Dictamen : 246 - del 17/09/2001

C-246-2001

17 de septiembre de 2001

 

Señora

Rafaela Ulate Ulate

Alcaldesa

Municipalidad de Heredia

S. O.

 

Estimada señora:

    Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio ACDE-2724-2001 de 16 de agosto último, por medio del cual consulta la situación de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia respecto de la sujeción a los impuestos municipales.

    Señala Ud. que la Empresa fue creada como un ente descentralizado y por ello se le exoneró de todo tipo de impuestos y tasas. Por ley posterior, la Empresa fue transformada en sociedad anónima y su ley fue derogada. En aplicación del principio "de espacio de la norma" considera que al no disponer nada la nueva ley en orden a la exoneración tributaria y por ser requisito indispensable para la aplicación de exoneraciones la creación por ley, se concluye que la Empresa no goza ahora de ninguna exención fiscal. Agrega, sin embargo, que la derogación de la Ley tuvo lugar en el tanto en que se oponga a la nueva ley.

    Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría Legal de la Municipalidad. En dicho criterio, se afirma que la Empresa como ente descentralizado fue exonerada de todo tipo de impuestos y tasas, incluidos los municipales. La Ley de Transformación no dispuso nada en orden a la exoneración y, además, derogó la ley anterior, respecto de lo que se opusiera a la nueva ley. En su criterio "por principio de espacio", la norma posterior debió derogar la anterior, lo que generaría que la exoneración tributaria quedaría sin sustento jurídico. La empresa deja de ser sujeto de derecho público para convertirse en sujeto de Derecho Privado. , por lo que la Asesoría entiende que si la Ley de Constitución otorgaba una exoneración tributaria a la empresa, el legislador lo hace valorando la característica de ente público descentralizado. Al modificarse la naturaleza, no procede la exoneración.

    Por escrito N. G-1021-2001 de 5 de setiembre siguiente, el Gerente General de la Empresa de Servicios Públicos contesta la audiencia otorgada por esta Procuraduría, mediante oficio ADPb-554-2001. Al respecto, la Gerencia se remite al dictamen de la Asesoría Legal de la Empresa, AL-85-2001 de 4 de setiembre anterior, según el cual se mantiene la exoneración otorgada a la Empresa de Servicios Públicos. En dicho dictamen se hace referencia a la ley de creación de la Empresa, a la Ley N. 6995, así como a lo dispuesto en la N. 7053 de 9 de diciembre de 1986, disposiciones que otorgan exoneración para la compra de bienes y servicios. Agrega que dichas exoneraciones fueron mantenidas por al Ley Reguladora de todas las Exoneraciones, considerando el interés público que la Entidad debe satisfacer. En cuanto a la Ley de Transformación señala la Asesoría que no por el hecho de que se transforme a la Empresa en una sociedad anónima de utilidad pública, la Empresa ha perdido su condición de ente de derecho público. Por lo que afirma que la ESPH es una empresa pública, que se caracteriza no sólo por la actividad que desarrolla sino por la participación municipal o estatal. Ello por cuanto el capital accionario de la Empresa está en manos de entes municipales de la Provincia de Heredia, según el pacto constitutivo. Agrega que la circunstancia de que la empresa sea una sociedad anónima de utilidad público indica que no ha sido creada con afán de lucro, sino que sus utilidades deben ser retribuidas a la sociedad, a través de la prestación de los servicios públicos a ella encomendados. Agrega que la Ley N. 7789 derogó la Ley N. 5889 en lo que se opusiera a la nueva ley. La intención del legislador era de mantener lo que fuera favorable a los intereses de la entidad, sea los privilegios o beneficios otorgados en la ley original. En ese sentido, su opinión es que la exoneración no se opone a la Ley de Transformación de la Empresa, sino que le beneficia. En su criterio, sería ilógico pensar que el legislador transforma la empresa para fortalecerla y la perjudica quitándole beneficios tan importantes como el de la exoneración de impuestos, que la hace más competitiva frente a empresas similares y particulares. Luego, la ley no contiene disposición derogatoria de las exoneraciones. Cuestiona que la Municipalidad de Heredia consulte sobre la vigencia de la exoneración, porque esa Municipalidad es la principal accionista de la Empresa. Considera que así como la Municipalidad está exenta del pago de todos los impuestos por disposición especial del artículo 8 del Código Municipal, también la Empresa como entidad pública de patrimonio municipal debe estarlo. Añade que se ha producido la figura de la confusión, porque en una misma persona se dan los supuestos de sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria. Concluye considerando que si para crear un tributo se requiere una ley especial que lo establezca, la derogatoria del beneficio sólo puede darse por ley.

    Dado que ha sido planteado tanto por la Municipalidad consultante como por la Empresa de Servicios Públicos corresponde, en primer término, referirse a la naturaleza jurídica de la Empresa. En particular, a fin de establecer si mantiene su carácter de empresa pública. En segundo término, es preciso analizar el aspecto de las exenciones subjetivas para luego referirse al problema de la vigencia de las normas exonerativas.

 

A.- LA ESPH: UNA EMPRESA PÚBLICA

    Del análisis de la Ley N. 5889 de 8 de marzo de 1976 se deriva que el legislador creó la Empresa de Servicios Públicos de Heredia como una empresa pública organizada bajo formas de Derecho Público. Aspecto que es remarcado por la reiterada mención de la Empresa como ente descentralizado y parte de la Administración Pública. No obstante, quedaba claro que en razón de la actividad por ejercer (definida en el artículo 1), la entidad que se creaba como ente descentralizado constituía una empresa pública. Como tal, le resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley General de la Administración Pública.

    Por otra parte, del texto del artículo 1° de dicha Ley se deriva que este "ente descentralizado" era propiedad de las municipalidades de Heredia:

"Créase la "Empresa de Servicios Públicos de Heredia", con sede en la ciudad de Heredia, con plenas facultades para prestar servicios de agua potable, alcantarillado sanitario, evacuación e aguas pluviales, lo mismo que generación y distribución de energía eléctrica y alumbrado público en el cantón central de Heredia, y en los cantones circunvecinos de ésta, si así lo solicitan las municipalidades respectivas, siempre y cuando no estén servidas por otras instituciones públicas.

El patrimonio de esta empresa pertenecerá a las municipalidades que se adhieran a la misma, en proporción a lo aportado por cada una de ellas".

    Ente municipal, la Empresa de Servicios Públicos de Heredia se crea como un ente "institucional. Puede, entonces, considerarse que en un inicio la ESPH fue una empresa pública propiedad de las municipalidades de Heredia y organizada bajo formas de Derecho Público.

    Puede resultar trivial recordar que el concepto de empresa pública no deriva de un criterio de organización, salvo que así lo disponga el ordenamiento. El concepto de empresa está referido al desarrollo de una determinada actividad; en concreto la aquéllas actividades industriales y comerciales, sea las dirigidas a la producción y comercialización de bienes y servicios. Para el desarrollo de esa actividad, el legislador puede adoptar una forma de personificación pública o de personificación privada. Con ello aclaramos, desde ya, que el concepto de empresa pública no está ligado a la forma de personificación. Es decir, la naturaleza de empresa pública no depende de que esté organizada como organización pública o de que se recurra al Derecho Privado.

    En la Opinión Jurídica OJ-008-2001 de 22 de enero de 2001 hacíamos referencia a la discusión que se ha entablado respecto de la práctica administrativa de recurrir tanto a fórmulas de personificación privada como a la aplicación prioritaria del Derecho Común a entidades públicas. Señalamos al efecto:

"La utilización del Derecho Privado por la Administración Pública, en nombre del mejoramiento de la eficiencia y eficacia del funcionamiento estatal, ha suscitado posiciones controvertidas en la doctrina debido a los efectos que tal utilización ha generado en la práctica. En diversos ordenamientos jurídicos esta situación se ha traducido en el surgimiento de una multitud de personificaciones distintas dentro del seno de la Administración Pública, sujetas a regulaciones diversas, con la consecuente pérdida de coherencia de la Administración en general. Debido a la heterogeneidad de la institucionalidad pública provocada por la utilización de figuras propias del Derecho Privado, y la consecuente convergencia de sistemas diferentes aplicables a una misma figura jurídica, se ha propugnado por la adecuación entre la forma jurídica de personificación y el régimen jurídico que utiliza la Administración: "Es decir, a régimen jurídico de Derecho Público, forma jurídica pública; a régimen jurídico privado, forma de Derecho privado." (Antonio Troncoso Reigada, Privatización, Empresa Pública y Constitución, Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 62). No obstante, es claro que la diversidad de mecanismos tendientes a asegurar las misiones de servicio público hace que las categorías usuales "persona pública-persona privada, derecho público-derecho privado" no den una respuesta satisfaciente a los problemas que se presentan y por tanto, que esa reducción persona pública-derecho público, forma de derecho privado, derecho privado no sea absolutamente satisfaciente (cf. M, GUYONAR, P, COLLIN: "Chronique générale de jurisprudence administrative française". AJDA, mayo-2000, p. 410). Quizás por ello el artículo el artículo 3° de la Ley General de la Administración Pública permite que el Derecho Privado regule la actividad de los entes públicos cuyo giro de actividad sea industrial o comercial, aun cuando la organización sea propia del Derecho Público".

    Reiteramos en dicha ocasión que la circunstancia de que una empresa pública sea organizada bajo formas del Derecho Privado y, en concreto, de sociedad comercial, no determina que la empresa sea de naturaleza privada. Resulta errado definir al ente exclusivamente con base en su forma de personificación. Máxime cuando no existe correspondencia entre régimen jurídico y la citada forma. Por el contrario, la naturaleza pública o privada de una determinada empresa se define en razón de un conjunto de elementos, entre los que, además de tomarse en cuenta aspectos tales como la personalidad jurídica, se observa la titularidad del patrimonio, el control estatal, la creación por ley y el fin público al que se deben, entre otros. De esta forma, la personalidad no constituye el elemento definidor de la naturaleza del ente, pues si bien la personalidad puede ser privada, de conformidad con la organización y régimen atribuido por la ley, su naturaleza es pública si la titularidad del patrimonio y el control sobre ella se encuentra en manos del Estado. En este sentido ya se ha pronunciado esta Procuraduría en anteriores ocasiones. Específicamente, en el dictamen No. 063-96 de 3 de mayo de 1996 se indicó lo siguiente:

"...la Corporación (BICSA BAHAMAS) es propiedad exclusiva de los Bancos del Estado y de la Junta Liquidadora del Banco Anglo, sea el capital social pertenece en su totalidad a entidades públicas, quienes ejercen, en razón de esa titularidad del accionariado, el control absoluto sobre las decisiones de la empresa. Tenemos, así, una persona jurídica cuyo capital social no solo en su mayoría sino en su integridad es dominado por entes públicos; de lo que se sigue un dominio en la Junta Directiva que dota a los socios públicos de un poder preponderante, mejor dicho absoluto, de decisión o de gestión sobre la entidad. Son estos elementos (cfr. M, DURUPTY: Les entreprises publiques, I, PUF, 1986, pp. 210-211, D, LINOTTE-A, MESTRE: Services publics et Droit Public Economique, I, Litec, París, 1982, p. 230) los que doctrinariamente determinan que una empresa pueda ser calificada de pública, aun cuando se esté en presencia de una persona de Derecho Privado. Sencillamente, no existe una identidad necesaria entre la naturaleza jurídica, pública o privada, de un ente y su personalidad jurídica. Esta puede ser de Derecho Público o de Derecho Privado, según la organización y régimen que se le dé a la empresa. Lo importante es el hecho de que aun cuando se trate de una persona de Derecho Privado, por ejemplo, una sociedad anónima, la empresa puede ser pública si se dan los elementos definidores antes señalados (Cfr. A. De LAUBADERE: Droit Public Economique, Dalloz, 1983, p. 668; E, GARCIA DE ENTERRIA-T, FERNANDEZ: Curso de Derecho Administrativo, I, Civitas, Madrid, 1989, p. 415 y E. GARCIA DE ENTERRIA- M. SANCHEZ MORON: "Régimen jurídico de la Empresa Pública en España", La empresa pública y su Régimen, Universidad Nacional Autónoma, Méjico, 1981, pp. 228-229)…".

 

    En el mismo sentido, resulta ilustrativa la sentencia del Tribunal Supremo de España del 28 de septiembre de 1978, en la que se analiza la naturaleza jurídica de la empresa pública:

"La empresa, en cuanto actividad económica, tendrá la calificación de pública cuando haya sido creada o en ella participe la Administración asumiendo el riesgo o la dirección de modo pleno o relativo de acuerdo con la forma que adopte, para la realización de una actividad económica que, como fin esencial, motivó su existencia, y ello porque participa tal empresa… de la comunicabilidad que la participación de la Administración imbuye a la misma, insuflándole una cualidad de pública que no puede ser desconocida, porque la unidad de la Administración… se comunica en cierta medida al conjunto de empresas públicas desde el momento en que es aquélla quien las fiscaliza y decide por y sobre tales empresas, con la relevancia inequívoca de una unidad jurídica en el conjunto de las empresas públicas por muy variadas que puedan ser sus especies, así como los bienes y derechos que las constituyan, aun cuando algunas veces las normas a que se sometan sean de Derecho administrativo o de Derecho privado, en cuanto a la forma que discipline tales empresas, porque lo trascendente es la organización montada para desarrollar una actividad económica que entra en los fines previstos por el Estado…" (citada por Encarnación Montoya Martín, Las Empresas Públicas sometidas al Derecho Privado, Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 511).

    De allí que procede reafirmar que las empresas públicas son entes públicos en tanto y en cuanto la titularidad del patrimonio de la empresa y su control y fiscalización se encuentre en manos del Estado o de algún ente público. La atención de otros factores tales como el fin público para el que fueron creadas, así como su origen legal, entre otros, contribuyen a perfilar con claridad la naturaleza de la entidad. Aspectos tales como la personalidad jurídica y el régimen aplicable no son sinónimos de la naturaleza de la figura jurídica creada y, en tal sentido, no pueden ni deben ser tomados como características únicas para definir su naturaleza. Una definición de este tipo, al limitarse a aspectos específicos, es parcial y, por ende, errónea, en tanto hace caso omiso de la totalidad de los elementos que caracterizan a la entidad.

    Lo anterior cobra importancia porque la Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia modifica la forma de personificación de dicha empresa pública. En efecto, a partir de la eficacia de dicha Ley, la Empresa pasa a ser una sociedad anónima, organizada conforme lo dispuesto en el Código de Comercio. Dispone el artículo 1 de la Ley de Transformación:

"Transfórmase la Empresa de Servicios Públicos de Heredia en una sociedad anónima de utilidad pública y plazo indefinido, denominada Empresa de Servicios Públicos de Heredia Sociedad Anónima, cuyo nombre podrá abreviarse Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A., en adelante, la Empresa.

El domicilio social de la Empresa será la ciudad de Heredia".

    Ahora bien, el carácter público de la empresa deriva de que ésta es propiedad de las Municipalidades de la Provincia de Heredia, con lo cual se configura como empresa pública propiedad de las Municipalidades. En lo conducente, dispone el numeral 3° de la Ley:

"Los bienes y derechos que en virtud de este artículo forman el patrimonio de la Empresa, se considerarán integrados a esta de pleno derecho y representarán el capital accionario de la Municipalidad de Heredia y las municipalidades incorporadas, así como de las que en el

futuro se incorporen…".

    La titularidad municipal del capital social de la Empresa de Servicios Públicos debería determinar la aplicación de ciertas disposiciones de Derecho Público y, en particular, a las referidas a los controles necesarios para fiscalizar el manejo y disposición de los fondos públicos. Ciertamente, se comprende que por el giro de su actividad, la Empresa se rija por el Derecho Privado; pero en aspectos como el atinente a los fondos públicos se requiere la aplicación del Derecho Público:

"La pertenencia a la Administración Pública de la totalidad del capital social de un Ente constituido en forma jurídico-privada impide en gran medida la aplicación al mismo de gran parte del derecho de sociedades; en cambio, cuando nos encontramos con sociedades mixtas la participación del capital privado dota de naturaleza societaria real al Ente, al existir una vida social que no se encuentra falseada por la unipersonalidad pública de la sociedad". R, RIVERO ORTEGA: Administraciones públicas y Derecho Privado, Marcial Pons, Barcelona, 1998, p. 99.

    Por demás, esa necesidad de un mínimo de aplicación del Derecho Privado es no sólo reconocida, sino que se propugna como necesaria por los autores que pugnan por la privatización de las empresas públicas o en su caso, a un estricto apego del legislador a la fórmula "forma jurídica pública-régimen jurídico de Derecho Público-forma de Derecho Privado-régimen jurídico privado" (cfr., TRONCOSO, op. cit. p. 64 en relación con la 70 y siguientes).

    En este orden de ideas tenemos que la Ley N. 7789 de cita excluye la Empresa de la aplicación de una serie de disposiciones de Derecho Público, dirigidas a racionalizar el manejo de los fondos públicos, elimina los controles previos a cargo de la Contraloría, reduciendo las facultades de fiscalización sobre la empresa. Dispone el numeral 8 de la Ley:

"ARTÍCULO 8. - La Empresa y sus subsidiarias estarán sometidas al derecho privado en el giro normal de sus actividades. En esta medida, se entienden excluidas expresamente de los alcances de la Ley de Administración Financiera de la República, No. 1279, de 2 de mayo de 1951; la Ley de Creación de la Autoridad Presupuestaria, No. 6821, de 19 de octubre de 1982; la Ley de Contratación Administrativa, No. 7494, de 2 de mayo de 1995; la Ley de Planificación Nacional, No. 5525, de 2 de mayo de 1974, y la Ley para el Equilibrio Financiero del Sector Público, No. 6955, de 24 de febrero de 1984 y los respectivos reglamentos; además, del artículo 3 de la Ley Constitutiva del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, No. 2726, de 14 de abril de 1961.

La Contraloría General de la República, la Superintendencia General de entidades financieras y la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos ejercerán sus facultades legales sobre la sociedad, bajo la modalidad de control posterior.

Asimismo, en materia de gestión operativa de los servicios a cargo de la Empresa, la Contraloría General de la República ejercerá funciones de fiscalización.

 

    Ahora bien, la circunstancia de que se restrinja el régimen publicístico que debería regir la Empresa en este ámbito no permite, empero, considerar que se ha variado su naturaleza jurídica. Puede considerarse que se está ante un reflejo del llamado fenómeno de "huida del Derecho Administrativo", que encuentra su justificación en una diferente forma de personificación. Por demás, las interrogantes sobre la procedencia de este caso de transformación y su justificación no son óbices para considerar que la empresa ha pasado a ser un ente privado.

    Es de advertir, por demás, que aún cuando la Procuraduría tuviese que concluir que la Empresa de Servicios Públicos de Heredia es una empresa privada, que no es el caso, ese cambio no fundaría por sí solo el concluir en la derogatoria del régimen de exenciones que establecía la Ley. Desde luego que no porque una empresa sea privada, se sigue necesariamente que no pueda disfrutar de exoneraciones, particularmente si no han desaparecido las condiciones por las cuales éstas son otorgadas. Lo cual nos obliga a referirnos a la exoneración dispuesta en el artículo 4° de mérito.

 

2. - UNA EXENCIÓN GENERICA

    Al analizar si la exención otorgada a la Empresa de Servicios Públicos de Heredia mantiene su vigencia y eficacia, deben tomarse en consideración dos principios. El de reserva de ley y el carácter excepcional de la exención.

    El establecimiento de exenciones es materia de reserva de ley: por las mismas razones que el hecho generador del tributo (como todos los elementos esenciales) es reserva de ley, la exención debe encontrar su fuente creadora en la ley. El hecho exento debe ser definido por el legislador:

 

"Constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo sujeto a la reserva de ley, es obvio que también la previsión de supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este principio de normación, y así se proclama expresamente por el Derecho positivo…

Dados el significado y la función de la exención recién señalados, y puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo". J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.

    Dicha reserva de ley no se limita sólo a la creación de los tributos, sino que ampara las modificaciones y supresiones de las exenciones. Lo que se deriva de que el hecho generador no puede ser regulado por norma distinta a la ley. Consecuentemente, la exención se modifica o deroga cuando la ley así lo determina.

    En igual forma, debe recordarse que la exención constituye una excepción al régimen jurídico general del tributo y puede constituir una modulación de dicho deber en orden a la capacidad contributiva, establecido en nuestro caso en el artículo 18 de la Carta Política. Este aspecto será retomado más adelante.

    Ahora bien, dispone el artículo 4 de la Ley 5889 de 8 de marzo de 1976:

"Artículo 4º. -Exención de impuestos y otros.

La "Empresa" estará exenta del pago de toda clase de impuestos y tasas, y de cánones por concesiones de aprovechamiento de aguas, fuerza hidráulica y eléctrica. Gozará de cualquier otro beneficio propio de las entidades estatales, con excepción de los impuestos derivados de convenios internacionales".

 

    Podría decirse que la norma establece dos supuestos que encierran un beneficio fiscal (en sentido amplio) para la Empresa. La exención de toda clase de impuestos y tasas, lo que implicaría que comprende los impuestos y tasas municipales, por una parte. Pero, además, la norma pretende otorgar otros beneficios propios de las entidades estatales, por otra parte. Dada la referencia a los impuestos creados por convenios internacionales, habría que considerar que la norma se dirige a otros tipos de tributos respecto de los cuales se hubiera otorgada una exoneración genérica a entidades estatales. Cabría anotar que es curioso que para efectos de esos beneficios, la Empresa ha sido equiparada a una "entidad estatal". Ello porque si bien puede considerarse la Empresa como una "entidad estatal" por su forma de organización, es lo cierto que era una empresa municipal, puesto que pertenecía a las municipalidades de Heredia.

    Pareciera, no obstante, que al desaparecer la forma de organización institucional, la Empresa de Servicios Públicos de Heredia no puede ser considerada "entidad estatal", ya que es una sociedad anónima propiedad de las corporaciones municipales de Heredia. Por lo que no podría considerarse que le resulte aplicable el beneficio de mérito. Ergo, la discusión debe centrarse en orden la exención de impuestos y tasas, prescindiendo tanto de otros tipos de tributos como de beneficios tributarios acordados a entidades estatales. Ello porque resulta claro que la norma partió de la condición de la Empresa de Servicios Públicos como una empresa organizada bajo formas de Derecho Público, circunstancia que se contrapone frontalmente a la realidad actual.

    Más allá de los problemas de derogación de normas, a que nos referiremos más adelante, tres puntos deben ser objeto de análisis respecto de la exención. En primer término, la clase de exención, en segundo lugar, las razones por las cuales la exención fue mantenida por la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones. Luego, está el problema del alcance hacia futuro: ¿comprende la exención todos los tributos creados con posterioridad a su emisión?

    Sobre el primer punto, procede considerar que la exención de mérito es de carácter genérico y subjetivo. Genérica porque cubre todo tipo de impuesto y tasa que pueda pesar sobre la Empresa, sin que al efecto importe el bien, actividad o servicio que grave el tributo. Subjetiva porque esta exención genérica ha sido acordada a la Empresa de Servicios Públicos en consideración no a objetivos socioeconómicos, sino directamente a la Empresa en función de tal: sea la entidad encargada de prestar los servicios públicos de agua y electricidad en la Provincia de Heredia.

    El carácter indispensable de los servicios de mérito ha determinado que el legislador les otorgue un régimen tributario de favor, que incluso cubre a entidades privadas. Para los efectos que aquí nos interesa, cabría señalar que en razón de la actividad que está llamada a prestar la ESPH y no sólo por su naturaleza, puede interpretarse que el artículo 4° de mérito mantuvo su vigencia, a pesar de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones (º 7293 de 31 de marzo de 1992), tal como ha indicado la Procuraduría en anteriores ocasiones. En efecto, la citada ley dispuso:

"ARTÍCULO 2. - Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

(…).

ch) Se conceden a las instituciones y empresas públicas o privadas que se dediquen, en el país, al abastecimiento de agua potable para usos domiciliario, industrial y para el consumo humano, así como a la recolección, tratamiento y disposición de aguas negras y pluviales o servidas, subterráneas y de cualquier otra clase y a las actividades colaterales y complementarias de estas.

(…).

l) Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales".

    Frente a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 7293 tenemos que la Empresa de Servicios Públicos de Heredia era una empresa pública municipal (inciso l) dedicada a la prestación del servicio público de agua potable. De allí que no podía sino concluirse en la vigencia del artículo 4° de mérito.

    La circunstancia de que se mantengan vigentes dichas exoneraciones no impide al legislador sujetar a la Empresa a otros impuestos. La propia Ley de Exoneraciones regula la eficacia de las exenciones, a lo cual se une lo dispuesto por el Código Tributario. La norma que se deduce de estos artículos es que la eficacia de las exenciones está referida a los tributos existentes en el momento de aprobación de ley de exoneración. Dispone el numeral 37 de la Ley 7293:

"De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente Ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto".

    Podría decirse que la norma en cuestión regula el disfrute específico de la exención, señalando qué condiciones deben ser cumplidas para que se pueda ejercitar el derecho de exoneración. La Ley Reguladora modificó también el Código Tributario. De esa forma, se restringió sustancialmente el concepto y alcances de las exenciones tributarias. De las modificaciones interesan las concernientes a los artículos 63 y 64 del Código, cuya redacción actual es:

"ARTÍCULO 63: Límite de aplicación.

Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).

ARTÍCULO 64. - Vigencia.

La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado". (Así reformado por el artículo 52 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).

    La potestad tributaria del Estado, manifestada en la potestad de exonerar, es consecuencia de la soberanía estatal. Como potestad, la tributaria no se agota con su ejercicio concreto, por lo cual el legislador puede modificar o derogar lo dispuesto anteriormente en materia de tributos, y por ende, de exenciones. En consecuencia, puede gravar lo que antes estaba exento o restringir el alcance de la exoneración. Aspecto que debería resultar claro. Sobre esto se ha indicado:

"Las exenciones, en ningún caso, se extienden más allá de la ley que las creó y aún las constitucionales, que son las que tienen por lo general más permanencia, no son eternas, pudiendo oportunamente modificarse". W, LANZIANO: Teoría General de la Exención Tributaria, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979, p. 275.

    Pero, además, se limitan los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N. 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exoneración se limita a los tributos que existían al momento de creación de la ley exonerativa, por lo que para los tributos que en el futuro se emitan, la exención general y originaria no es suficiente; por el contrario, para su disfrute será necesario que en cada caso se establezca que determinadas personas están exentas del pago del tributo. La exención para los tributos futuros debe ser concreta, con lo cual se restringen, como se indicó, los efectos de las exenciones generales. En el dictamen N. C-263-2000 de 26 de octubre de 2000 se hizo énfasis en que:

"La jurisprudencia de este Organo Consultivo a partir de la Ley N. 7293 ha sido clara en el sentido de que el artículo 63 del Código Tributario viene a restringir el disfrute de las exenciones respecto de los tributos existentes en el momento de otorgarse la exención. De manera tal que para conocer cuál es la situación de un contribuyente respecto de un determinado tributo, debe indagarse si éste estaba vigente en el momento en que se aprobó la norma de exención. Si fuere posterior a ésta, la exención general deja de surtir efectos y el contribuyente requeriría una exención concreta para dispensarse del pago de la obligación. ¿Significa lo anterior que se están dando efectos retroactivos a la reforma legal del artículo 63?. La respuesta para la Procuraduría es negativa, máxime que en forma tal vez menos clara, el principio estaba contenido en el texto original del artículo 63, al disponer:

"Artículo 63. - Límite de aplicación. Salvo disposición en contrario de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su otorgamiento".

La interpretación literal de este artículo conduce al operador jurídico a considerar que la exención del artículo 17 de la Ley del ICAA cubría únicamente para los tributos existentes al momento de entrada en vigencia de dicha Ley, salvo que hubiera una disposición en contrario de la ley tributaria. Conforme la literalidad de la norma, de ninguna forma se debió considerar que la exención surtía efectos para tributos posteriores a esa Ley. Ello por lo menos a partir de la entrada en vigencia del Código Tributario y salvo que una ley expresamente indicara lo contrario".

    En aplicación de lo anterior se debe entender que el alcance del artículo 4° de mérito estaba referido a los impuestos y tasas existentes al 8 de marzo de 1976. En relación con tributos creados con posterioridad a esa norma, la Empresa sólo podía disfrutar de exoneración sí así se determinaba por la ley de creación del tributo o por efecto de otra norma. Este ultimo es el caso de otras leyes que vinieron a reafirmar lo dispuesto por el artículo 4° en relación con determinados bienes y servicios.

    Hasta aquí podría decirse que con prescindencia de lo dispuesto en la Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos, para determinar si la Empresa estaba sujeta o no a los tributos municipales, debía confrontar la fecha de creación del tributo respectivo con la fecha de aprobación de la Ley N. 5889, a fin de determinar si era anterior a ésta.

 

C.- LA DEROGACIÓN DE LA LEY 5889 REQUIERE QUE SE ESTE ANTE UNA ANTINOMIA NORMATIVA

    Al contestar la audiencia otorgada por esta Procuraduría, la Empresa de Servicios Públicos hace valer que la derogatoria de la Ley N. 5889 se refiere a aquello en que la nueva ley se oponga a la anterior. Dispone el artículo 34 de la Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos:

"ARTÍCULO 34. - Derógase la Ley Constitutiva de Empresa de Servicios Públicos de Heredia (ESPH), No. 5889, de 8 de marzo de 1976, en lo que se oponga a la presente ley".

    En materia de derogaciones, la doctrina ha señalado que cuando la Ley dispone que se deroga la ley anterior en lo que se oponga a la derogante, se está en presencia de una derogación tácita y no expresa. Ello por cuanto como normalmente sucede con la derogatoria tácita será necesario que el operador realice una labor de interpretación a fin de determinar si existe una oposición entre una y otra norma. En concreto, si existe antinomia normativa, sea incompatibilidad entre normas.

    Existe antinomia entre normas cuando dos disposiciones regulan en forma contradictoria un mismo punto o materia. El contenido de ambas normas es incompatible en relación con un mismo supuesto de hecho. Los efectos de ambas disposiciones se excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas, con permanencia de los efectos de cada una. Por consiguiente, una debe eliminar la aplicación de la otra:

"Si las consecuencias jurídicas se excluyen mutuamente, sólo una de las dos normas jurídicas puede conseguir aplicación. Pues no tendría sentido que el orden jurídico quisiera mandar al mismo tiempo A y no A. Por tanto, en tales casos se tiene que decidir cuál de las dos normas jurídicas prevalece sobre la otra..." K, LARENZ: Metodología de la Ciencia del Derecho, Ariel, Barcelona, 1980, p. 260.

    En caso de antinomia, la función del operador es determinar cuál norma es la aplicable. Ciertamente, el proceso que conlleva a determinar la aplicación de la norma es un proceso de interpretación. Pero un proceso que es diferente de la integración normativa. Integrar una norma es un proceso para llenar una laguna de ley. Proceso que no puede darse si técnicamente existe una laguna de ley, la que se produce cuando la ley "aspira a una regulación completa, en cierta medida, para un determinado sector" (LARENZ, op. cit. p. 364). La ausencia de norma se suple recurriendo a otra disposición que regula el punto para supuestos distintos de la norma que se integra. Aspecto en el cual la integración se diferencia de la interpretación (para interpretar se requiere que exista la norma y es sobre ella que se aplican los distintos métodos de interpretación). Este concepto de Teoría General no tiene sentido diferente para el Derecho Tributario: integración es un método de llenar lagunas (cfr. F. SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Tributario, p. 67). No obstante se ha considerado que la integración de lagunas por vía de analogía está prohibida cuando se trata de materia de reserva de ley. De modo que no es válida para crear, modificar o derogar exenciones.

    Se crea, modifica o suprime por analogía una exención cuando el operador recurre a la analogía, sea al:

"…traslado de una regla, dada en la ley para el supuesto de hecho (A), o para varios supuestos de hecho similares, a otro supuesto de hecho B, no regulado en la ley, "similar" a aquél. El traslado se base en que, debido a su similitud, ambos supuestos de hecho han de ser valorados igualmente en los aspectos decisivos para la valoración legal; es decir, que se basa en la exigencia de la justicia de tratar igualmente lo igual…" (LARENZ, p. 374.

    Va de suyo que para que el legislador traslade una regla a otro supuesto de hecho es indispensable que la regla esté vigente y por ende, forme parte del ordenamiento. Carece de esa vigencia, la norma derogada. Ergo, si la norma está derogada no puede haber integración.

