Dictamen : 331 - del 30/11/2001

C-331-2001

30 de noviembre del 2001

Señor

Miguel Vargas Chaves

Presidente

Federación Municipal Regional del Este FEDEMUR

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio No. RA-FED-29-2001 de fecha 07 de agosto del 2001, por el que solicita el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General, en el sentido de si la Federación Municipal Regional del Este FEDEMUR, al constituirse con las Municipalidades de Curridabat y La Unión, de acuerdo con lo previsto en el numeral 10 del Código Municipal, en relación con los numerales 4 inciso f), 9 y 13 del citado Código, y tomando en cuenta que su fin lo es el "integrar el manejo adecuado de los desechos sólidos de las Municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul…", gozaría o no de la exención establecida en el artículo 8 del referido Código Municipal.

Para llevar a cabo la anterior gestión, adjunta el criterio jurídico externado por la firma Estudios Económicos y Laborales S.A., suscrito por el Lic. Ernesto Ortíz Mora, en el que se concluye, después de un análisis sobre el particular, que FEDEMUR goza de las mismas exenciones otorgadas a las municipalidades.

Se procede entonces a dar respuesta a su solicitud, no sin antes mencionar que originalmente la presente gestión había sido asignada al Lic. Luis Diego Flores Zúñiga, Procurador Constitucional, quien a la fecha se encuentra fuera del país por razones académicas, por lo que atendiendo las especiales circunstancias por usted señaladas para que este pronunciamiento se emitiera a la brevedad, se autorizó a quien suscribe el mismo para que procediera a darle respuesta en los siguientes términos.

I.- SITUACION Y NATURALEZA JURIDICA DE LA FEDERACIÓN MUNICIPAL REGIONAL DEL ESTE –FEDEMUR-

Para los propósitos de la presente consulta, es fundamental clarificar la naturaleza jurídica de la Federación Municipal Regional del Este, en adelante FEDEMUR, para lo cual deben tenerse presente, como antecedentes normativos, los siguientes numerales del Código Municipal, que a la letra disponen:

"ARTÍCULO 4. - La municipalidad posee la autonomía política, administrativa y financiera que le confiere la Constitución Política. Dentro de sus atribuciones se incluyen: (…)

f) Concertar, con personas o entidades nacionales o extranjeras, pactos, convenios o contratos necesarios para el cumplimiento de sus funciones.

ARTÍCULO 9. - Las municipalidades podrán pactar entre sí convenios cuyo objeto sea facilitar y posibilitar el cumplimiento de sus objetivos o su administración, a fin de lograr una mayor eficacia y eficiencia en sus acciones.

ARTÍCULO 10. - Las municipalidades podrán integrarse en federaciones y confederaciones; sus relaciones se establecerán en los estatutos que aprueben las partes, los cuales regularán los mecanismos de organización, administración y funcionamiento de estas entidades, así como las cuotas que deberán ser aportadas. Para tal efecto, deberán publicar en La Gaceta un extracto de los términos del convenio y el nombramiento de los representantes. (Lo resaltado y subrayado no son del original)

ARTÍCULO 13. - Son atribuciones del Concejo:

e) Celebrar convenios, comprometer los fondos o bienes y autorizar los egresos de la municipalidad, excepto los gastos fijos y la adquisición de bienes y servicios que estén bajo la competencia del alcalde municipal, según el reglamento que se emita, el cual deberá cumplir con los principios de la Ley de Contratación Administrativa, No. 7494, de 2 de mayo de 1995 y su reglamento".

Por su parte y conforme con el Acta Constitutiva de FEDEMUR de las 12:00 horas del 29 de julio del 2000, en la cual se aprueban a su vez los Estatutos de la referida Federación, se aprecia claramente que los delegados de las respectivas Municipalidades constituyentes, a saber, de Curridabat y de La Unión, indican que la presente Federación se constituye de conformidad con el artículo 10 del Código Municipal, y manifiestan, de manera expresa, que dicha persona jurídica "se regirá por las disposiciones del Código Municipal, Ley General de la Administración Pública y por los siguientes Estatutos".

Esa autorización legalmente concedida en favor de las corporaciones municipales del numeral 10 del Código Municipal, sea, la de que las municipalidades pueden integrarse en federaciones y confederaciones, pudiendo a su vez establecer sus relaciones a través de los respectivos estatutos que lleguen a aprobar las partes, los cuales regularán la organización, administración y funcionamiento de este tipo particular de entidades, es lo que se conoce en doctrina como "poder de organización" para constituir otros entes públicos.

Sobre los alcances de ese poder de organización, la doctrina ha dicho que "el poder de organización, como un poder de hecho, lo tiene, pues, cualquier figura subjetiva, cualquier persona jurídica. Referido a las Administraciones Públicas consiste en la facultad de disponer la ordenación de sus órganos y servicios regulando la actividad de cada uno mediante la determinación y distribución de sus funciones así como procurando y organizando los medios personales y materiales al objeto de desarrollar la actividad de interés público a la que está llamada" (Antonio Paulo Loras. "Las prerrogativas locales". En: Tratado de Derecho Municipal. Dirigido por Santiago Muñoz Machado. Madrid, Civitas, 1988, página 510).

Luis Morell Ocaña afirma que "poder de organización es la potestad de creación, modificación y extinción de los entes administrativos y los órganos que lo integran" (Luis Morell Ocaña. El régimen local español". Tomo I. Madrid, Civitas, 1988, página 431).

