Dictamen : 286 - del 17/11/2000

C-286-2000

San José, 17 de noviembre del 2000

Señor

Tomás Dueñas

Ministro

Ministerio de Comercio Exterior

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero al oficio DM-1026-99 de 29 de setiembre de 1999 suscrito por el entonces Ministro Samuel Guzowaki Rose, mediante el cual consultaba si era factible desde el punto de vista legal, que un proveedor nacional pueda acogerse a los beneficios del régimen de perfeccionamiento activo y reexportar las mercancías de manera indirecta; es decir por medio de otro sujeto también sometido al mismo régimen. Se debe aclarar, de que si bien, el oficio mediante el cual se presenta la consulta indicada es de fecha 29 de setiembre de 1999 la misma no se había evacuado con anterioridad por cuanto el señor Ministro había manifestado su interés en retirarla, y no es sino hasta el 17 de octubre del 2000 que mediante oficio N° DM-1020-00, que el señor Ministro en ejercicio manifiesta su interés en que la Procuraduría General emita el criterio solicitado por su antecesor.

A efecto de dar respuesta a lo consultado, resulta oportuno referirnos brevemente a algunos de los principios básicos contenidos en la Ley General de Aduanas Nº7557 de 20 de octubre de 1995, pues ello permitirá aclarar el sentido que debe dársele a las normas relativas al régimen de perfeccionamiento.

I- DE LA NORMATIVA ADUANERA Y LOS PRINCIPIOS QUE LA INSPIRAN:

Con la promulgación de la Ley N° 7557 del 20 de octubre de 1995, el legislador pretende instituir un régimen aduanero moderno y flexible, que sin detrimento del funcionamiento de adecuados mecanismos de control fiscal, sirviese como un instrumento para el crecimiento de la economía nacional, y resultara acorde con las políticas del comercio internacional. Ello se pone de manifiesto en la exposición de motivos de esta Ley, en donde se indicaba cuanto sigue:

"Desde hace más de una década el país ha venido dando pasos hacia una mayor integración en los mercados mundiales. El proceso de desgravación arancelaria, la adhesión al Acuerdo sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) y, más recientemente, la suscripción del Acta Final que incorpora los resultados de la Ronda de Uruguay, la entrada en vigor del Tratado de Libre Comercio con México y el fortalecimiento de la integración centroamericana con el objetivo de lograr el desarrollo sostenible de la región, son algunos de esos pasos.

Ese norte que inspira el desarrollo económico del país trae consigo la necesidad de brindar a los sectores productivos, comerciales y consumidores y al Gobierno las normas legales más adecuadas para afrontar estos nuevos retos que afronta la sociedad costarricense. Este es un corolario válido no solo en nuestro país sino a nivel mundial. La globalización económica ha contribuido al afán de armonizar las normas legales y técnicas que regulan el intercambio de mercancías y servicios." (Exposición de Motivos, Ley General de Aduanas, Expediente Legislativo Nº12.190 Tomo I, Folio 2).

Surge entonces la Ley General de Aduanas, ante la necesidad de lograr un sistema jurídico aduanero que sirviese como instrumento del desarrollo económico, pero que a su vez conciliara dos intereses aparentemente opuestos: la sana recaudación fiscal y la represión de las conductas ilícitas contra el erario público, con la facilitación y agilización de los procedimientos, en beneficio de los sectores productivos.

Estas ideas son plasmadas de forma expresa en la Ley, en cuanto dispone que las normas que conforman el régimen aduanero deben interpretarse de modo que no se perjudique el comercio exterior. En este sentido el artículo 5 señala en lo que nos interesa lo siguiente:

ARTÍCULO 5.- Interpretación del régimen jurídico aduanero. El régimen jurídico aduanero deberá interpretarse en la forma que garantice mejor el desarrollo del comercio exterior de la república, en armonía con la realidad socioeconómica imperante al interpretarse la norma y los otros intereses públicos, a la luz de los fines de este ordenamiento. (El destacado es nuestro)

A lo anterior debe agregársele que la misma Ley, en su artículo 6 inciso b) establece entre los fines del régimen jurídico aduanero "facilitar y agilizar la operaciones de comercio exterior", y dispone en el artículo 9 inciso b) el apoyo al desarrollo del comercio exterior como uno de los objetivos del Servicio nacional de aduanas.

