Dictamen : 050 - del 19/02/2002

C-050-2002

19 de febrero de 2002

Doctor

Olman Montero Salazar

Presidente de Junta Directiva

Colegio de Cirujanos Dentistas

S. D.

Estimado señor:

    Con aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio C.C.D.C.R. 482-12-01, del 4 de diciembre de 2001, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República en relación con las siguientes aspectos:

1. Si existe la posibilidad legal de que el Colegio emita timbres por valores superiores a los establecidos en la Ley respectiva con el propósito de adecuarlos a la realidad, o en su defecto la emisión de certificados que abarquen el valor de varios de ellos en forma de múltiplos de los montos consignados en la Ley.
2. Las facultades legales con que cuenta el Colegio para solicitar y verificar informes y documentos de los distribuidores de materiales o equipo para la práctica de la odontología, con el único objetivo de garantizarse la correcta aplicación de la Ley.
3. Sobre la posibilidad de emitir un reglamento a la Ley del timbre, por la vía legal que corresponda, y dejar en él plasmadas las autorizaciones a que se hace referencia en los puntos anteriores.

    Previo a resolver los puntos objeto de consulta, es importante hacer una breve referencia al contexto jurídico dentro del que se enmarca la consulta planteada.

I. ANTECEDENTES

    Mediante Ley N° 5784 de 19 de agosto de 1975 (Ley Orgánica del Colegio de Cirujanos Dentistas) se establece en el artículo 1° que el Colegio de Cirujanos Dentistas de Costa Rica, es una corporación formada por los profesionales en odontología, debidamente autorizados para ejercer la profesión.

    Tanto la Procuraduría General de la República como la Sala Constitucional, han coincidido en cuanto a la naturaleza jurídica que ostentan los colegios profesionales, señalando a grosso modo, que éstos son entes públicos no estatales de carácter profesional o corporativo, que gozan de competencia disciplinaria sobre sus agremiados. Esta potestad disciplinaria nace por la necesidad de regular una actividad que si bien es realizada por un grupo de particulares, debido a su naturaleza es considerada como un servicio público que el Estado encomendó a determinado Colegio Profesional. De manera que los colegios profesionales lo que buscan es velar por que se dé un adecuado ejercicio de la profesión liberal por parte de sus miembros, en procura de una adecuada eficiencia en los servicios prestados. En lo que interesa, ha dicho la Sala:

"En realidad se trata de verdaderos agentes de la Administración (descentralización) de la que reciben, por delegación, el ejercicio de algunas funciones propias de aquélla y controladas por ella misma" (Lo resaltado no es del original) (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, voto Nº 5483-95 del 6 de octubre de 1995. En el mismo sentido pueden consultarse los votos Nº1386-90 del 24 de octubre de 1990 y Nº789-94 del 8 de febrero de 1994).

    Por su parte la Procuraduría, en el dictamen C-198-96 del 5 de diciembre de 1996 manifestó lo siguiente:

"(…)En otras palabras, el ente público no estatal tiene naturaleza pública en virtud de las competencias que le han sido confiadas por el ordenamiento. El ente, a pesar de que su origen puede ser privado, sus fondos privados y responder a fines de grupo o categoría, es considerado público porque es titular de potestades administrativas; sean éstas de policía, disciplinarias, normativas, etc." (Lo resaltado no es del original).

    De acuerdo a lo expuesto, puede afirmarse que el Colegio de Cirujanos Dentistas es una persona de Derecho Público de carácter no estatal, como consecuencia de las funciones propias que se le han encomendado. Se trata de una corporación pública, cuya función va más allá de la promoción y defensa de los intereses propios de sus agremiados, buscando sobre todo la protección del interés público que persigue, y por el que el ordenamiento jurídico le ha otorgado atribuciones públicas.

    El Capítulo VI de la Ley N° 5784 regula lo referente a los "Fondos del Colegio" y en su artículo 31 establece cómo estarán constituidos los fondos de éste. Dice en lo que interesa:

"Constituirán los fondos del Colegio:

a)….

f) Los ingresos por concepto de timbre odontológico;

(…)"

    Cabe destacar que si bien en la ley no se establece un régimen de control y fiscalización de los ingresos provenientes del timbre odontológico de manera expresa, ésta si faculta a los miembros de la Junta Directiva, para controlar los fondos del Colegio. En primer lugar se tiene que el artículo 16 de la Ley que aparece bajo el Capítulo III " De los Deberes y Derechos de los Colegiados", impone en el inciso c) como un deber de los agremiados, "el pagar las contribuciones que el Colegio imponga", deber que deber ser observado por los agremiados, so pena de ser suspendido en el ejercicio de la profesión. Por su parte, de conformidad con los artículos 25 y 27 de la Ley, corresponde al Presidente y al Fiscal del Colegio el efectivo control contable de los fondos; en tanto al Tesorero, por disposición expresa del artículo le28 corresponde no solo custodiar los fondos del Colegio sino también velar por la recaudación de los ingresos del colegio.