Para el caso de Costa Rica, ya nuestro tratadista Eduardo Ortíz Ortíz había señalado lo mismo cuando llegó a afirmar lo siguiente:

"...todas las formas de coordinación municipal pueden reducirse en Costa Rica a las relaciones de la municipalidad como igual frente a los otros entes públicos y a las demás municipalidades, incluyendo al Estado (...) Por lo pronto, los artículos 14 y 15 C. Municipal, autorizan a las municipalidades para celebrar ‘convenios de coparticipación’ para la prestación de servicios y obras en común. Estos convenios requerirán aprobación de la Contraloría General en todo caso (...) y de la Asamblea Legislativa si crean organismos ‘distintos’ de las municipalidades parte en el convenio. Si tales organismos fueran meros órganos, no serían distintos, dada la identidad jurídica entre persona y órgano. Para que lo sean, es preciso que nazca una persona jurídica que, como tal, es otro sujeto de Derechos, independiente en su existencia, aunque pueda depender, financiera o funcionalmente, de las municipalidades que le dieron origen (...) Las municipalidades pueden crear ligas para la defensa de intereses (pp. 213/214) municipales comunes y aun del sistema municipal como tal, tanto como confederaciones de ellas, las que según el artículo 16 C. Municipal, y la Ley número 5.119 de 30 de noviembre de 1972, tienen personalidad jurídica propia (...) Evidentemente, la potestad de organización incluye la de crear entes tanto como órganos. Al crear un ente, se organiza automáticamente lo que está fuera del ente creador, precisamente por la personalidad jurídica conferida a la criatura. Crear entes (...) es claramente el ejercicio de una potestad de imperio (...) (pp. 214/215) un acto unilateral, con un efecto intersubjetivo inmediato (...) es potestad administrativa (...) que sólo puede darse cuando expresamente la atribuya el ordenamiento y, en Costa Rica, concretamente, la ley, en virtud de la reserva creada a su favor, en lo que toca a las relaciones entre autoridad y libertad, por los artículos 11 y 28, C. Política (que enuncian los principios de legalidad y de libertad) y por el artículo 19 L.G.A.P. (…) (pp. 215/220)

Entes asociativos. Las municipalidades pueden crear, por pacto con otras u otros entes públicos, nuevos organismos dotados de personalidad propia y encargados de dar prestaciones o ejercer funciones comunes frente al público. Pueden los mismos tener personalidad de derecho público o de derecho privado. 1) Los consorcios. Las municipalidades pueden crear, por asociación con otras u otros entes públicos, una especie de ellos llamados consorcios (...) (pp. 220/221) 2) Sociedades y Cooperativas..." (Eduardo Ortíz Ortíz. "La Municipalidad en Costa Rica". En: Derecho Municipal Iberoamericano. Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1985)

A nivel de derecho comparado, se tienen los siguientes casos a modo de referencia:

"En lo tocante a la asociación de municipios, también contemplada en el artículo 198, inciso 3° de la Constitución reformada en 1968, debe decirse que dicha figura nueva ha sido reglamentada por la Ley 1ª. De 1975, que la concibe como la posibilidad de dos o más municipios (que pueden ser de distintos departamentos) de asociarse para la prestación de uno o más servicios, financiar y ejecutar las obras necesarias a ellos o administrarlos o crear los nuevos organismos que los atiendan; además, un municipio puede pertenecer a distintas asociaciones que se ocupen de diferentes servicios (...) (pp. 142/143) la ley utiliza la referencia a los municipios para puntualizar que las asociaciones gozan de los derechos, privilegios, exenciones y prerrogativas acordados por la ley a aquéllos (...) jurídicamente las asociaciones son denominadas por el artículo 3° de la Ley como ‘entidades administrativas de derecho público’. Como tienen su propio patrimonio, autoridades suyas, personería jurídica y autonomía administrativa para el cumplimiento de sus funciones, reúnen las características de los establecimientos públicos y van a ser una especie dentro de ese género jurídico..." (Jaime Vidal Perdomo. "La administración local en Colombia" En: Derecho Municipal Iberoamericano. Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1985)

"Desde la promulgación de la Constitución de 1961, se había previsto la posibilidad de que los municipios pudieran constituir mancomunidades (...) Los artículos 26 y 27 de la Ley Orgánica regulan ahora con precisión la materia al establecer que las mancomunidades son entidades con personalidad jurídica propia, formadas mediante acuerdo entre dos o más municipios (...) para la realización de determinados fines municipales..." (Allan R. Brewer-Carías. "El régimen municipal en Venezuela". En: Derecho Municipal Iberoamericano. Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1985, p. 370)

Para el caso específico de FEDEMUR, tenemos que su jurisdicción o competencia territorial, "será la misma que la de los cantones que la integran", siendo su domicilio las oficinas administrativas del Relleno Sanitario Río Azul, pudiendo abrir oficinas en cualquier localidad de su competencia territorial (artículo segundo de los Estatutos).

En cuanto a los objetivos y fines por los que fue constituida FEDEMUR, sus Estatutos son claros en indicar que la misma tendrá como fin el "integrar el manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul, con el propósito de facilitar el cumplimiento de objetivos de interés común, y lograr así una mayor eficiencia en todos sus alcances en pro de mejorar el Medio Ambiente. Para lograr estos fines y objetivos se procurará impulsar programas de reciclaje y otros que contribuyan a reducir la carga de basura del relleno, todo con el fin de lograr el "cierre técnico del relleno" de Río Azul" (artículo tercero de los Estatutos).

El órgano máximo de FEDEMUR lo constituye la Asamblea General, la cual está compuesta por nueve asambleístas de cada municipalidad asociada y su respectivo alcalde, ello según el artículo octavo de los Estatutos.

