Dictamen : 259 - del 27/09/2001

C - 259-2001

San José, 27 de setiembre del 2001

Licenciado

Gerardo Alvarez Herrera

Presidente Ejecutivo del INVU

S.O.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto de la República, me permito dar respuesta a su oficio PE-214-01 C, del 28 de marzo del presente año, por medio del cual nos consulta si las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, están sujetas al pago del impuesto establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, o en su defecto, si están obligados a declararlas como ingresos generados por una actividad lucrativa.

El criterio legal que se adjunta a la consulta sostiene que "… por no enmarcarse la situación de los directivos del Instituto en [el] supuesto contemplado en la norma que establece el tributo, no procede su aplicación y por ende no debe realizarse ninguna retención al respecto".

Antes de referirnos a la situación concreta de los directivos del INVU, conviene indicar que las reglas relativas al tratamiento fiscal que debe darse a los ingresos por dietas, cambiaron sustancialmente con la entrada en vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria (n.° 8114 del 4 de julio del 2001). Asimismo, que este Despacho, en su dictamen C-221-2001 del 7 de agosto pasado, analizó la situación del impuesto sobre la renta por dietas antes y después de la vigencia de la ley citada, por lo que de seguido transcribiremos ese pronunciamiento en lo que interesa:

"I.- RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS ANTES DE LA PROMULGACIÓN DE LA LEY DE SIMPLIFICACIÓN Y EFICIENCIA TRIBUTARIA:

Con la finalidad de dar un tratamiento adecuado al tema en consulta, conviene hacer la distinción entre las reglas existentes antes de la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria (n.° 8114 del 4 de julio del 2001) y después de ella, en lo que a la sujeción de las dietas al impuesto sobre la renta se refiere.

Así, antes de la ley mencionada, el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta, - n.° 7092 de 21 de abril de 1988- donde se regula la materia imponible y el hecho generador del tributo que interesa, se denominaba "Del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión". Dentro de ese título se encuentra el artículo 32 cuyo párrafo primero establecía:

"Artículo 32. - Ingresos Afectos: A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión."

Dentro de los ingresos afectos, el legislador había incluido, en el inciso b) del mismo artículo 32 de cita, las "Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos".

Tales dietas, de conformidad con el artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta - norma en la cual se fijó la tarifa del impuesto- estaban gravadas con un 10% de su monto total; sin embargo, se decía expresamente en ese artículo que tal impuesto afectaba "a las personas que solamente obtengan ingresos por su trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión".

Por su parte, el artículo 23 de ese cuerpo normativo - donde se establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente cuando provenga del ejercicio de actividades lucrativas- nuevamente mencionaba las características de las rentas gravadas. Dicha norma, en lo que interesa disponía:

"Artículo 23. Retención en la fuente: Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluido el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3º de esta ley, está obligado (sic) a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los aportes que en cada caso se señalan

a)...

b) Dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, en ocasión del trabajo en relación de dependencia. (…)".

De la normativa transcrita podía deducirse que las rentas que el legislador había gravado hasta ese momento, eran aquellas que percibía el contribuyente como producto de una relación de dependencia o subordinación. Esa dependencia o subordinación debía entenderse - en estos casos- como un estado de limitación de la autonomía, o bien, como aquella situación particular de dependencia jerárquica y/o disciplinaria, que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes de otro sujeto.

Así lo entendió reiteradamente esta Procuraduría en diversos dictámenes, mediante los cuales se consolidó la tesis de que los ingresos por dietas, percibidos por miembros de órganos no sujetos a relación de dependencia alguna, no estaban afectos al impuesto sobre la renta. Tal era el caso de las dietas devengadas por los miembros de los órganos superiores de los entes descentralizados y de los órganos con desconcentración máxima. Por el contrario, las dietas percibidas por los miembros de órganos inferiores de los entes descentralizados, o por órganos con desconcentración mínima, sí se consideraban afectos al impuesto, precisamente porque se trataba de rentas percibidas bajo una situación de dependencia.

II. RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS CON POSTERIORIDAD A LA LEY DE SIMPLIFICACIÓN Y EFICIENCIA TRIBUTARIA:

Con la entrada en vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, se realizaron varias reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta. De esas reformas interesa destacar aquellas que afectaron las disposiciones a las que se hizo referencia en el apartado anterior.

Así, la Ley n.° 8114, en su artículo 19, inciso g), apartado 2, dispuso reformar el artículo 23 de la ley de impuesto sobre la renta, de la siguiente forma: "En el inciso b) después de la palabra ‘dietas’, se adiciona la siguiente frase: ‘provengan o no de una relación laboral dependiente’; Además, donde dice ‘diez por ciento (10%)’, se sustituye por ‘quince por ciento (15%)’ ".

En definitiva el texto modificado del artículo de referencia, en lo conducente, dispone:

"Artículo 23. - Retención en la fuente.

Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:

a) …

b) Dietas, provengan o no de una relación laboral dependiente, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, en ocasión del trabajo en relación de dependencia. En estos casos, si los beneficiarios de tales rentas fueren personas domiciliadas en el país, el pagador deberá retener el quince por ciento (15%) sobre los importes que pague o acredite a dichas personas; si los receptores de la renta fueren personas no domiciliadas en Costa Rica, se retendrán las sumas que correspondan, según lo estipulado en el artículo 59 de esta Ley.

c) …". (El subrayado es nuestro, y corresponde a las modificaciones hechas por la ley n.° 8114).

Como puede observarse, la norma transcrita sufrió - en lo que interesa- dos cambios con posterioridad a la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria. En primer lugar, obligó a retener en la fuente el impuesto sobre las dietas, sea que éstas provinieran o no de una relación laboral dependiente. En segundo lugar, incrementó el impuesto de un 10 % a un 15%.

A nuestro juicio, la primera modificación a que se hizo referencia, si bien obliga a retener en la fuente el impuesto sobre las dietas sin importar si provienen o no de una relación laboral dependiente, incurre en el error de no tomar en cuenta que ninguna dieta proviene directamente de una relación laboral, pues si así fuera, estaríamos en presencia de salario (gravado de manera distinta) y no de dietas. De todos modos, se evidencia con ella la intención del legislador de gravar todo tipo de dietas, sea que provengan o no de una relación dependiente.

En lo que se refiere a la segunda modificación realizada al artículo 23 de cita, debemos indicar que a raíz de ella se aumenta un 50% el importe del tributo, al pasar de un 10 a un 15% calculado sobre el monto total de la dieta; sin embargo, ello no tiene relación alguna con el asunto bajo análisis.

Por otra parte, el mismo artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, en su inciso h), reformó el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de la siguiente forma: "1º—En el primer párrafo, después de la palabra ‘pensión’ se adiciona la frase ‘u otras remuneraciones por otros servicios personales’.- 2º—En el inciso a), donde dice ‘30’ debe leerse: ‘35’. - 3º—En su inciso b), se sustituye el punto (.) después de ‘jurídicos’ por una coma (,) y, además, se adiciona la siguiente frase: ‘Aun cuando no medie relación de dependencia’ ".

Luego de incorporar los cambios mencionados, el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:

"Artículo 32. - Ingresos afectos.

A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión u otras remuneraciones por otros servicios personales:

…
Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, aun cuando no medie relación de dependencia.
…". (El subrayado es nuestro y corresponde a las reformas operadas por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria).

A juicio de esta Procuraduría, las reformas realizadas al artículo 32 transcrito, las cuales se destacan mediante el subrayado, permiten afirmar que a partir de la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, todas las rentas percibidas por dietas se encuentran gravadas con el impuesto sobre la renta, independientemente de que se hubiesen percibido bajo una relación de dependencia o no.

Evidentemente, el legislador puso especial énfasis en ese objetivo, para lo cual gravó las remuneraciones por servicios personales (las dietas son una de ellas) y modificó el hecho generador del impuesto, señalando, expresamente, que las dietas están gravadas aun cuando no medie relación de dependencia.

Como complemento de lo anterior, el artículo 19, inciso i), de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, reformó también el artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (disposición donde se fija la tarifa del impuesto) para aumentar esa tarifa de un 10 a un 15% y, además, para eliminar la referencia que ahí se hacía al trabajo personal dependiente.

Del mismo modo, el artículo 20 de la ley n.° 8114, adicionó el nombre del Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta para que se leyera de la siguiente forma: "Del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión u otras remuneraciones por servicios personales". (El subrayado es nuestro y corresponde a la frase que se adicionó).

De conformidad con lo anterior, no cabe duda de que a partir de la vigencia de la Ley n.° 8114 citada, todos los ingresos por dietas, independientemente de las circunstancias en que fueron percibidas, se encuentran gravados con un 15% de impuesto sobre la renta.

Conviene señalar, en todo caso, que la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria entró en vigencia - al menos en lo que respecta a los artículos 19 y 20, que son los que aquí interesan- el 1° de agosto del año 2001. Lo anterior debido a que el artículo 32 de dicha ley, en su párrafo segundo, establece que tales disposiciones entrarían en vigencia a partir del primer día del mes siguiente a la publicación de la Ley, publicación que se produjo en el Alcance n.° 53 de La Gaceta n.° 131, del 9 de julio del año 2001. Tomando en cuenta esa situación, los ingresos por dietas quedaron gravados, en todos los casos, a partir del 1° de agosto del presente año."

- SOBRE LA SITUACION DE LOS MIEMBROS DE LA JUNTA DIRECTIVA DEL INVU:

De conformidad con lo expuesto, las dietas que percibieron los directivos de la institución consultante antes de la entrada en vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria no estaban gravadas con el impuesto sobre la renta.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que el INVU, según su Ley Orgánica (n.° 1788 del 24 de agosto de 1954) es una Institución Autónoma del Estado. En virtud de ello, posee personalidad jurídica y patrimonio propio, así como autonomía administrativa. Lo anterior implica que no está sujeto a órdenes del Poder Ejecutivo Central en lo referente al ejercicio de las competencias que le han sido asignadas. En ese sentido, los dos primeros artículos de la Ley Orgánica citada establecen:

"Artículo 1º. - Créase como Institución Autónoma del Estado, el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, para cumplir los fines que se señalan en la presente ley."

"Artículo 2º. - El Instituto tendrá personería jurídica y patrimonio propio; ejercerá su gestión administrativa y técnica con absoluta independencia, guiándose exclusivamente por las decisiones de su Junta Directiva, que actuará conforme a su criterio, dentro de la Constitución, leyes y reglamentos pertinentes y los principios de la técnica. La Junta Directiva será responsable de su gestión en forma total e ineludible."

Evidentemente entonces, el INVU, como institución, no está sujeto a relación de dependencia alguna, lo que impide considerar gravadas las dietas que percibieron sus directivos - antes de la promulgación de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria- con el impuesto sobre la renta. Del mismo modo, la Junta Directiva es el órgano superior del ente, de manera tal que a lo interno de la institución, no podría afirmarse válidamente que sus directivos se encuentren en una situación dependencia.

Diferente es el caso de las dietas percibidas por los directores del INVU con posterioridad al 1° de agosto del presente año, fecha en la cual entraron en vigencia los artículos 19 y 20 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria. A partir de ese momento, como ya explicamos, todos los ingresos por dietas, independientemente de las circunstancias en que fueron percibidas, se encuentran gravadas con un 15% de impuesto sobre la renta.

Por otra parte, se nos consulta si las dietas percibidas por los directores del INVU constituyen materia imponible de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de manera que deban declararse como un ingreso proveniente del ejercicio de una actividad lucrativa.

Al respecto, conviene indicar que ya este Despacho en su dictamen C-273-98 del 15 de diciembre de 1998, conociendo una solicitud de reconsideración planteada por el Director General de Tributación contra el dictamen C-237-98 del 10 de noviembre de ese mismo año, dejó claramente establecidos los supuestos en que es posible estimar que se está en presencia de una actividad lucrativa a efecto de considerarla gravada con el impuesto sobre la renta:

"El hecho imponible no lo constituye únicamente la obtención de ingresos, sino que además, la Ley delinea la forma en que los mismos son percibidos, ya que las actividades sujetas al impuesto de conformidad con este Título, son aquellas que se ejercen con carácter empresarial o profesional y suponen la ordenación por cuenta propia, tanto de los medios de producción como de los recursos humanos necesarios, además de que el titular de la actividad asume los riesgos que puedan derivarse del desarrollo de la misma. El hecho imponible es entonces la percepción de ingresos a través del desarrollo de una actividad, en forma independiente, con la finalidad esencial de obtener ganancias, a través de la prestación de servicios, del ejercicio del comercio, de una actividad productiva, etc.".

Evidentemente, en el caso que nos ocupa, no podría afirmarse que los directores del INVU perciban sus dietas como consecuencia del ejercicio de una actividad empresarial o profesional en la que se requiera la ordenación por cuenta propia de medios de producción. Desde esa perspectiva y atendiendo los precedentes dichos –habida cuenta que no existe razón alguna para cambiarlos– es preciso concluir que los miembros de la Junta Directiva del INVU no estaban antes de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, ni después de ella, obligados a declarar los ingresos percibidos por concepto de dietas como ingresos generados por una actividad lucrativa.

CONCLUSIÓN:

Con fundamento en lo expuesto, este Despacho arriba a las siguientes conclusiones.

1. - Las dietas percibidas por los miembros de la Junta Directiva del INVU antes del 1° de agosto del presente año, fecha en la cual entraron en vigencia los artículos 19 y 20 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, no estaban afectas al impuesto sobre la renta.

2. - Las dietas percibidas por esos mismos servidores con posterioridad a tal fecha, están gravadas con un 15% de impuesto sobre la renta.

3. - Los miembros de la Junta Directiva del INVU no estaban obligados antes de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, ni lo están ahora, a declarar sus dietas como ingresos generados por una actividad lucrativa.

Del señor Presidente Ejecutivo del INVU, atento se suscribe,

MSc. Julio César Mesén Montoya

PROCURADOR ADJUNTO