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Dictamen : 277 - del 05/10/2001
C-277-2001
5 de octubre del 2001
Señor
Gerardo Vargas
Alvarado
Alcalde
Municipalidad de
Hojancha
S. D.
Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto,
me refiero a su oficio sin número, de fecha 26 de febrero del año en curso, por
medio del cual solicita el criterio de este Organo
Consultivo, con relación al artículo tercero, párrafo segundo de
- Si en una reserva indígena se construye una casa de habitación convencional (con cemento, zinc y materiales comunes), ¿ésta se encuentra exenta, o lo es cuando se construye un rancho pajizo tradicional?.
- Si lo que se produce en una reserva es vendido fuera de la misma, ¿se encuentra exento de impuestos y/o patentes la comercialización de esos productos?.
- Qué se entiende por mejoras en una reserva, y si ésta afecta propiamente a la tierra o también la estructura que en ella se instala, y si es así, ¿qué se encuentra exento?.
- Si existe una cantina en una reserva, y esta fue abierta antes de la creación de la misma, ¿se encuentra dicha cantina afectada por el artículo 6 de esa misma ley?
Con el fin de dar respuesta la consulta planteada, se
concedió audiencia a
I.- APLICACIÓN DEL ARTÍCULO TERCERO, PÁRRAFO SEGUNDO DE
Por esta razón,
"...Las tierras y sus mejoras y los productos de las reservas indígenas estarán exentos de toda clase de impuestos nacionales o municipales, presentes o futuros."
No obstante, la exención supra
indicada fue derogada tácitamente por
Debe también advertirse, que no obstante la derogatoria
contenida en el artículo 1° de
II.- ANÁLISIS DE LOS IMPUESTOS A LOS QUE PODRÍAN ENCONTRARSE SUJETOS LOS
POBLADORES DE LAS RESERVAS INDÍGENAS.
A). - Impuesto sobre Bienes Inmuebles
Mediante
"Artículo 4. Inmuebles no
afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:
(...)
- Los inmuebles que
constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el
Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica,
parque nacional o similar.
(...)" (El resaltado no es del original).
En igual forma, el Reglamento de
"Artículo 5. Inmuebles no
afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán
afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de
(...)
- Los inmuebles que
constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquéllos como los
terrenos que sirven de protección a las nacientes de agua y que sean
parte integral de dichas cuencas según lo definen
(...)
-- los inmuebles que constituyan reserva
indígena deberán presentar certificación emitida por el CONAI en la que conste
tal circunstancia la vigencia del decreto y la condición indígena del sujeto
pasivo."
Es importante observar que el legislador establece tres condiciones para que opere la exclusión del pago del impuesto en estudio, los cuales consisten en: 1) Declaración de reserva indígena emitida por el Poder Ejecutivo. 2) Certificación del CONAI donde conste la vigencia del decreto descrito en el punto anterior. 3) Comprobación de la condición indígena del sujeto pasivo mediante certificación del CONAI.
Con estos requisitos, se asegura que el beneficio sea
aplicado a la persona correcta, que en este caso corresponde a la población
indígena, a los cuales posiblemente el legislador considera que se debe aplicar
una medida especial debido a la situación de desventaja que los rodea. Lo
anterior, se evidencia al observar que
Como referencia histórica, valga decir, que el artículo
34 de
Artículo 34. Modifícase el artículo 4 de
"Artículo 4. No
sujeciones. No están afectos a este impuesto, los inmuebles propiedad de:
-- (...)
-- Las reservas indígenas.
-- (...)" (Lo resaltado no es del original)
Lo anterior, nos permite afirmar, que tanto con
B). - Impuesto Selectivo de Consumo e Impuesto General sobre las
Ventas:
Sobre el particular, debemos indicar que si bien el
párrafo segundo del artículo 3 de
Aparte de ello, tanto
"Artículo 6°: Derogánse todos los impuestos específicos de consumo o ad valorem, cobrados en la primera etapa del proceso productivo o de comercialización, que recaigan sobre la producción el consumo o la venta de mercancías no comprendidas en esta ley, así como en cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente, …"
"Artículo 23: Derogatorias.- A partir de la
entrada en vigencia de esta Ley, queda derogada
Tales derogatorias constituyeron, hasta antes de la
promulgación de
No obstante, conviene analizar en ambas leyes lo
concerniente a los contribuyentes, a fin de establecer, si los habitantes de
las reservas indígenas se constituyen como tales. Dice en lo que interesa el
artículo 8 de
"Artículo 8. Contribuyentes.
Son contribuyentes del impuesto:
- En la importación
o internación de mercancías, la persona natural o jurídica que introduzca
las mercancías o a cuyo nombre se efectúe la introducción; y
- En la venta de mercancías de producción nacional, el fabricante no artesanal, en las condiciones que a tal efecto establezca el reglamento." (Lo resaltado no es del original).
De la norma transcrita, se observa en el inciso b), que ha contrario sensu, el fabricante artesanal no es contribuyente de este impuesto. Por consiguiente, el reglamento de la ley supra citada, específica en su artículo 8, los sujetos que se consideran fabricantes no artesanales:
"Artículo 8. Contribuyentes.
Para efectos de lo dispuesto en el artículo 8 de la ley, se consideraran no
artesanales y contribuyentes del impuesto, las personas naturales o jurídicas
no exentas por disposición expresa de la ley:
- Que fabriquen o
ensamblen mercancías gravadas, amparadas o no a convenios leyes de
protección industrial, siempre que las ventas durante el período fiscal
del impuesto sobre la renta, alcancen el monto mínimo de dos millones de
colones o la proporción correspondiente a un período no menos de tres
meses.
- Que encarguen a otras la
fabricación de artículos gravados, suministrándoles la materia prima,
cuando sus ventas totales alcancen el monto mínimo indicado en el inciso
anterior.
También debe pagar el tributo todas las
personas naturales o jurídicas que realicen las importaciones o internaciones
de mercancías gravadas, aun cuando se trate de contribuyentes de este
impuesto."
Se debe recalcar que los pobladores de las reservas indígenas son grupos económicamente marginados, los cuales basan su economía en actividades de subsistencia –sin ánimo de lucro--, que apenas alcanzan para cubrir las necesidades básicas del núcleo familiar, debido a las dificultades económicas, sociales y culturales que los acechan constantemente, y las cuales constituyen grandes barreras para competir en un mercado diferente al suyo.
Al respecto,
"Actividades económicas que se ejecutan
en los pueblos indígenas son las de orden agrícola principalmente, la
producción de plátano, banano, algunos productos frutales como la naranja,
pejibaye, asará y otros, además de granos básicos de acuerdo a sus cosechas y
posibilidades de desarrollo en productos como arroz, frijoles, maíz, yuca, ñampí, camote, ñame y otros.
(…) La artesanía es la fuente de algunos ingresos
principalmente de productos elaborados, en madera de pejibaye y otros objetos
como jícaras, flechas, arcos, tambores y lanzas. Su venta casi siempre es para
la compra de productos que no pudieron cosechar o complementar las necesidades
alimentarias de los indígenas."
De lo expuesto, podemos concluir que siendo la actividad
principal de los pobladores de las reservas indígenas de carácter artesanal, no
se dan las condiciones previstas en el inciso b) del artículo 8 de
Respecto al impuesto general sobre las ventas,
"Artículo 4. Contribuyentes y
declarantes. Las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho,
públicas o privadas que realicen ventas o presten servicios en forma habitual,
son contribuyentes de este impuesto.
Asimismo, las personas de cualquier
naturaleza, que efectúen importaciones o internaciones de bienes, están
obligadas a pagar el impuesto de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 de
esta Ley.
Además, son declarantes de este impuesto las
personas, físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que
realicen ventas por exportaciones.
Todos los exportadores, contribuyentes o no
contribuyentes de este impuesto, están obligados a presentar declaraciones.
(...)"
Del mismo modo el Reglamento de esta ley define los sujetos sobre los cuales recae el pago del impuesto sobre las ventas, de la siguiente manera:
"Artículo 8. Contribuyentes.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 4 de
También son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que lo sean del impuesto selectivo de consumo, así como todos los importadores y fabricantes de mercancías cuya venta está gravada." (Lo resaltado no es del original).
De lo expuesto se deduce que son contribuyentes aquellas personas que se dediquen en forma habitual a la fabricación y venta de productos gravados, así como aquéllas sujetas al pago del impuesto selectivo de consumo.
En el caso que nos ocupa, según se indicó, los pobladores de las reservas indígenas se dedican primordialmente al cultivo de granos básicos y esporádicamente a la venta de artesanía, los cuales no se encuentran gravados con el impuesto selectivo de consumo, y por ende, tampoco están sujetos al pago del impuesto sobre las ventas.
C- Impuesto sobre
Nuestro legislador estableció en el artículo 1° de
De esta forma, se debe analizar si los negocios o
establecimientos comerciales instalados dentro de las comunidades indígenas
están sujetos al pago del impuesto sobre la renta indicado en el párrafo
anterior. Al respecto, los párrafos segundo y tercero del artículo 6 de
"Artículo 6. (...) Los
establecimientos comerciales, sólo podrán ser administrados por los indígenas.
Ninguna otra persona o institución con fines de lucro podrá hacerlo.
Los negocios que se establezcan dentro de las
reservas indígenas deberán ser administrados preferentemente por Cooperativas u
otros grupos organizados de la comunidad."
Se debe tener presente, que
"Artículo 15. Modifícase
el artículo 3 de
Artículo 3. - Entidades no
sujetas al impuesto:
(...)
d) Las cooperativas debidamente constituidas
de conformidad con
De igual forma, estipuló:
"Artículo 16. Modifícase
el inciso b) del artículo 19 de
Artículo 19. - ...b) En el caso
de las cooperativas, asociaciones solidaristas u
otras similares, el ciento por ciento (100%) de los excedentes o utilidades
pagadas a sus beneficiarios constituyen ingresos gravables para los
perceptores.
En estos casos, la cooperativa, asociación solidarista u otra similar deberá retener y enterar al Fisco por cuenta de sus asociados y a título de impuesto único y definitivo, un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de los excedentes o utilidades distribuidas. Para estos efectos, en el caso de las cooperativas de cogestión y autogestión, la remuneración correspondiente al trabajo aportado de los asociados no se considerará como parte ni como adelanto de los excedentes." (Lo resaltado y subrayado no es del original).
De este modo, las cooperativas que administran negocios en las comunidades indígenas se encuentran exentas del pago del impuesto sobre la renta. Sin embargo debe indicarse, que los excedentes generados por las cooperativas resultan gravables para los asociados, aunque entratándose de cooperativas ubicadas en reservas indígenas, difícilmente esta genere excedentes. Valga citar lo dicho por el CONAI en la audiencia concedida.
"Creo de vital importancia recordar el
estudio denominado: Estimación de
D). - Impuesto de Patente Municipal:
Finalmente, en lo concerniente al pago de patentes municipales, esta Procuraduría advierte que siendo el hecho generador de tal impuesto la "realización de actividades lucrativas en la circunscripción territorial correspondiente", debe cada entidad municipal determinar si las entidades cooperativas de indígenas, o éstos individualmente considerados que administran los negocios en las reservas indígenas, aparte de las actividades vinculadas con el fin social para el cual fue creada la cooperativa, éstas realizan actividades lucrativas con terceros, ello a fin de exigir el pago de patente en la proporción que corresponda. Sobre el particular, esta Procuraduría ha dicho:
"Lo anterior implica que de conformidad
con
II. RESPECTO A
El párrafo primero del artículo 6 de
"Artículo 6. Ninguna persona o
institución podrá establecer, de hecho o de derecho cantinas ni venta de
bebidas alcohólicas dentro de las reservas indígenas. La presente ley anula la
actual posesión y concesión de patentes de licores nacionales y extranjeros
dentro de las reservas. Queda prohibido a los municipios el otorgamiento y
traspaso de patentes de licores dentro de las mismas."
Obsérvese que en dicho artículo se estipula claramente
que ninguna persona o institución puede establecer tales comercios, por lo que
debe entenderse que los indígenas tampoco están autorizados a hacerlo. Además,
no solo se prohibe el otorgamiento de futuras
patentes, sino que también anula las actuales, es decir las existentes al
momento de dictarse
"No es, por lo tanto, una situación
jurídica consolidada la que se ve afectada por la disposición del artículo 6 de
Por esta razón, las municipalidades no pueden otorgar ni
traspasar patentes de licores dentro de las reservas indígenas, por lo que las patentes
otorgadas con anterioridad deben cancelarse, en atención a la normativa y
jurisprudencia constitucional que rigen al respecto, máxime que
III.- Sobre el fondo: Esta Sala
reconoció la constitucionalidad de la medida proteccionista que prohíbe la
venta de licor dentro de las reservas indígenas, en sentencia número 01608-96
de las quince horas cincuenta y siete minutos del nueve de abril de mil
novecientos noventa y seis, en la que se consideró:
"...Se trata del andamiaje jurídico
de una estrategia integral de desarrollo para equilibrar la situación de
desventaja que tradicionalmente acusan las zonas de reserva indígena, y no
cabe duda que la secular desventaja de los grupos sociales a quienes pretende
beneficiar la ley, justifican una medida como esa, altamente protectora, por lo
que el fin perseguido con la regulación es válido desde la óptica
constitucional, así como lo es el medio empleado que -a criterio de
Establecido este criterio, para el análisis
de la cuestión de constitucionalidad aquí planteada se parte de la premisa de
que, desde la vigencia de
- CONCLUSIONES
1. - La exención contemplada en el artículo 3 párrafo 2º de
2. - Los pobladores de las reservas indígenas, no se encuentran
sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, por disposición expresa
del artículo 4 de
3. - Los productos de las comunidades indígenas, provenientes de la agricultura, la caza y la pesca, que son comercializados fuera de éstas, no se configuran dentro de los productos gravados con el impuesto selectivo de consumo, ni con el impuesto sobre las ventas, de acuerdo con la legislación vigente.