Señala el artículo decimoctavo de los Estatutos que FEDEMUR podrá disolverse, en el tanto se cuente con la anuencia en ese sentido de las dos terceras partes de los delegados asambleístas, previo acuerdo de los Concejos Municipales, advirtiéndose que al extinguirse la misma y una vez cancelados los pasivos que hubieren, "sus bienes se distribuirán entre las Municipalidades asociadas con base en el aporte de cada una de ellas, para lo cual se designará un liquidador".

Sobre los recursos económicos y patrimonio de FEDEMUR, el artículo vigésimo de sus Estatutos señala que "la Federación constituirá su patrimonio inicial con los recursos proveniente de la fusión y traspaso a la misma de los dos presupuestos extraordinarios debidamente autorizados por la Contraloría General de la República a ambas municipalidades asociadas para el manejo del relleno de Río Azul".

Más aún, de llegar a existir superávit o excedente de operación, advierte el numeral vigésimo primero, FEDEMUR deberá liquidar "anualmente los excedentes o superávit de operación por partes iguales entre las Municipalidades asociadas, siempre y cuando no hubiere saldos pendientes con el Relleno Río Azul. Dicha liquidación de excedentes deberá aprobarse en Asamblea General Anual y podrán utilizarse dichos recursos por las Municipalidades asociadas únicamente para obras de desarrollo en sus respectivos cantones".

Por todo lo anterior, no resulta extraño que recientemente la Procuraduría General de la República, mediante el dictamen No. C-308-2001 de 6 de noviembre de 2001, indicase que FEDEMUR es un ente público, el cual se encuentra regido por el Código Municipal, la Ley General de la Administración Pública y sus propios Estatutos.

Aunado a lo anterior, nótese que FEDEMUR está constituida por dos corporaciones municipales (Curridabat y La Unión), constitución que se realizó a través de la figura jurídica de "Federación", la que está expresamente prevista y autorizada por el Código Municipal; utilizando para ello como patrimonio y recursos económicos iniciales los presupuestos extraordinarios que para ese fin fueron dispuestos y aprobados por las respectivas municipalidades asociadas y la Contraloría General de la República; su jurisdicción territorial lo constituyen los cantones que componen cada municipalidad; amén de que su máximo órgano de decisión, la Asamblea General, la conforman los asambleístas representantes de cada municipalidad asociada junto con sus respectivos alcaldes; y que en caso de existir superávit o excedente de operación, o bien si se llegase a disolver la misma, los recursos serán distribuidos a las municipalidades asociadas, previo cumplimiento de los requerimientos y forma previstos por los Estatutos en cada caso.

Este tipo de figuras federativas de corporaciones municipales, o como son usualmente llamadas en otras legislaciones u ordenamientos jurídicos "mancomunidades", no son exclusivas de nuestro ordenamiento jurídico costarricense, para lo cual téngase presente las siguientes consideraciones que sobre este tipo particular de figuras jurídicas públicas desarrolla la doctrina:

"Las mancomunidades están reguladas fundamentalmente como entidades municipales específicas (...)

Son consideradas expresamente como parte de la Administración Local y al mismo nivel y con las mismas consecuencias que los Municipios, entidades locales, etc. (...) el consorcio es una forma especial de gestión accesible a cualquier entidad local o no (...) (pp. 496-498)

(…) entidades de derecho público, de régimen local, no territoriales y de base estructural asociativa lo que las constituye en corporaciones locales interadministrativas de naturaleza institucional, dotadas de personalidad y cuyo fin fundamenta las mismas características, todo lo que se refiera a la instalación o gestión de servicios que devenguen un interés local (...) es una técnica organizativa de derecho público (...) (pp. 498-499) puesto que se constituyen por asociación de varias entidades municipales, son entidades corporativas de segundo grado. Ni las mancomunidades integran directamente en su organización a la población de los Municipios asociados ni ésta, en consecuencia, dispone de cauces representativos directos para gobernarlas y administrarlas. Por lo mismo, el territorio en el que aquella población se asienta no tiene (pp. 499-500) estas Organizaciones sino una importancia indirecta a través de los Municipios que los componen; en cuanto además determina el ámbito territorial del ejercicio de las funciones que constituyan su objeto (...) son entes institucionales porque la ley exige que en sus estatutos se fijen con claridad sus fines que nunca podrán comprender la totalidad de los confiados a la competencia municipal (lo característico de las territoriales es la fijación genérica de sus fines que son totales en cuanto intereses propios de una población territorial) (pp. 500-502) (...) la consideración legal de las Mancomunidades como entes municipales tiene un significado intercambiable con el de persona jurídica. Además, los estatutos solo suelen dictarse para la regulación interna de entes independientes, más o menos autárquicos o autónomos..." (tomado de: José Luis Martínez López Muñiz. "Los consorcios en el derecho español". Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1974).

"...La asociación funcional o zwechverband supone la unión de municipios para el cumplimiento común de determinadas tareas, con personalidad jurídica propia y condición de corporación de derecho público (no territorial) en Alemania..." (Luciano Parejo Alfonso. Derecho Básico de la Administración Local. Barcelona, Ariel, 1988, p.226)

"...para gestionar los servicios las corporaciones locales han creado una multiplicidad de entidades y empresas (...) la gestión es directa cuando la realice el ente local o una organización exclusivamente dependiente de él. (pp. 418-426) (...) la gestión directa por el ente local sería primero por los propios funcionarios y dentro de la organización común; O, por órgano especial dentro de la personalidad jurídica de la Administración; la segunda es por medio de un organismo autónomo (servicio público personificado, fundación de servicios) (...) la sexta directiva ha sido interpretada por Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea: si un ente público presta directamente un servicio público de su competencia, en un régimen que le es propio dicha prestación estaría no sujeta". (Rosa María Galán Sánchez. Los entes locales en el IVA. En: Sujetos pasivos y responsables tributarios.. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, 1997).