En esta misma línea de ideas, el Código Aduanero Uniforme Centroamericano, Ley Nº7485 de 6 de abril de 1995, también incluye este principio tendiente a simplificar el comercio internacional, disponiendo en su artículo 2:

"Artículo 2.- El Código Aduanero Uniforme Centroamericano II se fundamenta en los principios de flexibilidad y simplificación en sus procedimientos, responsabilidades profesionalización técnica y profesional de los agentes internos y externos; servicio personalizado, domiciliario y armonizado en su acción hacia el usuario; y compatibilización de los servicios aduaneros para el desarrollo del comercio internacional." (El destacado es nuestro)

De igual forma las negociaciones multilaterales de la denominada Ronda de Uruguay, las cuales ya han sido incorporadas a nuestro ordenamiento jurídico, tienen como base el fomento del crecimiento económico de todos los interlocutores comerciales, promoviendo la expansión y liberalización progresiva del comercio mundial a través de la reducción progresiva de los obstáculos al comercio. (Ley 7475 de 20 de diciembre de 1994, Aprobación del Acta Final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales).

Por su parte, la doctrina relativa al derecho aduanero también trata el tema, inclinándose por un sistema aduanero más abierto y diferente, incorporado al comercio internacional. "Las políticas comerciales, hasta ayer regidas por decisiones de carácter interno, bajo premisas proteccionistas, han cedido a hipótesis de interdependencias y globalización.

En este nuevo escenario, instituciones de vieja prosapia como las aduanas, experimentan cambios cualitativos y trascendentes. El control de paso y pago de las mercancías, objeto de tráfico internacional se vuelve una actividad desregulada, y el llamado control day to day es reemplazado por un control inteligente, informatizado y a posteriori.

Para enfrentar estos nuevos desafíos que impactan objetos, sujetos y mercados, el derecho debe modernizar y modificar sus instrumentos y mecanismos.

El viejo derecho aduanero que privilegia más el control de paso de las mercancías (aplicar ilimitadas restricciones y regulaciones no arancelarias) cambia y se internacionaliza; el tributo aduanero pasa a ser el regulador de los intercambios y su nueva fisonomía se tecnifica y se globaliza. El GATT y el convenio de Kyoto, el Consejo de Cooperación y los Acuerdos Comerciales de Integración (TLC, Mercosus-Unión Europea), reemplazan los rígidos moldes proteccionistas domésticos". (WITKER Jorge, Derecho Tributario Aduanero, Universidad nacional Autónoma de Máxico, 1995).

Así, al analizar las normas que integran el ordenamiento jurídico aduanero, y en este caso concreto, el régimen de perfeccionamiento activo sobre el cual se consulta, deben considerarse estos principios básicos en orden a garantizar el desarrollo del comercio exterior, sin desatender por supuesto, los otros fines públicos que consagra la Ley y que están relacionados con una adecuada percepción de los tributos.

II- EL REGIMEN DE PERFECCIONAMIENTO ACTIVO

Los regímenes aduaneros, entendidos como aquellas diferentes situaciones a que pueden quedar sujetas las mercancías que se encuentran bajo control aduanero según los términos de la declaración presentada ante la autoridad aduanera, aparecen regulados en nuestro ordenamiento en el Título VII de la Ley General de Aduanas. Bajo este título, y concretamente en el Capítulo VI se regula lo concerniente a los Regímenes de Perfeccionamiento, correspondiendo la Sección I al llamado Régimen de Perfeccionamiento Activo.