4. - Dentro de las reservas indígenas, los establecimientos comerciales administrados por indígenas o por cooperativas, no se encuentran sujetas al pago del impuesto sobre la renta. No obstante, en caso de que existan excedentes, la entidad cooperativa debe retener el impuesto correspondiente a cada uno los asociados cuando éstos se repartan.
5. - En cuanto al pago de patente municipal, en el tanto las cooperativas que que administran los negocios comerciales dentro de la reserva indígena realicen operaciones comerciales ajenas al fin social para el cual fue creada la cooperativa, están obligados al pago de la correspondiente patente municipal.
6. - En cuanto a la existencia de cantinas en las reservas indígenas, el
artículo 6° de
Queda de esta forma evacuada la consulta presentada.
Con toda consideración se suscribe atentamente,
Lic. Juan Luis Montoya Segura
PROCURADOR TRIBUTARIO
C-277-2001
EXENCIÓN DE IMPUESTOS. ART. 3, PÁRRAFO 2º DE LA LEY INDÍGENA, Nº6172 de 29 de noviembre de 1977.
Mediante oficio sin número, de fecha 26 de febrero del año en curso, el señor Gerardo Vargas Alvarado, Alcalde Municipalidad de Hojancha solicita el criterio de este Organo Consultivo, con relación al artículo tercero, párrafo segundo de la Ley Indígena N° 6172 de 29 de noviembre de 1977 (Publicada en la Colección de Leyes y Decretos de 1977, II semestre, tomo 5°, página 1660) que establece lo siguiente: "...Las tierras y sus mejoras y los productos de las reservas indígenas estarán exentos de toda clase de impuestos nacionales o municipales, presentes o futuros."
El Licenciado Juan Luis Montoya Segura, Procurador Tributario, para resolver la presente consulta, realizó un análisis normativo y jurisprudencial referente a los siguientes aspectos:
1. La aplicación del artículo tercero, párrafo segundo de la ley indígena Nº6172 de 29 de noviembre de 1977.
2. Los impuestos a los que podrían encontrarse sujetos los pobladores de las reservas indígenas; y
3. La posibilidad de la existencia de cantinas previas a la promulgación de la ley N°6172.
Del estudio efectuado, la Procuraduría General de la República emitió criterio técnico jurídico en el siguiente sentido:
1. - La exención contemplada en el artículo 3 párrafo 2º de la Ley Indígena Nº 6172 de 29 de noviembre de 1977, fue limitada en su oportunidad por los artículos 6 de la Ley de Impuestos Selectivo de Consumo y 23 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas, y posteriormente fue derogada tácitamente por la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 (Publicada en La Gaceta N° 66 de 3 de abril de 1992.
2. - Los pobladores de las reservas indígenas, no se encuentran sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, por disposición expresa del artículo 4 de la Ley Nº7509 respectivamente de 9 de junio de 1995, siempre y cuando se reúnan los requisitos establecidos por el legislador
3. - Los productos de las comunidades indígenas, provenientes de la agricultura, la caza y la pesca, que son comercializados fuera de éstas, no se configuran dentro de los productos gravados con el impuesto selectivo de consumo, ni con el impuesto sobre las ventas, de acuerdo con la legislación vigente.
4. - Dentro de las reservas indígenas, los establecimientos comerciales administrados por indígenas o por cooperativas, no se encuentran sujetas al pago del impuesto sobre la renta. No obstante, en caso de que existan excedentes, la entidad cooperativa debe retener el impuesto correspondiente a cada uno los asociados cuando éstos se repartan.
5. - En cuanto al pago de patente municipal, en el tanto las cooperativas que que administran los negocios comerciales dentro de la reserva indígena realicen operaciones comerciales ajenas al fin social para el cual fue creada la cooperativa, están obligados al pago de la correspondiente patente municipal.
6. - En cuanto a la existencia de cantinas en las reservas indígenas, el artículo 6° de la Ley 6172 prohibe el otorgamiento y traspaso de patentes municipales. Ello implica, que las patentes otorgadas con anterioridad a la vigencia de dicha ley, deben ser canceladas por la entidad municipal.