"…las mancomunidades son entes locales (no territoriales), con personalidad, creados por acuerdo de los ayuntamientos implicados (pp. 133/135) (...) para la ejecución de obras y servicios de competencia municipal (...) (pp. 135/136) la legislación aplicable es 1° la del Estado, 2° la del Municipio; La de los Estatutos solo para las materias de procedimiento poco relevantes (...) pueden disponer de todo tipo de bienes en principio, los comunales son solo de los municipios (pp. 136/137) (...) los servicios y contratación se rigen por los modos y tipos previstos". (Francisco Sosa Wagner. "Manual de Derecho Local". 4ª. edición Pamplona, Aranzadi, 1999)

"...la definición del Municipio es bifronte: colectividad de personas y carácter territorial (Administración Pública de base territorial) (pp. 80/197) (...) Mancomunidad es una fórmula de prestación de servicios en base a una demanda social creciente de servicios y a la complejidad técnica y elevado coste, que hacen a la incapacidad de ser asumido por uno (...) (art.10 Carta Europea de Autonomía Local, dispone el derecho de asociarse de las corporaciones locales) (...) (pp. 197/198) art.44 Ley de Bases de Régimen Local permite a los Ayuntamientos aprobar sin control Mancomunidades (...) tiene una personalidad jurídica derivada de la voluntad del Municipio, vinculación que impregna todo su régimen jurídico; Así su personalidad se vincula al cumplimiento del fin asignado (...) son entes no territoriales (...) (pp. 198/199) (...) entes locales complejos (...) (pp. 199/207) pueden detentar todo tipo de bienes (...)". (José Luis Rivero Ysern. "Manual de Derecho Local". 3ª. Edición. Madrid, Civitas, 1997) (lo resaltado no es de los originales).

De ahí que es dable afirmar, con respecto a la naturaleza jurídica de FEDEMUR, que es claro que la misma se constituye con el fin de crear una entidad de carácter público y municipal, que va a estar regida por el Código Municipal, la Ley General de la Administración Pública y sus propios Estatutos; Conformada con la participación o asociación de dos corporaciones municipales, a la que se le da dotado, además, de patrimonio, organización, personalidad y capacidad jurídica propias para el ejercicio de sus fines, que en la especie es para el específico cumplimiento de una gestión o servicio de carácter municipal, el cual se circunscribe en "integrar el manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul, con el propósito de facilitar el cumplimiento de objetivos de interés común, y lograr así una mayor eficiencia en todos sus alcances en pro de mejorar el Medio Ambiente"; para lo cual, dicha entidad deberá procurar "impulsar programas de reciclaje y otros que contribuyan a reducir la carga de basura del relleno, todo con el fin de lograr el "cierre técnico del relleno" de Río Azul ".

Aclarada la situación y naturaleza jurídicas de FEDEMUR, tal y como ha sido desarrollado hasta ahora, solo resta por determinar si a este tipo de figura le alcanza la exención prevista a favor de las corporaciones municipales y que está contenida en el numeral 8 del Código Municipal.

II.- NOCIONES GENERALES SOBRE LOS RECIENTES CRITERIOS DE INTERPRETACION EN MATERIA DE EXENCIONES TRIBUTARIAS

La Procuraduría General de la República ha venido desarrollando, a lo largo de los últimos tiempos, toda una doctrina relativa a los criterios que deben prevalecer al momento de interpretar normas relativas a exenciones tributarias (véase en ese sentido, entre otros, los dictámenes No. C-278-2001 de 5 de octubre del 2001, No. C-204-99 de 15 de octubre de 1999 y No. C-037-2001 de 16 de febrero del 2001).

Precisamente por lo relevante, actualizado y profundo desarrollo descrito en su contenido, el cual es plenamente aplicable para los propósitos del presente estudio, es más que conveniente y oportuno el transcribir a continuación lo expuesto en este último dictamen, No. C-037-2001 que en lo conducente dispuso:

"Con el objeto de evacuar su consulta, se considera necesario hacer referencia a los métodos de interpretación de la norma tributaria, en específico, de las normas contentivas de exoneraciones tributarias.

A nivel doctrinario, podemos encontrar que existió una gran discusión en torno a si este tipo de normas requerían de métodos especiales de interpretación, o bien, si son de aplicación los sistemas de interpretación normativa aplicables en todas las ramas del derecho, especialmente, las de derecho público.

Originalmente, se optó por considerar que eran normas especiales que requerían de una interpretación restrictiva, para finalmente, llegar a la conclusión de que, si bien eran normas especiales, los criterios de interpretación que se tenían que utilizar eran los comunes.

Lo dicho anteriormente se sintetiza en las siguientes citas:

"La afirmación fundamental es que las normas tributarias se interpretan como todas las demás normas jurídicas. Como lo sostiene la doctrina más autorizada, la labor del intérprete debe tener por exclusivo objeto determinar el verdadero significado de la norma.

