Dictamen : 258 - del 27/10/2001

C - 258- 2001

San José, 27 de setiembre del 2001

Doctora

María de los Angeles Cubas Cordero

Auditora Interna

Instituto Tecnológico de Costa Rica

S.O.

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto de la República, me es grato dar respuesta a su oficio AU-137-2001 del 26 de junio del presente año, por medio del cual nos consulta si las dietas que devengan algunos miembros del Consejo Institucional del Instituto Tecnológico de Costa Rica (en adelante ITCR) están sujetas a la retención del 10% del impuesto sobre la renta.

Nos manifiesta que el Consejo Institucional está constituido por once miembros, de los cuales cinco reciben dietas, a saber, los dos representantes de la comunidad nacional, los dos representantes estudiantiles, y el representante del sector de egresados del Instituto.

Antes de referirnos a la situación concreta de los miembros del mencionado Consejo, conviene indicar que las reglas relativas al tratamiento fiscal que debe darse a los ingresos por dietas, cambiaron sustancialmente con la entrada en vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria (n.° 8114 del 4 de julio del 2001). Asimismo, que este Despacho, en su dictamen C-221-2001 del 7 de agosto pasado, analizó la situación del impuesto sobre la renta por dietas antes y después de la vigencia de la ley citada, por lo que de seguido transcribiremos ese pronunciamiento en lo que interesa:

"I.- RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS ANTES DE LA PROMULGACIÓN DE LA LEY DE SIMPLIFICACIÓN Y EFICIENCIA TRIBUTARIA:

Con la finalidad de dar un tratamiento adecuado al tema en consulta, conviene hacer la distinción entre las reglas existentes antes de la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria (n.° 8114 del 4 de julio del 2001) y después de ella, en lo que a la sujeción de las dietas al impuesto sobre la renta se refiere.

Así, antes de la ley mencionada, el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta, - n.° 7092 de 21 de abril de 1988- donde se regula la materia imponible y el hecho generador del tributo que interesa, se denominaba "Del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión". Dentro de ese título se encuentra el artículo 32 cuyo párrafo primero establecía:

"Artículo 32. - Ingresos Afectos: A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión."

Dentro de los ingresos afectos, el legislador había incluido, en el inciso b) del mismo artículo 32 de cita, las "Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos".

Tales dietas, de conformidad con el artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta - norma en la cual se fijó la tarifa del impuesto- estaban gravadas con un 10% de su monto total; sin embargo, se decía expresamente en ese artículo que tal impuesto afectaba "a las personas que solamente obtengan ingresos por su trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión".

Por su parte, el artículo 23 de ese cuerpo normativo - donde se establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente cuando provenga del ejercicio de actividades lucrativas- nuevamente mencionaba las características de las rentas gravadas. Dicha norma, en lo que interesa disponía:

"Artículo 23. Retención en la fuente: Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluido el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3º de esta ley, está obligado (sic) a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los aportes que en cada caso se señalan

a)...

b) Dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, en ocasión del trabajo en relación de dependencia. (…)".

De la normativa transcrita podía deducirse que las rentas que el legislador había gravado hasta ese momento, eran aquellas que percibía el contribuyente como producto de una relación de dependencia o subordinación. Esa dependencia o subordinación debía entenderse - en estos casos- como un estado de limitación de la autonomía, o bien, como aquella situación particular de dependencia jerárquica y/o disciplinaria, que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes de otro sujeto.

Así lo entendió reiteradamente esta Procuraduría en diversos dictámenes, mediante los cuales se consolidó la tesis de que los ingresos por dietas, percibidos por miembros de órganos no sujetos a relación de dependencia alguna, no estaban afectos al impuesto sobre la renta. Tal era el caso de las dietas devengadas por los miembros de los órganos superiores de los entes descentralizados y de los órganos con desconcentración máxima. Por el contrario, las dietas percibidas por los miembros de órganos inferiores de los entes descentralizados, o por órganos con desconcentración mínima, sí se consideraban afectos al impuesto, precisamente porque se trataba de rentas percibidas bajo una situación de dependencia.

II. RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS CON POSTERIORIDAD A LA LEY DE SIMPLIFICACION Y EFICIENCIA TRIBUTARIA:

Con la entrada en vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, se realizaron varias reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta. De esas reformas interesa destacar aquellas que afectaron las disposiciones a las que se hizo referencia en el apartado anterior.

