguiente en relación con el año en que se realiza la exportación que da origen al derecho a disfrute del beneficio.
12. La utilización de los CATs está sujeta a un plazo de prescripción que corre en perjuicio del exportador en el tanto en que legalmente esté en condiciones de ejercer el derecho. Por consiguiente, dicho plazo puede ser interrumpido por inercia de la Administración o suspendido cuando media una suspensión precautoria dictada por el Ministerio de Comercio Exterior.

Del señor Ministro, muy atentamente,

 

 

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

 

Copia:

Banco Central de Costa Rica

MIRCH/mvc