(…) la interpretación extensiva es aquella por la que el intérprete asigna a los términos utilizados en una ley un sentido más amplio que el gramatical y restrictivo, como su nombre lo indica, cuando se restringe el sentido literal del término. Ambos resultados, si se apartan de la interpretación simplemente declarativa, son procedentes cuando el intérprete, después de una investigación científica, llega a la conclusión de que el término no ha sido impropiamente utilizado por el legislador. Cuando llega a esa conclusión debe extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados por el legislador y ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley, cualquiera que fuere el beneficiado o perjudicado por esa extensión o restricción." (Ramón Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, 2da edición, Depalma-Marcial Ponds, Madrid, 1996, págs. 256 y 270)

En concreto, sobre la interpretación de las normas que contienen exoneraciones, ese mismo autor afirma:

"La aplicación de las reglas precedentes a las normas que otorgan exoneraciones, o, en general, beneficios o franquicias, ha sido objeto de importantes y prolongadas discrepancias. Es tal vez la cuestión que ha quedado más retrasada en la evolución de nuestra disciplina.

En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que las normas que crean exoneraciones no escapan a la regla general. Si el intérprete debe declarar el verdadero significado de la norma y lograr ese objetivo debe restringir o extender el significado gramatical de los términos utilizados impropiamente por el legislador, no se ve por qué razón la estará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establezcan exenciones.

(…) Como dijimos en la exposición de motivos del modelo ‘debe tenerse presente que estas normas contienen, como todas las demás normas jurídicas, sus fundamentos, que deben ser puestos de manifiesto cuando el intérprete compruebe alguna insuficiencia u oscuridad en el texto’. Por otra parte, se señalaba que si se acepta la interpretación extensiva y restrictiva de las normas que crean los tributos, por aplicación del principio de igualdad de las partes, se impone su utilización en las normas exoneratorias.

Coviello dice al respecto que es necesario ‘guardarse bien de la errónea máxima tan divulgada y tenida generalmente como axioma, de que las disposiciones de índole excepcional no son capaces de interpretación extensiva. Este principio no se funda ni en la razón ni en alguna disposición de derecho positivo, sino solo en una deplorable confusión de ideas… La voluntad del legislador debe ser respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. Estas deben desplegar su fuerza obligatoria en los límites que el legislador quiso establecerlas; si no se puede traspasar esos límites, tampoco es lícito no llegar hasta ellos… La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites, sino alcanzarlos’. Y más adelante, refiriéndose a la interpretación restrictiva, anota que la recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que produce mayor confusión de ideas, diciendo que ‘las disposiciones excepcionales deben interpretarse en sentido restrictivo’, es decir, ni siquiera en sentido literal o declarativo." (Op. cit., págs. 273 a 275)

Por su parte, Bidart Campos, en su obra Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino, sentencia, acerca del tema, que la interpretación normativa es de recibo en esta materia. Así, en punto a los criterios de interpretación de las disposiciones de carácter tributario, expresa: "sobre el cual el derecho judicial de la Corte sostiene que las normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admitida, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación" (pág. 373)

En el mismo sentido, los tratadistas en la materia son coincidentes. Veamos:

"Puede, pues, afirmarse que la exención ya no es algo extraño al tributo, que opera desde fuera del mismo, sino que es un instituto que coadyuva a una mejor definición del presupuesto del tributo y del deber de pago en que éste se resuelve. Por eso resulta ya innegable que la norma de exención forme parte de la disciplina jurídica del hecho imponible, contribuyendo a una más justa y exacta consideración del mismo. En esa función delimitadora del hecho imponible, la exención supone una previsión más concreta de ciertos supuestos que a tenor de las consideraciones generales y de justicia que han inspirado el tributo y la tipificación como imponibles de ciertos hechos, han quedado integrados en éstos. Previsión más concreta a tenor, precisamente, de esos mismos criterios y postulados de justicia o, en último extremo, a tenor de otros criterios igualmente dignos de consideración por el legislador. Lo relevante en todo caso, es que con la exención se logra una más detallada y perfeccionada definición del presupuesto de hecho del tributo, y ello tanto si se trata de exenciones en sentido propio, esto es, de normas que tipifican ciertos hechos en lo que no se exigirá el gravamen, como si - en sentido amplio - consisten en ciertos beneficios que aparentemente no inciden sobre el hecho imponible, pero que actúan sobre los elementos de cuantificación de la prestación. (...) Siendo éste el significado y función de la exención, se hace difícil mantener aquel carácter de excepcionalidad con que se le había revestido. Independientemente de que la excepcionalidad siempre es una nota relativa y de que no existen - como ya se ha dicho - principios ilimitados ni absolutos, tampoco en el seno del tributo puede mantenerse aquella concepción.

(...) Cuestión distinta es que la excepción siempre suponga una delimitación más concreta y específica de ciertos presupuestos que la que con carácter general establece la norma tipificadora del hecho imponible. Pero una cosa es la norma excepcional y otra distinta la norma dictada para determinados hechos concretos, la norma que en la doctrina italiana se ha calificado como la fattispecie exclusiva, entre las cuales podría ser incluida la norma de exención. Norma que, por consiguiente, no puede ser ya calificada como norma excepcional. Si a pesar de atribuírsele ese carácter excepcional, podría estimarse que ello no es relevante para su aplicación e interpretación según criterios restrictivos o específicos, mucho menos base existe para la defensa de éstos cuando se le niega tal carácter. En este sentido es hoy prácticamente unánime la interpretación de las exenciones como la de cualquier otra norma jurídica" (LOZANO SERRANO, Carmelo, Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Madrid, Editorial Tecnos, 1988, pp. 38, 39, 40).