    Lo anterior es importante porque para que se pueda decir que se está creando una exoneración a favor de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia por medio de la analogía, el operador requeriría recurrir a otra norma que contemple supuestos similares al supuesto de hecho que ahora se valora. Más específicamente, una norma que se encuentre vigente y no haya sido derogada. El ejemplo de integración seria cuando se considera que como la JASEC es una empresa pública dedicada a actividades similares a las que realiza la ESPH y a la cual se le otorga exención de tributos, a la ESPH debe dársele el mismo tratamiento. Podríamos, así, concluir que existe similitud entre dicha empresa y la ESPH, por lo que se justifica darle a esta última el mismo tratamiento tributario que el concedido a la otra.

    Es de advertir, sin embargo, que en el caso del artículo 4° de repetida cita, no se trata de trasladar el efecto de una norma legal al supuesto de la ESPH, sino determinar si la norma que le otorga a ésta una excepción está vigente. El problema de crear una exención por integración es un problema diferente a establecer si la norma ha perdido vigencia por derogación. Y esa vigencia depende de la existencia o no de una incompatibilidad de regulación respecto de la exención. Incompatibilidad que no puede existir entre la nueva ley y la anterior simplemente porque la primera no contiene disposición alguna en materia de exenciones. Se trata de una materia no regulada por la Ley N. 7789. Podría considerarse que al no incluirse expresamente, el legislador consideró que la exención desaparecía. Partiendo de la necesidad de dar una mayor agilidad a las labores de la Empresa de Servicios Públicos, flexibilizando su régimen jurídico y otorgándole una forma de organización que consideraba más propicia para una prestación eficiente del servicio público, la Ley de Transformación modificó la organización y régimen de la empresa. Pero, el interés del legislador no consistía en derogar totalmente el texto de la Ley N. 5889. Dado que el operador no puede interpretar que el legislador hizo una regulación innecesaria e inútil, no está facultado para ignorar el estribillo "en lo que no se le oponga". Ello por cuanto el legislador podía simplemente derogar el texto anterior, sin pretender mantener vigente alguna disposición. Empero, reiteramos, que su interés no fue éste, sino derogar la ley existente en lo que resultara incompatible con la regulación que se estaba dando. Es claro, por demás, que la exención no resulta incompatible con la regulación que se adopta en la Ley N. 7789. La Empresa continúa siendo una empresa pública propiedad de las municipalidades de Heredia, sólo que organizada como sociedad anónima. Por demás, si bien es cierto que como sociedad anónima la Empresa puede generar utilidades, es lo cierto que el legislador determinó claramente que estas utilidades deben ser recapitalizadas:

"ARTÍCULO 13. - La Empresa está obligada a capitalizar las utilidades netas que obtenga por las actividades realizadas de modo directo, así como por las utilidades recibidas de sus subsidiarias".

    De allí que estima la Procuraduría que el hecho de generar utilidades no es elemento suficiente para considerar derogado el artículo 4° de mérito. Además, procede recordar que la Ley N. 7789 viene a transformar sustancialmente la organización de la empresa pero no la explotación de los servicios públicos que tiene a su cargo. Por el contrario, el artículo 5° de la Ley reafirma la competencia de la Empresa en la prestación de los servicios de agua potable, alcantarillado sanitario y evacuación de aguas pluviales, generación, distribución, transmisión y comercialización de energía eléctrica y alumbrado público.

CONCLUSIÓN:

    Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

1. La Empresa de Servicios Públicos de Heredia constituye una empresa pública, propiedad de las municipalidades de la Provincia de Heredia, organizada bajo forma societaria.
2. Al no establecer la Ley N. 7789 de 30 de abril de 1998 una disposición que se contraponga a lo dispuesto en el artículo 4° de la Ley N. 5889 de 8 de marzo de 1976, no puede concluirse que dicho artículo haya sido derogado por la primera.
3. No obstante, conforme lo dispuesto en los artículos 63 y 64 del Código Tributario, la exención que allí se otorga produce efectos exclusivamente respecto de los tributos vigentes al momento de la aprobación de la Ley N. 5889.
4. Se sigue de ello que la Empresa solo podría disfrutar de una exoneración respecto de un impuesto establecido con posterioridad a la aprobación de la Ley N. 5889 si así lo dispusiere otra ley.
5. Se reconsideran los dictámenes N. C-146-98 de 24 de junio de 1998 y C-058-99 de 19 de marzo de 1999, en cuanto establecen que la Ley N. 7789 derogó el artículo 4° de la Ley N. 5889, estableciendo una incompatibilidad entre la forma de personificación de la ESPH y el disfrute de la exoneración.

 

De Ud. muy atentamente,

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

 

 

 

Copia: Ing. Allan Benavides Vílchez

           Gerente General ESPH