El régimen de perfeccionamiento activo, como bien lo afirma el tratadista Roberto Meisel Lanner ( Derecho Aduanero Comparado; Ediciones Librería del Profesional, Santa Fé, Bogatá, 1991 ), califica dentro de las importaciones temporarias, en el tanto las mercancías entran sin pagar derechos, y ese beneficio se consolida cuando se exportan elaboradas, lo que lo convierte en un régimen sumamente favorable por no exigir el desembolso de los industriales, sujetándolo al mismo tiempo a medios de control más estrictos para que no se burlen las finalidades económicas perseguidas.

Este tipo de régimen ha sido considerado en España, como la medida de apoyo fiscal más importante establecida en la normativa comunitaria. (TORNOS MAS Joaquín. Comercio Interior y Exterior, Derecho Administrativo Económico II, Editorial La Ley, Madrid, 1991, pág.730). De igual forma, los especialistas argentinos estiman que la importación temporal, considerada desde el punto de vista económico lleva implícito el fomento de la industria, lo que a su vez implica un crecimiento en la actividad comercial. (FERNÁNDEZ LALANNE Pedro, Derecho Aduanero, Volumen I, Ediciones De Palma, Buenos Aires, 1966, pag.477).

En nuestro ordenamiento, el régimen de perfeccionamiento activo, permite que en las condiciones establecidas tanto en la Ley como el Reglamento, se realicen operaciones de perfeccionamiento en mercancías con la finalidad de ser reexportadas con suspensión del pago de tributos, o que mercancías despachadas a libre práctica sean sometidas a operaciones de perfeccionamiento para ser reexportadas. Este régimen aparece regulado en los artículos 179 a 186 de la Ley General de Aduanas, así como en el Decreto Ejecutivo N° 26285—H-COMEX. El artículo 179 de la Ley General de Aduanas, establece:

"Régimen de perfeccionamiento activo. El régimen de perfeccionamiento activo es el régimen aduanero que permite recibir mercancías en el territorio aduanero nacional, con suspensión de toda clase de tributos y bajo rendición de garantía.

Estas mercancías deben ser reexportadas, dentro de los plazos que determinen los reglamentos, después de ser sometidas a un proceso de transformación, reparación, reconstrucción, montaje, ensamblaje o incorporadas en conjuntos, maquinaria, equipo de transporte en general o aparatos de mayor complejidad tecnológica y funcional o utilizadas para otros fines análogos, en las condiciones establecidas reglamentariamente y en las disposiciones, que al efecto, emita el órgano administrador competente."( la negrilla no es del original)

Tal y como esta concebido el régimen de perfeccionamiento activo, su filosofía radica en el hecho, de que no tiene sentido gravar la importación de productos de base utilizados en la producción de mercancías que luego va a ser reexportadas, lo cual permite que ciertas empresas acogidas al régimen puedan abastecerse en igualdad de condiciones que las empresas de otros países que producen las mismas mercancías, lo que en última instancia viene a promover las exportaciones, en las mismas condiciones que empresas de terceros países, sin que se lesionen los intereses de la Hacienda Pública.

El régimen de perfeccionamiento, se constituye entonces en un régimen de fomento económico-fiscal, en el tanto permite reducir los costos financieros de las empresas al poder ingresar éstas a territorio aduanero nacional mercancías para ser sometidas a operaciones de perfeccionamiento o procesos de transformación para ser reexportadas, sin tener que hacer frente al pago inmediato de los impuestos impuestos.

De la relación de los artículos 179 a 186 y del Reglamento ( Decreto Ejecutivo N° 26285-H-COMEX el régimen de perfeccionamiento activo presenta las siguientes características de relevancia:

1).- Está relacionado con el ingreso de mercancías única y exclusivamente a territorio aduanero, con la característica que los impuestos que pesan sobre tal importación se encuentran suspendidos.

2).- Es condición sine qua non que las mercancías que ingresen bajo el régimen de perfeccionamiento activo sean sometidas a un proceso de transformación, reparación, reconstrucción, montaje, ensamblaje, según las condiciones y disposiciones que emita el órgano administrador competente, y que las mismas sean reexportadas dentro de los plazos estipulados.

3).- Las mercancías importadas al amparo del régimen soportarán gravamen prendario legal en primer grado a favor del fisco, y para ello deberán emitir un título de prenda aduanera que deberá ser inscrito a instancia de la autoridad aduanera.

4).- Para operar en el régimen de perfeccionamiento activo se precisa de una autorización administrativa expresa, sujeta al cumplimiento de una serie de los requisitos establecidos en el ordenamiento. Corresponde al Ministerio de Comercio Exterior es el encargado de resolver definitivamente sobre las solicitudes para acogerse al régimen.

Siendo la suspensión de pago de tributos uno de los beneficios que acarrea el régimen , el legislador expresamente, en el artículo 181 de la Ley, hace descansar en la autoridad aduanera los controles necesarios sobre el uso y destino de las mercancías acogidas al régimen. Corresponde entonces a la autoridad aduanera cumplir con su función fiscalizadora a efecto de que los sujetos acogidos al régimen cumplan con sus obligaciones legales, referidas básicamente a reexportar las mercancías una vez que se realice la operación de perfeccionamiento o que venza el plazo para ello, o bien, cancelar los tributos dejados de pagar cuando se ingresó la mercancía, en aquellos casos en que ésta sea vendida localmente. En lo que interesa dispone el artículo:

"Control de la autoridad aduanera. Sin perjuicio de las atribuciones establecidas en esta ley, corresponde a la autoridad aduanera el control sobre el uso y destino de las mercancías acogidas al régimen.

En el ejercicio de ese control, la autoridad aduanera podrá:

a. Revisar los registros de costos y procesos de producción, los registros de inventarios permanentes y los registros contables y sus anexos de las mercancías amparadas al régimen.

b. Controlar el uso correcto de las mercancías, según el destino para el cual fueron ingresadas al régimen.

c. Controlar el movimiento, uso y destino de las mercancías, sus garantías, destino de los desperdicios y donaciones de acuerdo con los procedimientos que, al efecto, establezca la Dirección General de Aduanas.

También se impone a los beneficiarios del régimen el cumplimiento de una serie de obligaciones que le permitan a la autoridad aduanera ejercer la función fiscalizadora Dentro de dichas obligaciones y según lo dispuesto en el artículo 182 de la ley, destacan: la de facilitar a la autoridad aduanera la información de sus actividades y registro de operaciones; presentar los reportes e informes de sus operaciones dentro de los plazos que señale el reglamento; identificar plenamente la mquinaria, equipo y repuestos de acuerdo a las disposiciones que emita la Dirección General de Aduanas; integrarse a los sistemas informáticos autorizados por la Dirección General de Adunas; inscribirse en la aduana competente y mantener el registro actualizado; mantener toda la información relativa a los ingresos, importaciones y reexportaciones de mercancías, en los registros o formatos oficiales diseñados y autorizados por la Dirección General de Aduanas, además tenerlos a disposición de la autoridad aduanera para el ejercicio del control, por un plazo de cinco años; cumplir con las normas relativas a depósito.

Cabe destacar también que los beneficiarios del régimen de perfeccionamiento activo tienen el carácter de auxiliares de la función pública aduanera, previa autorización de la Dirección General de Aduanas, con las responsabilidades que ello conlleva.

Según el artículo 11 del Decreto N° 26285-H-COMEX, el régimen de perfeccionamiento activo puede darse en dos modalidades:

Modalidad del cien por ciento de exportación. Es decir, cuando los beneficiarios del régimen reexporten la totalidad de la producción. Ello implica, que no podrán venderse los productos producidos bajo el régimen en el mercado local ni en Centroamérica.

Bajo esta modalidad de reexportación del cien por ciento de la producción, los beneficiarios pueden ingresar mercancías de base o de estado primario, productos semielaborados, productos terminados para incorporarlos a otros artículos finales transformados o ensamblados, etiquetas, marbetes que se incorporen al producto que se va a reexportar, envases, material de empaque y embalajes. También pueden ingresarse materias químicas o de otra naturaleza para utilización o incorporación en el proceso; maquinaria, equipo, piezas, partes, accesorios y repuestos que intervengan directamente en el proceso productivo; moldes, dados, matrices, utensilios y otros dispositivos que sirvan de complemento a otros aparatos; muestras, modelos, patrones y artículos similares indispensables para el sistema de producción.

La otra modalidad de perfeccionamiento activo, lo es la de reexportación y venta local. Para tal efecto los beneficiarios pueden importar materia en estado primario, productos semielaborados, productos terminados para incorporales a otros artículos finales transformados o ensamblados en el país, etiquetas, marbetes y similares que se incorporen al producto a rexportar, envases, material de empaque y los embalajes, etc.

Independientemente de la modalidad, las mercancías ingresadas al régimen para ser sometida a labores de perfeccionamiento, quedan sujetas a un plazo de permanencia dentro del territorio aduanero con la suspensión del pago de tributos. Tal plazo varía entre seis meses para las mercancías aludidas, y 5 años en lo que refiere a la maquinaria, equipo, piezas, partes, accesorios y repuestos, así como moldes, dados, matrices, utensilios y otros dispositivos que sirvan de complemente a otros aparatos. Tal plazo es prorrogable por periodos iguales.

Este plazo de permanencia en el territorio aduanero, se constituye en una garantía para la Hacienda Pública, ya que vencido el mismo surge en cabeza de los beneficiarios, la obligación de pagar los tributos, multas, intereses y demás recargos. Igual obligación surge, cuando los beneficiarios hayan usado indebidamente o hayan dado un uso distinto al autorizado a las mercancías amparadas al régimen. Asimismo, el reglamento establece como medida preventiva para garantizar el pago de los impuestos y sus accesorios, la facultad que tiene la aduana de control podrá proceder a la retención y aprehensión de la mercancía y su traslado a un recinto bajo control de la aduana o bien tomar otra medida de control que garantice su salvaguarda y custodia.

Finalmente, valga decir, que el CAPÍTULO X del Reglamento, establece el régimen sancionatorio para los beneficiarios del régimen, régimen que se fundamenta principalmente en el establecimiento de multas, en la suspensión del régimen y en la cancelación del régimen.

Como corolario de lo expuesto, puede concluirse que régimen de perfeccionamiento activo, como régimen aduanero especial, basado en la importación y reexportación de mercancías con suspensión del pago de tributos está cimentado sobre una estructura jurídica que no solo impone al beneficiario el cumplimiento de una serie de obligaciones, sino que también descarga en la autoridad aduanera el control y fiscalización sobre el uso y destino de las mercancías acogidas al régimen, con la competencia necesaria para imponer sanciones cuando los beneficiarios no se ajusten a las disposiciones de la autoridad aduanera o cuando no presten la debida colaboración para el ejercicio de las facultades fiscalizadoras que le competen, y para exigir el pago de los tributos y accesorios cuando no se hubieren observado los plazos de permanencia de las mercancías dentro del régimen.

Partiendo precisamente de esta estructura jurídica y según los principios esbozados al inicio, esta Procuraduría General considera de que si bien las condiciones de importador y reexportador dentro del régimen de perfeccionamiento activo deben recaer en un solo sujeto, no existe ninguna prohibición expresa ni en la Ley General de Aduanas ni en el Reglamento del Régimen de Perfeccionamiento Activo, para que las mercancías ingresadas al régimen y sometidas a un proceso de perfecionamiento sean reexportadas dentro de los plazos estipulados por un sujeto también acogido al régimen de perfeccionamiento activo pero diferente al que las importó. Y ello encuentra fundamento, en el principio de que el derecho financiero debe tener en cuenta realidades económicas antes que exterioridades jurídicas, atendiendo así a la necesidad, muchas veces, de hacer frente al peligro del aniquilamiento desde el punto de vista económico sin causar perjuicio a la Hacienda Pública, lo cual resulta lógico dentro de una economía de apertura como la nuestra.

Tampoco podemos ignorar que la esencia misma del régimen, radica en la reexportación de las mercancías producidas a partir de mercancías de base sin que se lesionen los intereses fiscales. Y es lo cierto, que independientemente de quien sea el reexportador, los intereses de la Hacienda Pública quedan debidamente resguardados, al adoptarse mecanismos efectivos que le permiten recuperar los tributos suspendidos y dejados de cobrar. Así por ejemplo está claramente definido que las mercancías ingresadas deben reexportarse o importarse definitivamente dentro de los plazos indicados ( 6 meses o 5 años prorrogables ), o bien pagar los tributos, multas intereses y demás recargos de cualquier naturaleza causados por la importación. Igual obligación adquieren cuando los beneficiarios utilicen indebidamente las mercancías amparadas al régimen.( art. 36 del Reglamento ). Esta obligación de pago, también queda garantizada con la ejecución de la garantía que deben rendir los beneficiarios del régimen. (art. 38 del Reglamento ), o bien mediante la retención o aprehensión de la mercancía importada, o mediante cualquier otra medida que adopte la autoridad aduanera que garantice la custodia o salvaguarda de la mercancías ingresadas con suspensión del pago de tributos.

Si bien como se indicó, no existe ningún impedimento legal para que las mercancías importadas al régimen sean reexportadas indirectamente por otro sujeto diferente, para que ello sea posible y a fin de facilitar las funciones de control y fiscalización que le competen a la autoridad aduanera, es necesario e indispensable que entre el sujeto importador y el reexportador exista vinculación económica con la intención de perfeccionar los medios de comercialización o de retener mercados en el orden internacional y estén debidamente autorizados por la autoridad competente como beneficiarios del régimen y para operar en la condición indicada.

En cuanto a la posibilidad de que las mercancías ingresadas al amparo del régimen de perfeccionamiento activo, sean reexportadas por beneficiarios del régimen de zona franca, esta Procuraduría estima que ello no es posible, por cuanto estamos en presencia de dos régimenes aduaneros diferentes, con sus propias normas y cuya existencia obedece a razones diferentes.

El hecho mismo de que el régimen de zona franca sea un régimen liberatorio de tributos aduaneros en cuanto exonera a los beneficiarios del régimen de todo tributo sobre la importación de mercancías y todo tributo asociado con la exportación y reexportación, y el régimen de perfeccionamiento activo un régimen cimentado sobre la base de la suspensión de todo tributo, constituye por sí, una barrera para el ejercicio de las facultades de control y fiscalización por parte de las autoridades aduaneras y administrativas, por cuanto las obligaciones que impone el ordenamiento para uno u otro régimen son diferentes y obedecen también a fines diferentes.

III- CONCLUSIÓN:

En virtud de todo lo expuesto, la Procuraduría General de la República considera que:

1. Es legalmente posible dentro del régimen de perfeccionamiento activo, que las reexportaciones de mercancías importadas puedan ser efectuadas por un sujeto distinto al importador, siempre y cuando entre ambos exista vinculación económica, estén debidamente autorizados dentro del régimen y cumplan las obligaciones que impone el ordenamiento para facilitar a la autoridad aduanera el ejercicio de las facultades de fiscalización y control sobre el uso y destino de las mercancías acogidas al régimen.

2. No es posible que las mercancías ingresadas al régimen de perfeccionamiento activo sean reexportadas por sujetos beneficiarios del régimen de zona franca.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

Jms/Isn