Sobre el mismo tema, Washington Lanziano manifiesta:

"Para la interpretación de las exenciones, por constituir excepciones generalizadas, preceptos excepcionales, podría considerarse necesario que se entendieran con restricción, lo cual no nos parece aceptable, lo mismo que si apriorísticamente se pretendiera hacerlas extensivas, puesto que la extensión o restricción no son métodos, aunque así se les llame, sino efectos o consecuencias de la interpretación, en procura de la delimitación. En esta temática, no se debe mantener una regla única, dependiendo las conclusiones, no solo para las exenciones, sino para los aspectos personales y objetivos que en general presupuestan las leyes tributarias sustantivas, de las correspondientes formulaciones. No es lo mismo que las normas prevean supuestos fácticos absolutamente precisos, tipificados o nominados inequívocamente para configurar el aspecto material de un tributo, que lo hagan de una manera amplia, enunciativa

(...) Algo similar y también más complejo puede ocurrir para precisar quiénes son exentados, puesto que en tanto todos los tributos son concretos, las exenciones pueden ser concretas o genéricas y éstas abarcar una o más especies y haber dudas si el tributo de que se trate, esta subsumido en la especie. A su vez, los exentados pueden estar claramente establecidos en las leyes creadoras del tributo o en otras, con referencias concretas o genéricas, como condicionarse la adquisición del estatus, pudiéndose reeditar algo similar a lo que ocurre con los supuestos fácticos, como para la pérdida de la posición de exentados, aunque por lo general la resolución de esta calidad, presenta menos dificultades. Este vago muestreo, nos permite aseverar, que requiriendo las exenciones, por ser normas más excepcionales que las demás normas tributarias, una interpretación en general estricta, según como se hayan estructurado, pueden tener cabida los distintos métodos." (Lanziano Washington, Teoría General de la Exención Tributaria, Uruguay, Distribuidor: Ediciones Depalma, 1979, pp. 193 y siguientes).

De esta forma, puede constatarse que la doctrina ha insistido en que debe superarse la concepción que atribuía características especiales a la interpretación en materia tributaria, y específicamente, a la exonerativa.

Los conceptos anteriores, se encuentran recogidos en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 6° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que a la letra dispone:

"Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para llevar vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones ".

Lo dispuesto en el primer párrafo de la norma supra transcrita, viene a ser conforme a lo dispuesto por el artículo 10 del Código Civil, que estatuye en punto a los criterios que deben utilizarse por el operador jurídico al momento de interpretar una disposición normativa:

"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas."

De otra parte, también en nuestros dictámenes se ha hecho referencia al tema, indicándose, entre otros, lo siguiente:

"En la interpretación de normas de naturaleza tributaria, como la que es aquí de interés, cabe aplicar todos los métodos admitidos por el derecho común (artículo 6, párrafo primero, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). En particular, para establecer el sentido y alcances del artículo de nuestro examen, nos interesa recurrir a dos institutos generales de la hermenéutica jurídica:

En palabras de nuestro célebre tratadista, don Alberto Brenes Córdoba, ‘Para la debida inteligencia de los textos legislativos cuando su redacción, a causa de ser obscura o defectuosa, da lugar a incertidumbre, es útil examinar el objeto que se propuso el legislador al estatuir tocante a la materia,... porque en esto siempre conviene atemperarse en cuanto quepa, a la intención del legislador, puesto que únicamente se trata de poner en ejercicio sus preceptos.’ (Tratado de las Personas, parágrafo 59. Los puntos suspensivos y el destacado son nuestros). En nuestro caso, parece bastante obvio que, con la exoneración de marras, nuestro legislador quiso poner a Costa Rica, de lleno, en la senda del avance tecnológico mundial, con el propósito de aprovechar al máximo los recursos de la computación en el crecimiento económico, social y cultural." (Dictamen C-004-92 de 9 de enero de 1992)

Dentro de este orden de ideas, este Organo indicó:

"Así pues, queda evidenciado que la voluntad del legislador al emitir la Ley de Exoneraciones fue mantener exonerados los vehículos de los diplomáticos, y gravar al tercero adquirente del vehículo con el impuesto de traspaso, al que se hace referencia en el numeral 10 tantas veces citado." (Dictamen C-030-94 de 22 de febrero de 1994)

Más recientemente, se afirmó:

"No obstante, el legislador puede configurar el hecho exento de tal manera, que la exención pueda abarcar diversos supuestos fácticos, sin que por ello se violente el principio de legalidad que rige en materia de exenciones. Aparte de ello, pese a que en materia tributaria rige el principio que no pueden crearse hechos exentos por la vía interpretativa, tanto la Doctrina como nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios, admiten que en materia de exenciones, al igual que en los tributos, las normas deben ser interpretadas según los métodos comunes a todo el Derecho, tal es el caso del método teleológico o finalista, por el cual el intérprete desentraña la finalidad de la norma para encontrar su verdadero contenido, sin que la búsqueda de ese espíritu, contravenga el principio de legalidad. Sobre el particular dice el tratadista P. Herrera Molina:

"La interpretación de las exenciones podrá conducir a un resultado extensivo, declarativo o restrictivo según coincida o no el espíritu y las palabras de la ley..." (La Exención Tributaria, Ed. Codex, Madrid, 1990, p.329).

Como corolario se tiene entonces, que la norma que establezca exenciones puede ser interpretada por el operador jurídico, recurriendo a los métodos propios del derecho para desentrañar su verdadero contenido y finalidad, y siempre que por esa vía no se establezcan hechos exentos no previstos por el legislador." (Dictamen C-204-99 de 15 de octubre de 1999)

Por lo tanto, resultan de aplicación en materia tributaria los métodos tradicionales de interpretación de las normas, fundamentalmente los que buscan determinar la intención del legislador, y por esa vía, determinar el fin perseguido por la disposición que se debe interpretar".