    Ahora bien, siendo el timbre odontológico una de las fuentes de ingreso del Colegio de Cirujanos Dentistas de Costa Rica, conviene hacer algunas reflexiones que nos servirán de fundamento para resolver el fondo del asunto.

    El timbre odontológico nació a la vida jurídica con la Ley N° 24 de 19 de noviembre de 1949 (derogada por Ley N° 5784) en donde se encontraba regulado en el artículo 22 inciso 5° de dicha Ley. Posteriormente, mediante Ley N° 3752 del 4 de octubre de 1966, (Ley actualmente vigente), se reformó el artículo 22 inciso 5) de la Ley N° 24, quedando el texto de la norma de la siguiente manera:

"Artículo 1º.- Refórmase el inciso 5) del artículo 22, Capítulo V de la Ley Orgánica del Colegio de Cirujanos Dentistas de Costa Rica, Nº 24 de 19 de noviembre de 1941, para que se lea así:

"Inciso 5) a) El Colegio de Cirujanos Dentistas emitirá un timbre denominado "Timbre Odontológico" que deberá adherirse a cualquier factura que se expida por la venta de toda clase de materiales o instrumentos para el ejercicio de Odontología;

b) Toda factura por venta de contado o crédito deberá llevar Timbres Odontológicos según la tabla siguiente: de ¢ 0.05 a ¢ 10.00 pagarán ¢ 0.50 de timbres; de ¢ 10.05 a ¢ 20.00, ¢ 1.00 de timbres; de ¢20.05 a ¢ 30.00, ¢ 1.50 de timbres; de ¢ 30.05 a ¢ 40.00, ¢ 2.00 de timbres; de ¢ 40.05 a ¢ 50.00, ¢ 2.50 de timbres; de ¢ 50.05 a ¢ 60.00, ¢3.00 de timbres; de ¢ 60.05 a ¢ 70.00, ¢ 3.50 de timbres; de ¢ 70.05 a ¢ 80.00, ¢ 4.00 de timbres; de ¢ 80.05 a ¢ 90.00, ¢ 4.50 de timbres; de ¢ 90.05 a ¢ 100.00, ¢ 5.00 de timbres. Las facturas mayores de ¢ 100.00 pagarán el5%;

c) El Colegio de Cirujanos y Dentistas hará imprimir los timbres que considere necesarios para la mecánica de esta ley, en los siguientes valores: ¢ 0.50, ¢ 1.00, ¢ 2.00, ¢ 5.00 y ¢ 10.00, y los entregará para su expendio a un Banco del Sistema Bancario Nacional. Deducidos los gastos de administración y comisión que corresponden al Banco Administrador, el saldo íntegro de la venta de estos timbres pasará la cuenta respectiva del Colegio de Cirujanos Dentistas en el Banco Recaudador, y será única y exclusivamente para llenar las necesidades económicas del Colegio, debiendo apartarse anualmente una suma para el Fondo de Mutualidad y Subsidios, que nunca podrá ser menor del 10% de la entrada global;

d) Las casas comerciales o personas que ocasionalmente hagan importaciones de materiales, medicamentos o equipos dentales, que no sean para la venta al detalle, deberán cubrir el impuesto respectivo poniendo los timbres correspondientes a los documentos de desalmacenaje de acuerdo con la tabla señalada en el inciso b) ad valorem.

Los Depósitos Dentales y establecimientos comerciales que burlen esta ley, haciendo ventas de las materias especificadas sin la respectiva factura timbrada, pagarán diez veces el valor del timbre que dejaren de agregar a la factura, de acuerdo con la tabla establecida en el inciso b) de este artículo. Los timbres que lleven las facturas deberán ser cancelados o matados por el vendedor de los materiales o instrumentos odontológicos.

El Colegio de Cirujanos Dentistas podrá suspender hasta por un mes en el ejercicio de su profesión, al Odontólogo que adquiera materiales o instrumentos sin el pago de los timbres correspondientes" (Lo resaltado no es del original)

    Como puede apreciarse de la norma transcrita, el valor asignado por el legislador a los timbres odontológicos al momento de redactar la ley, no se ajusta a la realidad económica actual, siendo incluso que en la mayoría de los casos es muy probable que resulte más onerosa la misma impresión del timbre odontológico que la cantidad de dinero por él recaudada, desvirtuándose a sí el fin para el que la norma fue creada, sea el dotar de fondos al Colegio, haciendo que la disposición del texto legal, sea al día de hoy prácticamente ineficaz, en perjuicio del Colegio de Cirujanos Dentistas.

II. DE LA NATURALEZA JURÍDICA DEL TIMBRE ODONTOLOGICO:

    A efecto de evacuar la presente consulta, resulta menester determinar la naturaleza jurídica de la exacción que establece el inciso 5) del artículo 22 de la Ley N° 24, reformado por la Ley N° 3752 de 4 de octubre de 1966.

    Si analizamos el artículo de referencia, advertimos que el legislador establece una exacción a cargo de los profesionales en Odontología, bajo la denominación de timbre odontológico, cuyo hecho generador lo constituye la compra de toda clase de materiales o instrumentos para el ejercicio de la odontología. Este tipo de contribución, a juicio de Procuraduría, no califica como una contribución de carácter fiscal, sino de naturaleza parafiscal, revestida de una naturaleza tributaria especial que la hace diferente de los ingresos fiscales propiamente dichos. Para entender tal afirmación, resulta menester remitirse a la doctrina a fin de determinar con claridad los alcances del concepto.

    El tratadista Manuel de Juano ("Curso de Finanzas y Derecho Tributario), al analizar la naturaleza jurídica de cierto tipo de aportes a cargos de determinados sectores, ha dicho:

"La doctrina se ha manifestado con un criterio uniforme sobre la conveniencia de ubicar tributariamente a esta clase de recursos. Su naturaleza tributaria se acepta hoy en la generalidad de los autores…En tal sentido afirmamos que son tributos que participan de la naturaleza del impuesto por su gravitación económica sobre el consumidor, lo que les acuerda cierta semejanza con la imposición indirecta y por su obligatoriedad, pero no tienen figuración específica en el presupuesto del Estado y están afectados a gastos determinados que se especifican por la disposición legal que los ha creado…en efecto, si los recursos parafiscales, cualesquiera fueren sus características variaciones de la extensa gama en que se agrupan, son consecuencia y expresión del poder tributario del Estado y sus peculiaridades no permiten identificarlos con las otras tres categorías de recursos derivados, siempre será necesario analizarlos a través del enfoque de su propia naturaleza…Dejaremos sentado, en primer término, como lo recuerda Giulliani Fonrouge, que bajo la denominación genérica de contribuciones parafiscales, se agrupan numerosos tributos exigidos por organismos públicos o semipúblicos, que con independencia de las rentas generales del Estado, están destinados a financiar actividades específicas. La etimología del término, nos lleva si embargo, a su ubicación en el sector de las instituciones tributarias: "para" raíz griega que significa al lado o junto a, y "fiscal" que viene de fiscus, equivalente a tesoro público o concreción patrimonial del Estado." (Ediciones Molachino, Rosario, 1971, pag.692)

    En igual sentido, el tratadista Español Juan José Ferreiro Lapatza (Curso de Derecho Financiero Español), ha dicho que:

"Un tributo fiscal es aquel que ha sido creado por el Estado por medio de una ley, cuya gestión, o al menos su dirección y control, está encomendada a los órganos de la Administración Financiera que normalmente tiene atribuida esta tarea y cuyo producto se integra en los presupuestos generales del Estado para financiar indistintamente el gasto público. Un tributo fiscal es así un tributo que sigue en su creación, vida y destino el régimen jurídico normal y típico de los tributos. La existencia de un tributo que no responda a este esquema (…) significa la existencia de un circuito paralelo al circuito típico y normal de los ingresos y gastos del Estado. Y así frente a la fiscalidad estatal, representada básicamente por los tributos típicos y normales, podemos hablar de una parafiscalidad compuesta por tributos que no siguen el régimen jurídico típico y normal y de los ingresos y gastos del Estado" (Instituto de Estudios Fiscales, 1980, pag.590)

    De lo expuesto, se tiene entonces que las llamadas contribuciones parafiscales obedecen a diferentes denominaciones dentro del ámbito del derecho tributario, tales como tasa, contribuciones, aportes, cuotas, cotizaciones, que son impuestas por el Estado en el ejercicio de su potestad tributaria, pero con la característica de que no figuran en el presupuesto general. Difieren también las contribuciones parafiscales de los impuestos, en que éstas no se proponen actuar dentro del concepto de justicia tributaria, y no contemplan la capacidad económica del sujeto pasivo, sino la pertenencia a un determinado grupo.

    En consecuencia, no ha lugar a dudas que el timbre odontológico es una contribución de carácter parafiscal con una naturaleza tributaria especial.

II.-EL COLEGIO DE CIRUJANOS DENTISTAS COMO ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y LAS FACULTADES QUE DERIVAN DE TAL CONDICION:

    En sentido estricto, debemos entender por administración tributaria, como aquella función esencial encomendada a determinado órgano del Estado que no puede ser delegada, y que implica el ejercicio de competencias y facultades asignadas por el legislador para administrar, controlar y recaudar los tributos. No obstante, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su artículo 99 define tal concepto de una manera más amplia al indicar:

"Concepto y facultades. Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.

(…)"

    Por su parte el artículo 11 del Código Tributario, dispone en lo que interesa:

"Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; (…)"

    Y el artículo 14 del mismo cuerpo legal, establece:

"Concepto. Es sujeto activo de la relación jurídica tributaria el ente acreedor del tributo."

    De la relación de los artículos 11, 14 y 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se tiene entonces, que la condición de Administración Tributaria en el ordenamiento jurídico costarricense se define a partir de elementos materiales, tales como el ejercicio de determinadas funciones tributarias, junto con la condición de ser sujeto acreedor del tributo, independientemente, de que sea el fisco (Estado) u otros entes públicos.

    Si partimos de que el timbre odontológico, es una contribución de carácter parafiscal, que mantiene su naturaleza tributaria especial, y de la cual el Colegio de Cirujanos Dentistas es el acreedor, no queda más que admitir que a tenor del Código de Normas y Procedimientos Tributarios éste reviste la condición de administración tributaria.

    Si bien la ley que crea el timbre odontológico es omisa en cierto modo en cuanto a la definición de facultades y deberes a cargo del Colegio, al tener dicha exacción trascendencia tributaria, al Colegio de Cirujanos Dentistas le asisten aparte de las facultades de control y fiscalización que le otorga la Ley Orgánica del Colegio al Presidente, al Fiscal y al Tesorero, también por la vía supletoria las facultades y deberes propios del fisco, contemplados en el Titulo IV Capítulo I del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, entre ellos las facultad de control, verificación, fiscalización y recaudación del tributo, y obviamente la facultad de determinación contemplada también en el Capítulo II del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con estricta observancia de los procedimientos establecidos en la Sección cuarta del mismo cuerpo legal.

    Sin perjuicio de lo expuesto, sí debe quedar suficientemente claro, que aún en su condición de administración tributaria, el Colegio de Cirujanos Dentistas está inhibido para aplicar el régimen de infracciones y sanciones contenido en el Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ello por la siguiente razón:

    Según se indicó, el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece un concepto amplio de "Administración Tributaria", cimentado el mismo en la cualidad de ser sujeto activo del tributo, independientemente de que se trate del fisco u otros entes públicos, asignándole las facultades para percibir y fiscalizar el tributo. Sin embargo, el artículo 69 del mismo Código restringe tal concepto únicamente al fisco -entendido éste como los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda-, cuando se trate de la aplicación del Título III, es decir en lo referente a los hechos ilícitos tributarios y su régimen sancionatorio. De modo tal que siendo el Colegio de Cirujanos Dentistas un ente público no estatal y no un órgano adscrito al Ministerio de Hacienda, no puede aplicar el régimen de infracciones y sanciones contenido en el Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

    Merece también especial atención, lo dispuesto por el inciso 5) del artículo 22 de la Ley N° 24 y su reforma, en el sentido de que el Legislador sin otorgarle a los depósitos dentales y establecimientos comerciales que vendan materiales o instrumentos para el ejercicio de la odontología la condición de contribuyentes, faculta al Colegio para sancionarlos cuando no exijan a los profesionales el pago del respectivo timbre por la venta de materiales e instrumentos, sanción que se fija en la suma de diez veces el valor del timbre que dejaron de cancelar. Lo anterior implica, que también el legislador establece a cargo de los depósitos dentales y establecimientos comerciales la obligación de actuar como auxiliares del Colegio de Cirujanos Dentistas en el ejercicio de sus facultades fiscalizadoras que como administración tributaria le asisten; obligación cuyo cumplimiento puede exigir so pena de aplicar la sanción establecida, sin perjuicio de la sanción que recae sobre el agremiado al incumplir con las obligaciones que le impone su ley orgánica, entre ellas el pago del timbre odontológico.

    En cuanto a la pregunta de si existe legalmente la posibilidad de que el Colegio emita timbres por valores superiores a los establecidos en la Ley respectiva con el propósito de adecuarlos a la realidad, o en su defecto certificados que abarquen el valor de varios de ellos, en forma de múltiplos de los montos consignados en la Ley, debe advertirse lo siguiente:

    El timbre odontológico en tanto tributo se encuentra sometido al Principio de Reserva de Ley, también conocido como Principio de legalidad en materia tributaria contenido en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y desarrollado por el artículo 5° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según el cual es una facultad propia y exclusiva del legislador la de crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo.

    En el caso del timbre odontológico los elementos esenciales de la relación jurídica tributaria han sido definidos por el legislador, incluyendo los montos de los timbres que se han de utilizar. Ello implica, que el valor de tales timbres no puede ser variado administrativamente, por cuanto el legislador no otorgó competencia al Poder Ejecutivo para actualizar tales montos vía Decreto Ejecutivo. Sin embargo, esta Procuraduría estima que la Junta Directiva del Colegio de Cirujanos Dentistas, con fundamento en el literal c) del inciso 5) del artículo 22 de la Ley N° 24 reformada por la Ley N° 3752 y a fin de lograr una adecuada recaudación del tributo, puede emitir certificados que abarquen el valor global de varios timbres y con ello abaratar no solo los costos de emisión, sino darle mayor agilidad a la recaudación cuando se trate de transacciones comerciales de varios miles de colones, sin que tal procedimiento constituya una transgresión al principio de reserva legal.

    En cuanto a la posibilidad de emitir un reglamento a la Ley del Timbre, valga decir que si bien la ley debe determinar claramente los principios y criterios que deben privar a la hora de determinar los elementos sustanciales del tributo, ello no excluye que vía reglamento, el Poder Ejecutivo pueda desarrollar y complementar de forma detallada por la vía reglamentaria aspectos vinculados con la recaudación del tributo, siempre y cuando no se rebasen los límites de la ley.

    Sobre el tema de la potestad reglamentaria, la Sala Primera de la Corte en resolución N° 149-F-91.TRI de las quince horas treinta minutos del veintinueve de agosto de mil novecientos noventa y uno, dispuso:

VI.- La potestad reglamentaria del Poder ejecutivo es un principio constitucional, el cual se encuentra implícito en cualquier ley, se haya hecho o no referencia a la necesidad de una reglamentación para su efectiva aplicación. El Poder Ejecutivo puede en cualquier tiempo, disponer la reglamentación de una ley, teniendo como límite en el ejercicio de esa potestad, el contenido mismo del principio legal que reglamenta y las normas jurídicas de rango legal y constitucional. No puede en el ejercicio de la potestad reglamentaria disponer nuevos supuestos de aplicación de la ley, o regular materias no contempladas en ella, y mucho menos, en lo concerniente a la materia tributaria, establecer penas, ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas, toda vez que en estas materias priva el principio de reserva de ley. Es posible, en uso de la potestad reglamentaria, suplir las lagunas e imprecisiones de la norma legal, siempre y cuando se interprete adecuadamente su espíritu. el deber de ejecución de la ley propio del Poder Ejecutivo, entraña la obligación de interpretarla constantemente, pues el dictado de un decreto es la operación mediante la cual se otorga alcance general y estable a una interpretación de la norma. (Lo resaltado no es del original)

III. CONCLUSIONES.

    De los razonamientos expuestos, sobre el caso objeto de consulta podemos arribar a las siguientes conclusiones:

I.- El Timbre Odontológico establecido mediante Ley N° 3752, goza de una evidente connotación tributaria de carácter parafiscal, y por ello se encuentra sometido al Principio de Reserva Legal que priva en materia tributaria, no pudiendo así el Colegio de Cirujanos Dentistas emitir timbres por valores superiores a los establecidos en la respectiva Ley. No obstante, puede la Junta Directiva del Colegio emitir certificados que engloben el valor de varios timbres, ello en procura de lograr una recaudación más eficaz y de ejercer una mejor fiscalización del tributo, principalmente cuando se trate de transacciones por montos elevados.

II.- Por otra parte, el Colegio en tanto sujeto acreedor, emisor y recaudador del tributo, y de acuerdo a los artículos 25 inciso k), 27 inciso f), 28 incisos a), b) y f) de la Ley N° 5784 y del inciso 5) del artículo 22 de la Ley N° 24 reformado por la Ley N° 3752, ostenta facultades de fiscalización y control sobre la recaudación del timbre odontológico, mismas que pueden ser complementadas supletoriamente, con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios al revestir el Colegio la condición de Administración Tributaria.

III- No existe inconveniente alguno, para que siguiendo el procedimiento de estilo, el Poder Ejecutivo emita un reglamento de procedimientos para el efectivo cobro del timbre odontológico.

Queda evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración se suscribe atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura.

Procurador Tributario