Opinión Jurídica : 093 - del 19/09/2000

OJ-093-2000
San José, 19 de setiembre del 2000


Licenciado
Danilo Chaverri Soto
Ministro de la Presidencia

Estimado señor:
Me refiero a su oficio N° DM.1073-2000 de 31 de agosto del año en curso, en el cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República respecto al Proyecto de Decreto mediante el cual se pretende el cobro del impuesto selectivo de consumo sobre los combustibles, sin que el precio de éstos se aumente por el incremento de los precios internacionales de los productos petroleros que importa RECOPE.
A efecto de emitir el criterio solicita, esta Procuraduría concedió audiencia a la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, a la Refinadora Costarricense de Petróleo y al Ministerio de Hacienda. Tales audiencias fueron debidamente contestadas por la ARESEP mediante oficio N° 07412 del 11 de setiembre del año en curso, por RECOPE mediante oficio N° P-1679-2000 de fecha 12 de setiembre del año en curso, y por el Ministro de Hacienda mediante oficio N° DM-2439-2000 del 12 de setiembre del año en curso.
Para referirnos al aspecto consultado, resulta necesario hacer mención a los aspectos más importantes de lo manifestado por cada una de las instituciones, a las cuales se les concedió audiencia.
El señor Regulador General, es del criterio que de conformidad con el artículo 12 de la Ley de Impuesto Selectivo de Consumo, el Poder Ejecutivo, podrá modificar los precios hasta que hayan transcurrido los 6 meses contados a partir de la fecha de vigencia de la última modificación.
Así mismo manifiesta el señor Regulador, que dada la variabilidad que han mostrado los precios internacionales de los hidrocarburos el mecanismo dictado por Audoridad Reguladora y que ajusta de manera automática el precio de los combustibles, no tiene sentido establecer una relación entre el impuesto y el precio promedio internacional de los hidrocarburos, por cuanto ello implicaría infringir lo establecido en la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivo de Consumo. En vista de ello sugiere que el Poder Ejecutivo determine el porcentaje en que se debería reducir el impuesto selectivo de consumo para cada combustible, sin afectar los ingresos comprometidos en el presupuesto nacional.
El señor Ministro de Hacienda según criterio emitido por el Director General de la Tributación, manifiesta que tal y como se presenta el Proyecto de Decreto, implica una exención de impuesto, la cual debe ser fijada ley de conformidad con el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, ello por cuanto en el Proyecto de Decreto se define la base tributaria como el promedio de los precios internacionales del petróleo, lo cual coincide con valor CIF.
Finalmente el Presidente Ejecutivo de RECOPE manifiesta que no tiene ninguna observación al texto del Proyecto de Decreto.
ANALISIS DEL DECRETO:
Siendo la base imponible del impuesto a los combustibles, uno de los elementos cuya variación se pretende a través del Proyecto de Decreto que se somete a consideración, debemos necesariamente referirnos a ella, fin de determinar, si es factible establecer un procedimiento razonable que permita fijar el precio de los combustibles, aminorando la repercusión de la variabilidad de los precios internacionales del petróleo en la capacidad contributiva de los sujetos que asumen el impuesto.
Esta Procuraduría en reiteradas oportunidades ha manifestado que la base imponible a la luz de la doctrina, debe ser entendida como el medio con que cuenta el tributo para ajustar su cuota a la capacidad contributiva que se somete a gravamen (véase dictamen C-100-97 ); o como bien lo afirma el tratadista César Albiñana la base imponible "…es la magnitud que permite cifrar la prestación tributaria del contribuyente, en consonancia con su capacidad económica, por el tributo objeto de exacción" ( Sistema Tributario y Español y Comparado. Editorial Tecnos S.A, Madrid, 1992 ).
Partiendo de tal concepción, la determinación de la base imponible, puede presentarse como una expresión dineraria del resultado de la medición del objeto imponible con arreglo a la capacidad económica del sujeto pasivo, en cuyo caso habrá de aplicarse el tipo o los tipos de gravamen que procedan para determinar la deuda tributaria; o bien como expresión no dineraria, más que todo de índole cuantitativa y expresada en unidades de peso, volumen, superficie. Estas modalidades a su vez se complementan básicamente con dos métodos reconocidos doctrinariamente para la determinación de la base imponible, a saber: el método sobre base cierta y el método sobre base presunta, según se consideren aquellos elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria, o aquellos hechos o circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria permitan establecer la cuantía de la obligación.
En tanto elemento esencial del tributo la base imponible debe estar determinada por ley, tal y como se desprende del artículo 5° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. No obstante, la doctrina ha aceptado la complementación de la ley tributaria por la vía reglamentaria, en aquellos casos, en que el legislador, no pueda precisar con exactitud elementos esenciales del tributo, por estar involucrados criterios eminentemente técnicos, que en muchos casos rebasan el aspecto jurídico.
En el caso concreto de los combustibles, siendo éstos una mercancía incorporada a los anexos de la Ley de Impuesto Selectivo de Consumo, y por ende sujeta al pago de tal impuesto sobre la base del precio de venta, y correspondiendo la fijación de los precios de los productos de la Refinadora Costarricense de Petróleo a la ARESEP, según los costos totales en que incurra la empresa y la rentabilidad de ésta ( véase art. 2 de la Ley N° 6588 y 5 de la Ley N° 7593 ), esta Procuraduría no encuentra vicio alguno en que mediante decreto, el Poder Ejecutivo establezca un procedimiento que permita la fijación de la base imponible para el cálculo del impuesto considerando la variabilidad de los precios internacionales del petróleo. Ello por cuanto el legislador al momento de definir la base imponible para el impuesto selectivo de consumo lo hizo en forma genérica, considerando para ello como parámetro el precio de venta, de suerte tal que en mercancías como el combustible, en donde tal parámetro depende de la variación de los precios internacionales, bien hace el Poder Ejecutivo en disponer que para el cálculo del impuesto y en el proceso de fijación de la base imponible, se ha de considerar el promedio de los precios internacionales del petróleo, lo cual redunda en una carga tributaria menor que cumple con los principios de igualdad, racionalidad y proporcionalidad.
En cuanto a las objeciones que plantea el señor Regulador General, valga decir que la flexibilidad a que refiere el artículo 12 de la Ley de Impuesto Selectivo de Consumo está referida a la potestad que tiene el Poder Ejecutivo para restituir o variar las tarifas ad-valorem de las mercancías comprendidas en los anexos 1, 2 y 3 de la ley, tal y como se desprende de los incisos a) y b) del citado artículo, o bien para incluir nuevas mercancías o sucedáneos en los anexos de la ley o para subir las tarifas ad-valoren por un plazo no mayor de 6 meses, tal y como reza del inciso ch), de manera, que tal fexibilidad no aplica respecto de la base imponible, por lo que no podría recurrise a ella para aminorar la variabilidad de los precios internacionales y su incidencia en el impuesto selectivo de consumo que pesa sobre la gasolina.
Tampoco comparte este Procuraduría lo manifestado por el señor Ministro de Hacienda, en el sentido de que tal y como esta propuesto en el Proyecto de Decreto, se concede una exoneración no prevista en la ley, por cuanto lo que pretende el Poder Ejecutivo es que la ARESEP al fijar los precios de los combustibles mediante la fórmula que corresponda, lo haga considerando los precios internacionales menores, a fin de que el impuesto que se pague no se vea afectado por factores externos, de suerte que el impuesto resultante sea racional y proporcional a la capacidad contributiva de los sujetos que soportan el gravamen.
Queda en esta forma contestada la consulta presentada;
Con toda consideración;

Román Solís Zelaya
Procurador General de la República