III.- ¿SE APLICA A FAVOR DE FEDEMUR LA EXENCION DADA A FAVOR DE LAS MUNICIPALIDADES DEL NUMERAL 8 DEL CÓDIGO MUNICIPAL?

Si aplicamos en la especie los métodos tradicionales de interpretación de las normas, particularmente aquellos que procuran buscar o determinar la intención del legislador, y de esta forma esclarecer y puntualizar el fin perseguido por la disposición que se ha de interpretar, es necesario que se tenga presente una serie de disposiciones relacionadas con el tema objeto de comentario.

Así, tenemos en una primera instancia el contenido del numeral 8° del Código Municipal, que establece "concédese a las municipalidades exención de toda clase de impuestos, contribuciones, tasas y derechos".

Por otra parte, la Ley No. 7293 de fecha 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, particularmente su numeral segundo incisos e) y l) dispone:

"ARTÍCULO 2. - Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que: (…)

e) Se conceden en favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas que se dediquen a la recolección y tratamiento de basura y a la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como a cualquier otra actividad básica en el control de la higiene ambiental y de la salud pública. (…)

l) Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales". (Lo resaltado y subrayado no son del original).

Con lo anterior, es claro y meridiano que la exención del artículo 8 del Código Municipal, se centra a favor de las corporaciones municipales, precisamente por los fines, competencias y objetivos que las mismas persiguen.

Ahora bien, recordemos lo afirmado en párrafos precedentes, en el sentido de que, con respecto a la naturaleza jurídica de FEDEMUR, ha quedado claro que la misma se constituyó con el exclusivo fin de crear un ente público de carácter municipal, regido por el Código Municipal, la Ley General de la Administración Pública y sus propios Estatutos; y que, además, está conformado por la asociación de dos corporaciones municipales (Curridabat y La Unión), dotándosele de patrimonio (con los recursos y presupuestos extraordinarios de dichas municipalidades), organización, personalidad y capacidad jurídica propias, para el ejercicio y cumplimiento del fin por el que fue creada, que es precisa y puntualmente un servicio de carácter municipal: "integrar el manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul, con el propósito de facilitar el cumplimiento de objetivos de interés común, y lograr así una mayor eficiencia en todos sus alcances en pro de mejorar el Medio Ambiente"; debiendo consecuentemente "impulsar programas de reciclaje y otros que contribuyan a reducir la carga de basura del relleno, todo con el fin de lograr el "cierre técnico del relleno" de Río Azul ".

Es criterio de esta Procuraduría General que bajo esta tesis, sí procede admitir la exención dada en el numeral 8 del Código Municipal, a favor de FEDEMUR, por tratarse de una entidad pública de carácter municipal, creada y conformada por dos municipalidades, con el exclusivo fin de desarrollar y llevar a cabo un servicio igualmente municipal.

Para respaldar y fundamentar aún más el anterior criterio, y tomando en consideración este tipo particular de servicio municipal, a saber, el manejo adecuado de los desechos sólidos, en pro de mejorar el Medio Ambiente y garantizar la salud pública de la población, ya la Procuraduría General de la República también se ha ocupado sobre el tema, en especial en su dictamen No. C-091-2001 de 26 de marzo del 2001, en el que se afirmó lo siguiente:

"Debe advertirse que la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, contiene una derogatoria general de todas las exenciones objetivas y subjetivas que se hubieran otorgado con anterioridad, de ahí que el artículo 1, dispone en lo que interesa:

"Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley. En virtud de lo dispuesto únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente".

Tal derogatoria no es ni más ni menos que una manifestación del poder tributario del Estado, el cual no solo tiene potestad para establecer tributos y crear exenciones, sino para derogarlos o modificarlos mediante una ley posterior, tal y como reza del artículo 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

"Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado".

No obstante la derogatoria contenida en el artículo 1, el legislador en forma expresa establece en el artículo 2 una serie de excepciones. Dice en lo que interesa el artículo 2:

"Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente ley y aquellas que: (…)"

Precisamente, dentro de tales excepciones el legislador contempla aquellas que se hubieren creado a favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones sin fines de lucro dedicadas a la recolección de basura, conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como aquellas cuya actividad básica sea el control e higiene ambiental y salud pública. Dice el inciso e) del artículo 2:

"Se conceden a favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas que se dediquen a la recolección y tratamiento de basura y a la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como a cualquier otra actividad básica en el control de la higiene ambiental y de la salud pública".

Del análisis del inciso e) de referencia, se desprende que la intención del legislador fue conservar aquellos regímenes de favor otorgados a instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones que tuvieran como fines específicos: la recolección y tratamiento de la basura, la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como cualquier otra actividad básica vinculada con el control de la higiene ambiental y de salud pública. También fue claro el legislador, en establecer como requisito para el disfrute de las exenciones, en el caso de las fundaciones y asociaciones, que éstas no realizaran actividades lucrativas.

En el punto que interesa a la entidad municipal y que se desprende del informe jurídico que brinda el Licenciado Edgar Solórzano Vega, debe advertirse que cuando el legislador en el inciso e) mantiene los regímenes exonerativos otorgados a favor de entidades que realicen cualquier otra actividad básica en el control de la higiene ambiental y de la salud pública, tales conceptos deben ser entendidos en el contexto del bienestar social en general, ya que como bien lo ha dicho la Sala Constitucional, tanto "La salud pública y la protección al medio ambiente son principios tutelados tanto a nivel constitucional (artículos 21, 73 y 89 de la Carta Magna), como a través de la normativa internacional. (…)" ( S.C.V-0697-95)". (Lo resaltado son del original).

