Dictamen : 302 - del 01/11/2001

C-302-2001

1º de noviembre del 2001

Doctor

Edgar Robles Cordero

Ministro a.i.

Ministerio de Hacienda

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio DM-858-2001 de 26 de octubre del año en curso, mediante el cual usted solicita lo siguiente.

Señala en su misiva que mediante oficio OJ-137-2001 de 25 de setiembre del presente año, este Organo Asesor emitió una opinión jurídica sobre la adición al inciso h) al artículo 21 a la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual grava con dicho tributo a los entes que se dediquen a la prestación privada de servicios de educación universitaria, exceptuando únicamente a la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda.

Indica que, debido a que ese pronunciamiento no es vinculante para esa Dependencia, solicita la posibilidad de que se vierta el criterio allí externado con el carácter vinculante propio de los dictámenes que emite esta Institución.

Efectivamente, el pronunciamiento OJ-137-2001 de 25 de setiembre del año en curso, no es vinculante para el Ministerio de Hacienda. Por lo tanto, entendemos de su gestión, que su consulta versa sobre el mismo punto planteado en la consulta que originó el citado oficio, a efectos de que, al ser consultado el punto por ustedes, la respuesta les sea vinculante. En razón de ello partimos de que lo consultado es si las exoneraciones concedidas al INCAE resultaron afectadas con la aprobación de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, que adiciona – en el artículo 21 inciso a) – al artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, un inciso h).

Sobre el punto ya se indicó lo siguiente:

"También es importante tomar en cuenta el contenido de los artículos 1 y 2 de la Ley Nº 6743 de 29 de abril de 1982, mediante la que se aprueba el "Convenio entre el Gobierno de Costa Rica y el Instituto Centroamericano de Administración de Empresas (INCAE)"

"Artículo 1º. - El INCAE es una entidad internacional, autónoma, de enseñanza superior, sin ánimo de lucro, con capacidad y personalidad jurídica plena, tanto en el ámbito internacional como interno y podrá efectuar toda clase de operaciones, celebrar toda suerte de contratos, adquirir cualesquiera bienes e intereses y disponer de ellos por cualquier título, según convenga al cumplimiento de sus fines y objetivos y de acuerdo con lo establecido por sus Estatutos.

Artículo 2º. - El Gobierno le reconoce al INCAE personalidad jurídica plena para los efectos del derecho interno costarricense, y asimismo le reconoce su condición de institución de enseñanza superior de carácter internacional."

La naturaleza jurídica del INCAE ha sido analizada por este Organo Asesor, mediante dictamen C-158-91 de 30 de setiembre de 1991, en el que se indicó:

"…el convenio señala que el INCAE es una institución de enseñanza superior. Lo anterior no puede interpretarse en el sentido de que la ley niega o desconoce su carácter de ‘centro de educación universitaria’. Baste recordar que, incluso, en los textos constitucionales, se emplea el término ‘institución de educación superior’ para referirse a la educación universitaria (artículos 85 y 86 del Texto Fundamental).

Como se desprende de los ‘Considerando’ del convenio, éste tiene como objeto principal el reconocimiento de una serie de ventajas (privilegios e inmunidades), que se otorgan en virtud de considerar al INCAE como una institución internacional. Carácter que, como se señaló, no es evidente. Por el contrario, se trata de un centro de educación superior universitaria extranjera que solicitaba tener una sede en el país y para lo cual solicitó un régimen jurídico de favor, que el Gobierno de Costa Rica, en ejercicio de sus atribuciones, tuvo a bien otorgar.

Para tal efecto, se le reconoció personalidad jurídica plena en el ordenamiento jurídico costarricense (artículos 1º y 2º). Al efecto, el artículo 2º estipula: (…)

No obstante el carácter equívoco de dicha norma (reconocimiento de condiciones contradictorias), es claro que la intención es de otorgar a la nueva persona jurídica que se establece en el país, el disfrute de la condición de asociación nacional para efectos de facilitar su desenvolvimiento y operación en el territorio nacional. De lo contrario, no sólo no se le habría otorgado la condición de persona jurídica nacional sino que no se hubiese insistido en establecer que gozaría de una personalidad jurídica plena en el ámbito interno. La reiterada mención del carácter de ‘institución de enseñanza superior de carácter internacional’, se explica, repetimos, por el régimen jurídico de favor, fiscal y migratorio, que se acuerda en beneficio del INCAE."

Ese régimen jurídico de favor, se encuentra contemplado en los artículos 4º y 5º de la Ley Nº 6743, supra citada. Interesa, para efectos de la presente consulta, lo establecido en el numeral cuarto.

"El INCAE en sí, su Rector y sus funcionarios docentes y administrativos, debidamente acreditados ante el Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto, siempre que no sean costarricenses o residentes en el país, gozarán de las mismas inmunidades, exenciones y privilegios que la Organización de Naciones Unidas y los funcionarios de la misma. Sin perjuicio de los demás que pudieran concedérseles, en virtud de convenios que celebre posteriormente INCAE con el Gobierno."

Por lo tanto, en materia de tributos, al INCAE se le otorgaron las mismas exenciones de que goza la Organización de Naciones Unidas en nuestro país, creándose, de esta forma, un régimen particular para ese organismo.

A diferencia del caso de la Organización de las Naciones Unidas, cuya exoneración a su favor, a nivel doctrinario se señala como una limitación internacional al poder de gravar del Estado (al efecto, véase Guilliani Fonrouge, Derecho Financiero, Volumen I, Editorial Depalma, pág. 328), el INCAE, según se analizó en la consulta supra citada, carece de ese reconocimiento internacional.

Pero, a pesar de ello, es lo cierto que la Ley de cita vinculó las exoneraciones del INCAE a las que se concedan a la Organización de Naciones Unidas.

Ahora bien, una vez otorgada una exención, ésta puede ser modificada o eliminada del ordenamiento jurídico, porque el otorgamiento de un régimen exonerativo no implica un compromiso del Estado de mantenerlo indefinidamente en el tiempo.

Por ejemplo, la Sala Constitucional, al respecto a señalado lo siguiente:

"Facultad de Modificar los Tributos y Exenciones. Si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exonera del pago del Impuesto sobre la Renta, a las pensiones y jubilaciones de cualesquiera regímenes del Estado, ello no otorga a los beneficiarios, que adquirieron su derecho a pensión bajo esas condiciones, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquellas no pueden ser modificadas nunca jamás, puesto esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de terminadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, aún cuando se trate, como en este caso, de jubilaciones o pensiones. Tal proceder no resulta arbitrario por sí solo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país y en el entendido de que su aplicación lo será hacia el futuro, es decir, que surtirá efectos a partir de su vigencia". (Resolución Nº 1266 de 7 de marzo de 1995)

Partiendo entonces, de la naturaleza modificable de las exoneraciones concedidas, es necesario analizar, debido a la especialidad del régimen creado a favor del INCAE, las formas en que éste puede ser alterado, y específicamente, si la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria lo reformó.

En primer término, resulta obvio que si se sujeta a la Organización de Naciones Unidas al pago de algún tributo, éste también deberá ser cancelado por el INCAE.

También es posible modificar el régimen establecido en la Ley Nº 6743 expresamente.

El punto a determinar ahora, es si el establecimiento de un hecho generador para que las universidades privadas estén sujetas al pago de impuesto sobre la renta afecta o no al INCAE.

En primer lugar, debe recordarse, que conforme al artículo 1 y 2 de la Ley 6743, el INCAE es una institución de enseñanza superior de carácter internacional, pero ese sólo hecho no la excluye de la modificación establecida en artículo 21 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria que adiciona un inciso h) al artículo 2 de la Ley 7092.

Lo que es relevante es definir si el artículo 21 de cita, deroga tácitamente o no la exención concedida al INCAE.

Para tal efecto, previamente se debe establecer si existen métodos de interpretación especiales para las normas que contienen exenciones. Sobre este tema, ya este Organo Asesor, mediante dictamen C-037-2001 de 16 de febrero del 2001, también relacionado con el caso del INCAE, señaló lo siguiente:

"Con el objeto de evacuar su consulta, se considera necesario hacer referencia a los métodos de interpretación de la norma tributaria, en específico, de las normas contentivas de exoneraciones tributarias.

A nivel doctrinario, podemos encontrar que existió una gran discusión en torno a si este tipo de normas requerían de métodos especiales de interpretación, o bien, si son de aplicación los sistemas de interpretación normativa aplicables en todas las ramas del derecho, especialmente, las de derecho público.

Originalmente, se optó por considerar que eran normas especiales que requerían de una interpretación restrictiva, para finalmente, llegar a la conclusión de que, si bien eran normas especiales, los criterios de interpretación que se tenían que utilizar eran los comunes.

Lo dicho anteriormente se sintetiza en las siguientes citas:

"La afirmación fundamental es que las normas tributarias se interpretan como todas las demás normas jurídicas. Como lo sostiene la doctrina más autorizada, la labor del intérprete debe tener por exclusivo objeto determinar el verdadero significado de la norma.

(…) la interpretación extensiva es aquella por la que el intérprete asigna a los términos utilizados en una ley un sentido más amplio que el gramatical y restrictivo, como su nombre lo indica, cuando se restringe el sentido literal del término. Ambos resultados, si se apartan de la interpretación simplemente declarativa, son procedentes cuando el intérprete, después de una investigación científica, llega a la conclusión de que el término no ha sido impropiamente utilizado por el legislador. Cuando llega a esa conclusión debe extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados por el legislador y ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley, cualquiera que fuere el beneficiado o perjudicado por esa extensión o restricción." (Ramón Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, 2da edición, Depalma-Marcial Ponds, Madrid, 1996, págs. 256 y 270)

En concreto, sobre la interpretación de las normas que contienen exoneraciones, ese mismo autor afirma:

"La aplicación de las reglas precedentes a las normas que otorgan exoneraciones, o, en general, beneficios o franquicias, ha sido objeto de importantes y prolongadas discrepancias. Es tal vez la cuestión que ha quedado más retrasada en la evolución de nuestra disciplina.

En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que las normas que crean exoneraciones no escapan a la regla general. Si el intérprete debe declarar el verdadero significado de la norma y lograr ese objetivo debe restringir o extender el significado gramatical de los términos utilizados impropiamente por el legislador, no se ve por qué razón la estará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establezcan exenciones.

(…) Como dijimos en la exposición de motivos del modelo ‘debe tenerse presente que estas normas contienen, como todas las demás normas jurídicas, sus fundamentos, que deben ser puestos de manifiesto cuando el intérprete compruebe alguna insuficiencia u oscuridad en el texto’. Por otra parte, se señalaba que si se acepta la interpretación extensiva y restrictiva de las normas que crean los tributos, por aplicación del principio de igualdad de las partes, se impone su utilización en las normas exoneratorias.

Coviello dice al respecto que es necesario ‘guardarse bien de la errónea máxima tan divulgada y tenida generalmente como axioma, de que las disposiciones de índole excepcional no son capaces de interpretación extensiva. Este principio no se funda ni en la razón ni en alguna disposición de derecho positivo, sino solo en una deplorable confusión de ideas… La voluntad del legislador debe ser respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. Estas deben desplegar su fuerza obligatoria en los límites que el legislador quiso establecerlas; si no se puede traspasar esos límites, tampoco es lícito no llegar hasta ellos… La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites, sino alcanzarlos’. Y más adelante, refiriéndose a la interpretación restrictiva, anota que la recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que produce mayor confusión de ideas, diciendo que ‘las disposiciones excepcionales deben interpretarse en sentido restrictivo’, es decir, ni siquiera en sentido literal o declarativo." (Op. cit., págs. 273 a 275)

Por su parte, Bidart Campos, en su obra Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino, sentencia, acerca del tema, que la interpretación normativa es de recibo en esta materia. Así, en punto a los criterios de interpretación de las disposiciones de carácter tributario, expresa: "sobre el cual el derecho judicial de la Corte sostiene que las normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admitida, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación" (pág. 373)

En el mismo sentido, los tratadistas en la materia son coincidentes. Veamos:

"Puede, pues, afirmarse que la exención ya no es algo extraño al tributo, que opera desde fuera del mismo, sino que es un instituto que coadyuva a una mejor definición del presupuesto del tributo y del deber de pago en que éste se resuelve. Por eso resulta ya innegable que la norma de exención forme parte de la disciplina jurídica del hecho imponible, contribuyendo a una más justa y exacta consideración del mismo. En esa función delimitadora del hecho imponible, la exención supone una previsión más concreta de ciertos supuestos que a tenor de las consideraciones generales y de justicia que han inspirado el tributo y la tipificación como imponibles de ciertos hechos, han quedado integrados en éstos. Previsión más concreta a tenor, precisamente, de esos mismos criterios y postulados de justicia o, en último extremo, a tenor de otros criterios igualmente dignos de consideración por el legislador. Lo relevante en todo caso, es que con la exención se logra una más detallada y perfeccionada definición del presupuesto de hecho del tributo, y ello tanto si se trata de exenciones en sentido propio, esto es, de normas que tipifican ciertos hechos en lo que no se exigirá el gravamen, como si - en sentido amplio - consisten en ciertos beneficios que aparentemente no inciden sobre el hecho imponible, pero que actúan sobre los elementos de cuantificación de la prestación. (...) Siendo éste el significado y función de la exención, se hace difícil mantener aquel carácter de excepcionalidad con que se le había revestido. Independientemente de que la excepcionalidad siempre es una nota relativa y de que no existen - como ya se ha dicho - principios ilimitados ni absolutos, tampoco en el seno del tributo puede mantenerse aquella concepción.

(...) Cuestión distinta es que la excepción siempre suponga una delimitación más concreta y específica de ciertos presupuestos que la que con carácter general establece la norma tipificadora del hecho imponible. Pero una cosa es la norma excepcional y otra distinta la norma dictada para determinados hechos concretos, la norma que en la doctrina italiana se ha calificado como la. fattispecie exclusiva, entre las cuales podría ser incluida la norma de exención. Norma que, por consiguiente, no puede ser ya calificada como norma excepcional. Si a pesar de atribuírsele ese carácter excepcional, podría estimarse que ello no es relevante para su aplicación e interpretación según criterios restrictivos o específicos, mucho menos base existe para la defensa de éstos cuando se le niega tal carácter. En este sentido es hoy prácticamente unánime la interpretación de las exenciones como la de cualquier otra norma jurídica" (LOZANO SERRANO, Carmelo, Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Madrid, Editorial Tecnos, 1988, pp. 38, 39, 40).

Sobre el mismo tema, Washington Lanziano manifiesta:

"Para la interpretación de las exenciones, por constituir excepciones generalizadas, preceptos excepcionales, podría considerarse necesario que se entendieran con restricción, lo cual no nos parece aceptable, lo mismo que si apriorísticamente se pretendiera hacerlas extensivas, puesto que la extensión o restricción no son métodos, aunque así se les llame, sino efectos o consecuencias de la interpretación, en procura de la delimitación. En esta temática, no se debe mantener una regla única, dependiendo las conclusiones, no sólo para las exenciones, sino para los aspectos personales y objetivos que en general presupuestan las leyes tributarias sustantivas, de las correspondientes formulaciones. No es lo mismo que las normas prevean supuestos fácticos absolutamente precisos, tipificados o nominados inequívocamente para configurar el aspecto material de un tributo, que lo hagan de una manera amplia, enunciativa

(...) Algo similar y también más complejo puede ocurrir para precisar quiénes son exentados, puesto que en tanto todos los tributos son concretos, las exenciones pueden ser concretas o genéricas y éstas abarcar una o más especies y haber dudas si el tributo de que se trate, esta subsumido en la especie. A su vez, los exentados pueden estar claramente establecidos en las leyes creadoras del tributo o en otras, con referencias concretas o genéricas, como condicionarse la adquisición del estatus, pudiéndose reeditar algo similar a lo que ocurre con los supuestos fácticos, como para la pérdida de la posición de exentados, aunque por lo general la resolución de esta calidad, presenta menos dificultades. Este vago muestreo, nos permite aseverar, que requiriendo las exenciones, por ser normas más excepcionales que las demás normas tributarias, una interpretación en general estricta, según como se hayan estructurado, pueden tener cabida los distintos métodos." (Lanziano Washington, Teoría General de la Exención Tributaria, Uruguay, Distribuidor: Ediciones Depalma, 1979, pp. 193 y siguientes)."

En sentido similar a los criterios doctrinarios expuestos y citados en el Dictamen supra transcrito, encontramos el artículo 6º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el que se indica:

"Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para llevar vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones ".

Reforzando lo anterior, el artículo 10 del Código Civil dispone:

"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas."

Asimismo, en nuestros dictámenes se ha recogido la tesis de que los criterios de interpretación que se deben utilizar frente a normas que contienen exoneraciones son los generales. En ese sentido, pueden consultarse, entre otros, los siguientes: C-004-92 de 9 de enero de 1992, C-030-94 de 22 de febrero de 1994, Dictamen C-204-99 de 15 de octubre de 1999 y C-037-2001 de 16 de febrero del 2001)

A partir de lo anterior, corresponde ahora entonces, determinar si existió derogación tácita o no, para lo cual seguiremos siguientes criterios generales:

Sobre la derogatoria de normas, el artículo 129 de la Constitución Política establece:

"Artículo 129. Las leyes son obligatorias y surten efectos desde el día que ellas designen; a falta de este requisito, diez días después de su publicación en el Diario Oficial.

Nadie puede alegar ignorancia de la ley salvo en los casos que la misma autorice.

No tiene eficacia la renuncia de las leyes en general, ni la especial de las de interés público. Los actos y convenios contra las leyes prohibitivas serán nulos, si las mismas leyes no disponen otra cosa.

La ley no queda abrogada ni derogada, sino por otra posterior; y contra su observancia no puede alegarse desuso ni costumbre o práctica en contrario."

Por su parte, el numeral octavo del Título Preliminar del Código Civil dispone:

"Artículo 8. Las leyes sólo se derogan por otras posteriores y contra su observancia no puede alegarse desuso ni costumbre o práctica en contrario. La derogatoria tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá también a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior.

Por la simple derogatoria de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado."

Al abordar el tema de la derogatoria de las leyes en el sistema jurídico español, el tratadista Juan Santamaría Pastor define los siguientes criterios:

"Al contrario de lo que ocurre con otros textos constitucionales, la CE no contiene más que referencias episódicas a la derogación (así, p. ej., arts. 81,2; 84; 86.2; 96.1). La forma básica al respecto continúa hallándose en el Título Preliminar del Cc. cuyo art. 2º, 2, inciso primero, reproduce la fórmula tradicional de nuestro Derecho: "las leyes sólo se derogan por otras posteriores". La derogación, por tanto, es la acción y efecto de la cesación de la vigencia de una norma producida por la aprobación y entrada en vigor de una norma posterior que elimina, en todo o en parte, su contenido, o lo modifica sustituyéndolo por otro diverso. (...)

El art. 2º, 2 Cc continúa diciendo, tras el inicio anteriormente transcrito, que "la derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior". Con este párrafo, de no muy feliz redacción, se refiere el legislador a las dos formas clásicas de producción del efecto derogatorio, conocidas con los nombres de derogación expresa y tácita.

1) Por derogación expresa se entiende la cesación de la vigencia de una norma producida en virtud del mandato explícito contenido en la norma sucesiva, con indicación concreta e inequívoca del texto o parte del mismo cuya extinción se pretende. (…) Por las razones expuestas, no cabe calificar de derogaciones expresas, sino tácitas, las fórmulas que rezan, en estos u otros términos, "quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan a lo establecido en la presente ley", o "queda derogada la Ley X en cuanto se oponga a la presente". Se trata, en ambos casos, de fórmulas de estilo, jurídicamente superfluas, por cuando (sic) el efecto derogatorio se produce en virtud del dato objetivo de la incompatibilidad de contenido entre ambas normas, con independencia de que así se recuerde expresamente. (...)

2) Por derogación tácita se entiende, en segundo lugar, la cesación de la vigencia de una norma producida por la incompatibilidad objetiva existente entre el contenido de sus preceptos y los de la nueva norma; puede hablarse también, en este caso, de derogación por sustitución de contenidos normativos, y su fundamento es tan obvio como en el tipo anterior. Su eficacia es la misma, con la diferencia de que la derogación tácita, al contrario de la expresa, requiere para su constatación y puesta en práctica de una operación interpretativa ulterior, tendente a fijar la existencia efectiva de incompatibilidad y su alcance. Una operación ésta que puede llegar a revestir una gran complejidad, si se tiene en cuenta que el efecto derogatorio producido por una nueva norma no es puramente bilateral, sino multidireccional: la nueva norma se inserta en el sistema normativo, de tal manera que no sólo deroga los preceptos incompatibles de la norma a la que viene a sustituir formalmente (derogación tácita directa), sino a cualesquiera otros de cualesquiera otras normas con las que se de la misma relación de incompatibilidad (derogación refleja o por vaciamiento: p. ej. , una norma que suprime un determinado órgano consultivo, sin atribuir sus competencias a ningún otro, deroga también la necesidad del informe del mismo en todas aquellas otras normas que lo prevean) (Santamaría Pastos, Juan, Fundamentos de Derecho Administrativo, Madrid, Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, 1988, págs. 415 - 417)

Por su parte, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, refiriéndose a la derogación de normas, indicó:

"IV.- Combate el recurrente la sentencia dictada por el Tribunal Superior por cuanto, a su juicio, en ese fallo se tuvo por derogada una Ley especial, en virtud de disposiciones de carácter general emitidas posteriormente. Al respecto precisa reflexionar sobre la naturaleza de una ley general y sobre su diferencia con una especial. Es importante descartar, desde ya, para desechar una errónea creencia común, que lo característico de una ley especial sea referirse a un grupo determinado de sujetos. Ello lo puede hacer también una de orden general, cuando crea ella misma, y regula, una categoría de aquéllos; por ejemplo: industriales dedicados a la exportación de artículos no tradicionales. Ella misma, a través de sus disposiciones, permite el nacimiento a la vida jurídica de una categoría de sujetos, estableciendo para ellos un régimen jurídico particular. La ley especial, por su parte, y en relación con el ejemplo de comentario, lo que hace es distinguir, en su regulación, a un sujeto o grupo de éstos, dentro de la categoría creada por la ley general. Por resultar harto elocuente, para el propósito impuesto, vale insertar aquí lo que el tratadista español Pérez y Alguer, explica sobre el particular: "Por Derecho especial se entiende el que se aparta de la regla general y es relativa a clases especiales de personas, a cosas o relaciones. No basta por tanto a su concepto que sólo rija para determinadas clases: en efecto, una disposición sobre los deberes oficiales de los funcionarios, sobre las relaciones de servicio de los soldados, sobre frutos y pertenencias, sobre los efectos de la compraventa o del matrimonio, no es especial aunque se refiera a categorías determinadas de personas cosas y actos. La esencia del Derecho especial consiste más bien en que aparta a esas clases determinadas de la esfera de imperio de una regla general que en sí misma considerada es también valedera para ellas, para someterlas a una disposición especial, formando así un derecho especial, un jus proprium de estas clases que diverge del jus comune aplicable a las demás. Puede que, a la vez el Derecho general contenga el principio superior y que el Derecho especial lo rompa; en tal caso, el Derecho especial es también Derecho singular. Pero ésto no constituye una exigencia del concepto ni es el caso normal". (Citado por José Luis Villar Palasi, Derecho Administrativo, Universidad de Madrid. 1968, pág. 484).

V.- A la luz de las consideraciones antecedentes, surge de inmediato la muy razonable hesitación sobre si lo que el recurrente, como pivote de su argumentación, reputa ley especial, lo es en realidad. Obsérvese, en relación, que la Ley de Fundaciones Nº 5338 de 28 de agosto de 1973, acorde con la naturaleza jurídica del instituto que consagra, crea toda una categoría de personas jurídicas, bajo la consideración general de entes privados de utilidad pública, sin fines de lucro, a los cuales se adscribe un patrimonio, para la realización de actividades de bienestar social de muy diversa índole. Tales actividades pueden ser puramente benéficas, educativas, artísticas, literarias, científicas y así en general todas aquéllas enmarcadas dentro del propósito de bienestar social, antes enunciado. Nótese que la referida Ley, en su artículo 1º no hace concreción, sea, no emplea el numerus clausus en cuanto a las entidades de posible establecimiento, como FUNDACIÓN. En consecuencia, estatuye una noción genérica de personas jurídicas, la cual patrocina una amplia gama de entidades de muy diverso linaje. Por lo tanto, se concluye, la de FUNDACIONES, reúne las características de una ley general, pues crea un jus comune relativo a una categoría de sujetos, cuya actividad regula, categoría que, a su vez, comprende una dilatada serie de clases distintas de ellos. El artículo 10 de dicha Ley, por su parte, establece una exención general de impuestos a favor de esas entidades, al disponer: "Las fundaciones estarán exentas del pago de derechos de inscripción y de impuestos nacionales y municipales, salvo los arancelarios, que sólo los podrá exonerar en cada caso el Ministerio de Hacienda, según la clase de bienes de que se trate y su destino.". Esta norma, por ende, hizo referencia al régimen tributario en su totalidad, sin tomar en cuenta la particularidad propia de cada uno de los impuestos establecidos por nuestro ordenamiento jurídico. En cuanto a su ámbito de aplicación subjetivo, es cierto, se trata de una disposición de tipo particular, pues se refiere a una categoría determinada de sujetos: las fundaciones, y no a todos los posibles contribuyentes. Pero, en relación con la materia regulada, por el contrario, se trata de una norma de tipo general y no especial, pues atañe a todos los derechos de inscripción e impuestos nacionales y municipales, sin hacer referencia a alguno en particular, salvo a los arancelarios, respecto de los cuales sí contiene regulación especial. De manera que, ni la disposición legal en su individualidad ni la Ley que la contiene, son de carácter especial como lo predica el casacionista.

VI.- Por otro lado, las Leyes números 6820 (Reformas a la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo) y 6826 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas) del 6 y 8 de noviembre respectivamente, ambas de 1982, a las cuales atribuye el recurrente carácter general, presentan más bien rasgos de disposiciones legales especiales, en cuanto a la materia que regulan. Repárese en que el marco de referencia de ellas se circunscribe, concretamente, dentro del universo tributario, a los impuestos selectivos de consumo y general de ventas, y no a todos los que puedan ser cobrados a una fundación o a cualquier otra persona física o jurídica. Asimismo, determínase en su texto supuestos anejos al propósito que les asiste relativo al ordenamiento de las obligaciones tributarias aludidas, lo cual permite establecer su especificidad tocante a la materia y a las relaciones a las cuales se refieren, y a las que dan un tratamiento particular.

VII.- Lo anteriormente expuesto en los últimos considerandos, socava el fundamento mismo de la tesis sustentada por el casacionista, respecto a que se tuvo por derogada una ley especial en virtud de disposiciones generales (ver, en relación con el problema aquí planteado, lo resuelto por esta Sala en su resolución Nº 18, de las 16 horas del 30 de marzo de 1982, en especial su CONSIDERANDO X). Amén de tales consideraciones, ha de señalarse lo siguiente. La derogación de una norma jurídica se origina en la promulgación de otra posterior, a la cual hace perder vigencia. Tal principio lo consagra nuestro Derecho positivo en el artículo 8 del Código Civil y en el 129 de la Constitución Política. Asimismo, según se deriva de dichas disposiciones, la derogatoria puede ser expresa o tácita. La tácita sobreviene cuando surge incompatibilidad de la nueva ley con la anterior, sobre la misma materia, produciéndose así contradicción. La derogatoria opera cuando se dicta un acto legislativo proveniente del mismo órgano que sancionó la primera ley, o de otro de jerarquía superior, como la Asamblea Constituyente. Lo determinante es que el acto derogatorio, tácito o expreso, emane del mismo órgano que emitió la norma anterior, y que la derogante sea dictada dentro del límite de las facultades dadas por el ordenamiento a dicho órgano emisor. Dentro de tales lineamientos, de acuerdo con lo dicho, se dio el acto derogatorio cuestionado en el recurso.

VIII.- Hechas las precedentes consideraciones de carácter formal, en lo que es materia del recurso, procede, acto continuo, abordar lo referente al aspecto material. Sobre el particular, precisa escudriñar el texto de las normas derogatorias en referencia, para desentrañar de ellas el objetivo del legislador al emitirlas. Con arreglo a dicho fin, y a su contenido, ha de determinarse si afectan lo dispuesto por la Ley de Fundaciones, sobre la exoneración de impuestos, acordada en su artículo 10. Cabe destacar, al respecto, la claridad de la voluntad derogatoria expresada por el legislador, tocante, entre otros aspectos, a las exenciones de los impuestos específicos de consumo o ad valorem y de ventas, establecidas en cualquier otra ley general o especial. Ello, indudablemente afecta la disposición general contenida en el artículo 10 de la Ley de Fundaciones, en lo relativo a los tributos aludidos, pues no se hace excepción alguna referente a ella, la cual se encontraba vigente al aprobarse las relacionadas leyes especiales del Impuesto Selectivo de Consumo y General de Ventas. Estas fueron promulgadas, entre otros objetivos, para lograr el ordenamiento de las obligaciones tributarias, lo cual incluye necesariamente la debida regulación de las exoneraciones. Tal cometido – el último – determina la necesidad de eliminar los regímenes especiales y generales de exoneraciones –relacionados con cada uno de los tributos especiales a los que se hace referencia– y las posibles distorsiones, consecuencia de la atomización de esos beneficios, lo cual se aborda a través de las disposiciones derogatorias de comentario. Con base en lo expuesto, tiénese que la fundamentación de lo resuelto por el Tribunal Superior es conforme a derecho. El ordenamiento jurídico general, el régimen de la actividad de la Administración Pública y la normativa tributaria, han sido, correcta e integralmente aplicadas, en la resolución del sub-júdice." (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Nº 130 de las catorce horas treinta minutos del veintiséis de agosto de mil novecientos noventa y dos. El anterior criterio fue reiterado en la resolución, de ese misma Sala, Nº 60 de las catorce horas cincuenta minutos del treinta y uno de octubre de mil novecientos noventa y tres).

Siguiendo los criterios anteriormente expuestos, y aplicándolos al caso consultado, debe concluirse que la Ley 6743 sí goza de la característica de especialidad, puesto que creó un régimen de exoneración particular para el INCAE, según ya se explicó.

Por lo tanto, hasta que no se afecte en forma específica dicho régimen, éste se debe mantener en el tiempo, sin que pueda interpretarse que existe una derogación tácita, cuando la norma, supuestamente derogatoria, se encuentre dirigida a una generalidad.

Por las razones expuestas, se concluye que el INCAE no se encuentra sujeto al impuesto creado en el artículo 21 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, Nº 8114 de 4 de julio del 2001, publicada en el Alcance 53 a La Gaceta Nº 131 de 9 de julio del 2001, que adiciona, un inciso h) al artículo 2 de la Ley 7092."

A partir de lo anterior, se reitera el criterio expuesto, en el sentido de que el INCAE no se encuentra sujeto al impuesto creado en el artículo 21 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, Nº 8114 de 4 de julio del 2001, publicada en el Alcance 53 a La Gaceta Nº 131 de 9 de julio del 2001, que adiciona, el inciso h) al artículo 2 de la Ley 7092.

Se aclara que el análisis realizado parte de la normativa propia del INCAE, por lo que, de lo expuesto por nosotros, no puede afirmarse que es la única institución que se encuentra exceptuada de la aplicación del inciso h) del artículo 2 de la Ley Nº 7092, ya que ello supondría el análisis de situaciones que no han sido objeto de consulta.

Atentamente,

Ana Lorena Brenes Esquivel

Procuradora Administrativa

ALBE/albe

C-302-2001

EXENCIONES DE TRIBUTOS – INCAE

El Dr. Edgar Robles Cordero, Ministro a.i. del Ministerio de Hacienda, mediante oficio DM-858-2001 de 26 de octubre del año en curso, señala que en oficio OJ-137-2001 de 25 de setiembre del presente año, este Organo Asesor emitió una opinión jurídica sobre la adición al inciso h) al artículo 21 a la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual grava con dicho tributo a los entes que se dediquen a la prestación privada de servicios de educación universitaria, exceptuando únicamente a la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda.

La Procuradora Administrativa, Ana Lorena Brenes Esquivel, mediante dictamen C-302-2001 de 1º de noviembre del 2001 concluye:

Por lo tanto, se reitera el criterio expuesto en el pronunciamiento OJ-137-2001 de 25 de setiembre del 2001, en el sentido de que el INCAE no se encuentra sujeto al impuesto creado en el artículo 21 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, Nº 8114 de 4 de julio del 2001, publicada en el Alcance 53 a La Gaceta Nº 131 de 9 de julio del 2001, que adiciona, el inciso h) al artículo 2 de la Ley 7092.