Así, la Ley n.° 8114, en su artículo 19, inciso g), apartado 2, dispuso reformar el artículo 23 de la ley de impuesto sobre la renta, de la siguiente forma: "En el inciso b) después de la palabra ‘dietas’, se adiciona la siguiente frase: ‘provengan o no de una relación laboral dependiente’; además, donde dice ‘diez por ciento (10%)’, se sustituye por ‘quince por ciento (15%)’ ".

En definitiva el texto modificado del artículo de referencia, en lo conducente, dispone:

"Artículo 23. - Retención en la fuente.

Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:

a) …

b) Dietas, provengan o no de una relación laboral dependiente, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, en ocasión del trabajo en relación de dependencia. En estos casos, si los beneficiarios de tales rentas fueren personas domiciliadas en el país, el pagador deberá retener el quince por ciento (15%) sobre los importes que pague o acredite a dichas personas; si los receptores de la renta fueren personas no domiciliadas en Costa Rica, se retendrán las sumas que correspondan, según lo estipulado en el artículo 59 de esta Ley.

c) …". (El subrayado es nuestro, y corresponde a las modificaciones hechas por la ley n.° 8114).

Como puede observarse, la norma transcrita sufrió - en lo que interesa- dos cambios con posterioridad a la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria. En primer lugar, obligó a retener en la fuente el impuesto sobre las dietas, sea que éstas provinieran o no de una relación laboral dependiente. En segundo lugar, incrementó el impuesto de un 10 % a un 15%.

A nuestro juicio, la primera modificación a que se hizo referencia, si bien obliga a retener en la fuente el impuesto sobre las dietas sin importar si provienen o no de una relación laboral dependiente, incurre en el error de no tomar en cuenta que ninguna dieta proviene directamente de una relación laboral, pues si así fuera, estaríamos en presencia de salario (gravado de manera distinta) y no de dietas. De todos modos, se evidencia con ella la intención del legislador de gravar todo tipo de dietas, sea que provengan o no de una relación dependiente.

En lo que se refiere a la segunda modificación realizada al artículo 23 de cita, debemos indicar que a raíz de ella se aumenta un 50% el importe del tributo, al pasar de un 10 a un 15% calculado sobre el monto total de la dieta; sin embargo, ello no tiene relación alguna con el asunto bajo análisis.

Por otra parte, el mismo artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, en su inciso h), reformó el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de la siguiente forma: "1º—En el primer párrafo, después de la palabra ‘pensión’ se adiciona la frase ‘u otras remuneraciones por otros servicios personales’.- 2º—En el inciso a), donde dice ‘30’ debe leerse: ‘35’. - 3º—En su inciso b), se sustituye el punto (.) después de ‘jurídicos’ por una coma (,) y, además, se adiciona la siguiente frase: ‘Aun cuando no medie relación de dependencia’ ".

Luego de incorporar los cambios mencionados, el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:

"Artículo 32. - Ingresos afectos.

A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión u otras remuneraciones por otros servicios personales:

…
Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, aun cuando no medie relación de dependencia.
…". (El subrayado es nuestro y corresponde a las reformas operadas por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria).

A juicio de esta Procuraduría, las reformas realizadas al artículo 32 transcrito, las cuales se destacan mediante el subrayado, permiten afirmar que a partir de la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, todas las rentas percibidas por dietas se encuentran gravadas con el impuesto sobre la renta, independientemente de que se hubiesen percibido bajo una relación de dependencia o no.

Evidentemente, el legislador puso especial énfasis en ese objetivo, para lo cual gravó las remuneraciones por servicios personales (las dietas son una de ellas) y modificó el hecho generador del impuesto, señalando, expresamente, que las dietas están gravadas aun cuando no medie relación de dependencia.

Como complemento de lo anterior, el artículo 19, inciso i), de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, reformó también el artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (disposición donde se fija la tarifa del impuesto) para aumentar esa tarifa de un 10 a un 15% y, además, para eliminar la referencia que ahí se hacía al trabajo personal dependiente.

Del mismo modo, el artículo 20 de la ley n.° 8114, adicionó el nombre del Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta para que se leyera de la siguiente forma: "Del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión u otras remuneraciones por servicios personales". (El subrayado es nuestro y corresponde a la frase que se adicionó).

De conformidad con lo anterior, no cabe duda de que a partir de la vigencia de la Ley n.° 8114 citada, todos los ingresos por dietas, independientemente de las circunstancias en que fueron percibidas, se encuentran gravados con un 15% de impuesto sobre la renta.

Conviene señalar, en todo caso, que la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria entró en vigencia - al menos en lo que respecta a los artículos 19 y 20, que son los que aquí interesan- el 1° de agosto del año 2001. Lo anterior debido a que el artículo 32 de dicha ley, en su párrafo segundo, establece que tales disposiciones entrarían en vigencia a partir del primer día del mes siguiente a la publicación de la Ley, publicación que se produjo en el Alcance n.° 53 de La Gaceta n.° 131, del 9 de julio del año 2001. Tomando en cuenta esa situación, los ingresos por dietas quedaron gravados, en todos los casos, a partir del 1° de agosto del presente año."

- SOBRE LA SITUACIÓN DE LOS MIEMBROS DEL CONSEJO INSTITUCIONAL DEL INSTITUTO TECNOLOGICO DE COSTA RICA:

En lo concerniente a las dietas percibidas por los miembros del Consejo Institucional del ITCR, debemos indicar que tanto antes como después de la vigencia del la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, tales rentas se encontraban y se encuentran afectas al impuesto bajo análisis.

Al respecto, es preciso tomar en cuenta que si bien el ITCR es una Institución Autónoma según lo dispuesto en el artículo 1° de su Ley Orgánica (n.° 4777 de 10 de junio de 1971, reformada integralmente por la n.° 6321 de 27 de abril de 1979), el Consejo Institucional no es el órgano superior de ese ente, pues está subordinado a las decisiones de la Asamblea Institucional. Ello se desprende de la lectura del artículo 5 del Estatuto Orgánico del ITCR, un ejemplar del cual nos fue remitido adjunto a la consulta. Dicha norma dispone:

"Artículo 5. - La máxima autoridad del Instituto Tecnológico de Costa Rica es la Asamblea Institucional, la cual funciona en dos instancias: la Asamblea Institucional Plebiscitaria y la Asamblea Institucional Representativa."

Aun cuando la norma transcrita es clara en cuanto al estado de subordinación en que se encuentra el Consejo Institucional respecto a la Asamblea Institucional del ITCR, otras disposiciones refuerzan esa tesis. Tal es el caso del artículo 8 del mismo Estatuto Orgánico, el cual confiere a la Asamblea Institucional Plebiscitaria la posibilidad de nombrar - inciso a)- y remover - inciso c)- a algunos de los miembros del Consejo Institucional.

Por su parte el artículo 11 del Estatuto Orgánico establece como atribución de la Asamblea Institucional Representativa, "Fijar las políticas generales del Instituto" - inciso a)- , y "Velar porque la orientación del Instituto responda a las necesidades del país en los campos de su competencia" - inciso b)- . Como se puede apreciar, la Asamblea Institucional Representativa es quien fija los lineamientos generales del Instituto, lineamientos a los cuales queda sujeto el Consejo Institucional

Adicionalmente, de conformidad con el artículo 11 citado, le corresponde a la Asamblea Institucional Representativa "Conocer en apelación las resoluciones del Consejo Institucional y resolver sobre ellas" - inciso f)- , lo que evidencia nuevamente que existe una relación jerárquica entre la Asamblea Institucional y el Consejo Institucional, a favor de la primera.

En síntesis, es posible afirmar que el Consejo Institucional del ITCR, no es el órgano superior de ese ente, sino que se encuentra sujeto a las decisiones de la Asamblea Institucional. Ello permite concluir que las dietas de los miembros del Consejo, sí se perciben bajo una relación de dependencia, que justifica considerarlas afectas, aún antes de la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, al impuesto sobre la renta.

Con posterioridad a la vigencia de dicha ley, por las razones expuestas, todas las dietas ya sea que se perciban o no bajo una relación de dependencia, están gravadas con el impuesto sobre la renta.

CONCLUSIÓN:

Con fundamento en lo expuesto, este Despacho arriba a la siguiente conclusión:

Las dietas percibidas por los miembros del Consejo Institucional del Instituto Tecnológico de Costa Rica, tanto antes como después de la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, están afectas al pago del impuesto sobre la renta.

Cordialmente;

MSc. Julio César Mesén Montoya

PROCURADOR ADJUNTO