Sea, en este caso es clara también la intención del legislador de preservar y mantener aquellas exenciones otorgadas con anterioridad a la Ley No. 7293, que hayan sido dadas a favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones que tuvieran como fines específicos: la recolección y tratamiento de la basura, la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como cualquier otra actividad básica vinculada con el control de la higiene ambiental y de salud pública.

Si ello es así en estos casos específicos, es razonable, viable, acorde y congruente con la serie de principios y métodos de interpretación hasta ahora desarrollados, el afirmar que procede aplicar la exención del numeral 8 del Código Municipal, a favor de FEDEMUR, por su especial y particular condición de ente público de naturaleza municipal, que siendo conformado por dos municipalidades, tiene como exclusivo fin el "manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul, con el propósito de facilitar el cumplimiento de objetivos de interés común, y lograr así una mayor eficiencia en todos sus alcances en pro de mejorar el Medio Ambiente"; impulsando programas, entre otros, destinados al reciclaje, que procuren reducir la carga de basura del relleno y así alcanzar la meta del cierre técnico del relleno de Río Azul.

CONCLUSIÓN

Partiendo de la doctrina y jurisprudencia desarrollada por la Procuraduría General de la República, es dable llegar a las siguientes conclusiones:

1. - Que con respecto a la naturaleza jurídica de la Federación Municipal Regional del FEDEMUR, es claro que esta forma jurídica se constituyó con el fin de crear una entidad de carácter público y municipal, regida por el Código Municipal, la Ley General de la Administración Pública y sus propios Estatutos; conformada con la participación o asociación de dos corporaciones municipales, a la que se le da dotado, además, de patrimonio (con recursos y presupuestos de dichas municipalidades), organización, personalidad y capacidad jurídica propias para el ejercicio de sus fines, que en la especie es para el específico y exclusivo cumplimiento de un servicio de carácter igualmente municipal, sea, "integrar el manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul, con el propósito de facilitar el cumplimiento de objetivos de interés común, y lograr así una mayor eficiencia en todos sus alcances en pro de mejorar el Medio Ambiente"; para lo cual, dicha entidad deberá "impulsar programas de reciclaje y otros que contribuyan a reducir la carga de basura del relleno, todo con el fin de lograr el "cierre técnico del relleno" de Río Azul ".

2. - Si aplicamos en la especie los métodos de interpretación de las normas, particularmente aquellos que procuran buscar o determinar la intención del legislador, y de esta forma esclarecer y puntualizar el fin perseguido por la disposición que se ha de interpretar, que para nuestros propósitos se refiere a la exención de tributos a favor de las municipalidades, todo con fundamento en la doctrina y jurisprudencia que sobre el particular ha desarrolla la misma Procuraduría General, es criterio de este órgano superior consultivo técnico jurídico de la Administración Pública que sí procede admitir la exención dada en el numeral 8 del Código Municipal, a favor de FEDEMUR, por tratarse de una entidad pública de carácter municipal, creada y conformada por dos municipalidades, con el exclusivo fin de desarrollar y llevar a cabo un servicio igualmente municipal como el anteriormente descrito.

3. - Si ha sido intención del legislador el preservar y mantener aquellas exenciones otorgadas con anterioridad a la Ley No. 7293, que hayan sido dadas a favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones que tuvieran como fines específicos: la recolección y tratamiento de la basura, la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como cualquier otra actividad básica vinculada con el control de la higiene ambiental y de salud pública, es criterio de la Procuraduría General el indicar que igualmente es razonable, viable, acorde y congruente con la serie de principios y métodos de interpretación hasta ahora desarrollados, el afirmar que procede la exención del numeral 8 del Código Municipal, a favor de FEDEMUR, por su especial y particular condición de ente público de naturaleza municipal, que tiene como exclusivo fin el "manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul, con el propósito de facilitar el cumplimiento de objetivos de interés común, y lograr así una mayor eficiencia en todos sus alcances en pro de mejorar el Medio Ambiente".

Sin otro particular,

Geovanni Bonilla Goldoni

PROCURADOR FISCAL GBG/gbg

CI: Archivo.-

ARCHIVADO: CONSULTAS/331-EXENCIONES TRIBUTARIAS. FEDEMUR

C-331-2001

FEDEMUR, RELLENO DE RÍO AZUL, RÍO AZUL, MUNICIPALIDADES, EXENCIONES, EXENCIONES TRIBUTARIAS, FEDERACIÓN MUNICIPAL REGIONAL DEL ESTE, BASURA, DESECHOS SÓLIDOS, FEDERACIÓN DE MUNICIPALIDADES, CÓDIGO MUNICIPAL, INTERPRETACIÓN DE NORMAS, INTERPRETACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

El señor Miguel Vargas Chaves, Presidente de la Federación Municipal Regional del Este FEDEMUR, mediante oficio No. RA-FED-29-2001 de fecha 07 de agosto del 2001, solicita el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General, en el sentido de si la Federación Municipal Regional del Este FEDEMUR, al constituirse con las Municipalidades de Curridabat y La Unión, de acuerdo con lo previsto en el numeral 10 del Código Municipal, en relación con los numerales 4 inciso f), 9 y 13 del citado Código, y tomando en cuenta que su fin lo es el "integrar el manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul…", gozaría o no de la exención establecida en el artículo 8 del referido Código Municipal.

El Lic. Geovanni Bonilla Goldoni, Procurador Fiscal, mediante el dictamen No. C-331-2001 de 30 de noviembre del 2001, contesta la gestión de la siguiente forma:

Partiendo de la doctrina y jurisprudencia desarrollada por la Procuraduría General de la República, es dable llegar a las siguientes conclusiones: