Dictamen : 136 - del 08/05/2001

C-136-2001

8 de mayo de 2001

Señor

Gilberto Barrantes Rodríguez

Ministro

Ministerio de Economía, Industria y Comercio

Presente.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio DM-091-01 de fecha 29 de enero del 2001, que me fuera asignado para su conocimiento el 20 de febrero del mismo año, y mediante el cual solicita aclarar- a instancias de la Cámara Norteamericana de Comercio en Costa Rica- que los dictámenes, C-220-98 y C-153-97 son vinculantes para la administración y surten efecto a partir de su fecha de expedición en razón de la garantía contenida en el artículo 34 de la Constitución Política, así como confirmar que el dictamen C-153-97 tuvo plena validez y vigencia desde su fecha de expedición y hasta la fecha de expedición del dictamen C-220-98, el cual modificó parcialmente los alcances del primero, por lo que las situaciones jurídicas consolidadas y derechos adquiridos al amparo del dictamen C-153-97, no pueden verse afectadas adversamente en perjuicio de los administrados por el contenido y alcance de éste último.

En los términos en que aparece planteada la consulta, la respuesta sería a todas luces bastante sencilla. No obstante, al girar lo consultado en torno a derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas respecto al disfrute de los incentivos fiscales que derivan del artículo 7 de la Ley N° 7017 – concretamente el crédito en el impuesto sobre la renta por reinversión -, se impone necesariamente un análisis de la naturaleza jurídica de los dictámenes que emite la Procuraduría General de la República, así como los criterios vertidos en los dictámenes C-153-95, C-153-97 y C-220-98.

I- NATURALEZA JURÍDICA DE LOS DICTAMENES:

Para la doctrina italiana los actos administrativos que no constituyen negocio jurídico, son denominados como meros actos administrativos, en el tanto se emiten como declaraciones de juicio o declaraciones de conocimiento, cuyos efectos, generalmente se dan al interno de la administración. Dentro de los actos – como declaraciones de juicio – pueden ubicarse, las opiniones, los dictámenes y los pareceres.

Para el tratadista Gustavo Penagos ( El Acto Administrativo. Tomo I, 5 Edición, Ediciones Librería del Profesional; pág. 142 ), tanto los dictámenes como las opiniones se configuran como el acto típico de la administración consultiva, con el carácter de actos preparatorios de la decisión del órgano activo y que se manifiesta en la expresión de una opinión calificada por parte de un órgano de asesoramiento de la administración activa. Dice al respecto el autor:

"Es el parecer, acto típico, de la administración consultiva. Son órganos de asesoramiento de los órganos activos. La necesidad de la asistencia técnica profesional de la actividad estatal de dirección es una resultante de la complejidad creciente del ejercicio de la función administrativa. Consiste pues en una mera actividad preparatoria de la decisión del órgano activo o decisorio. Se manifiesta en la formulación de una opinión calificada por su tecnicismo sobre la futura voluntad de la administración, tanto en su aspecto intrínseco como extrínseco. En principio esta opinión calificada integra un procedimiento preparando el acto principal. En principio estos meros actos son juicios que no obligan al órgano decisorio, sobre cuestiones determinadas. Este puede apartarse de ellas, aunque cuando se aparten del dictamen es generalmente exigido que se fundamente la decisión; si el órgano es colegiado, que se obtenga la resolución por una mayoría especial.(…)

Los dictámenes pueden ser facultativos o preceptivos. En los primeros, la administración puede o no requerir la opinión técnica; en los segundos, debe hacerlo forzosamente. En ambos casos, la administración no está obligada a seguirlo, pudiendo resolver aún contra lo que indica el dictamen, salvo que éste sea vinculante, en el cual la administración no puede apartar el contenido del acto, de lo dictaminado porque la vinculación es absoluta. El apartamiento de un dictamen vinculante o la omisión administrativa al saltear un dictamen preceptivo constituyen irregularidades que afectan la decisión adoptada."

En igual sentido el tratadista Rafael Entena Cuesta ( Curso de Derecho Administrativo. Editorial Tenos S.A., 1988, pág. 147 ) respecto de la labor consultiva ha manifestado:

"Los órganos activos necesitan, en muchas ocasiones, para llegar a una adecuada formación de la voluntad administrativa, el asesoramiento de otros órganos, especialmente capacitados para ello, por su estructura y preparación de sus elementos personales. Tales órganos son denominados consultivos, y su labor la realizan mediante emisión de dictámenes e informes, verbalmente o por escrito, de carácter jurídico o técnico."

Desde tal perspectiva, los órganos consultivos deben ser entendidos, como aquellos que "desarrollan una función consultiva asesorando a los órganos activos, preparando así la acción de éstos, facilitándoles los elementos de juicio que sirven de base para la formación de la voluntad del órgano llamado a actuar." ( Alessi, Renato. Instituciones de Derecho Administrativo, Tomo I, Bosch Editorial, Barcelona, 1970, pág. 128)

Partiendo de lo expuesto, se debe afirmar entonces, que la actividad de los órganos consultivos debe desarrollarse de una manera previa a la decisión de la Administración Activa y a instancias de la propia administración.

En nuestro ordenamiento, la Ley N° 6815 de 27 de setiembre de 1982 y sus reformas, le otorga a la Procuraduría General de la República, el carácter de órgano de asesoramiento técnico de la administración Pública activa; labor que cumple mediante la emisión de dictámenes y pronunciamientos vinculantes para la administración consultante. Sobre el particular, dicen los artículos 1 y 2 de la Ley:

"Artículo 1°. Naturaleza jurídica:

La Procuraduría General de la República es el órgano superior consultivo, técnico-jurídico, de la Administración Pública, y el de representante legal del Estado en las materias propias de su competencia. Tiene independencia funcional y de criterio en el desempeño de sus atribuciones." (la negrilla no es del original)

"Artículo 2°.-Dictamenes:

Los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría General constituyen jurisprudencia administrativa, y son de acatamiento obligatorio para la Administración Pública." (la negrilla no es del original)

A tenor del artículo 4 de la Ley, los sujetos facultados para solicitar los criterios de la Procuraduría, son los jerarcas de los diferentes niveles administrativos. Sobre el particular manifestó la Procuraduría en el pronunciamiento OJ-003-95 de 30 de marzo de 1995:

"De conformidad con los artículos 1,2,3 inciso b) 4 y 5 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, la labor que desarrolla esta dependencia como órgano superior consultivo, técnico jurídico, de la Administración Pública, se ejercita primordialmente, a través de dictámenes y pronunciamientos de acatamiento obligatorio que le soliciten el Poder Ejecutivo ( o los Poderes Legislativo y Judicial en tanto se trate del ejercicio de competencias de administración), los entes descentralizados, demás organismos públicos y las empresas estatales. Se exceptúa de la órbita de competencias de esta Institución, aquellos asuntos propios de los órganos administrativos que posean una jurisdicción especial establecida por ley."

Su puede concluir entonces, que la Procuraduría General de la República, como bien se indica en el dictamen C-231-99 de 19 de noviembre de 1999, "…ejerce una función de asesoramiento técnico-jurídico de los órganos de la administración activa, a fin de aportar mayor claridad en la cada vez más compleja función administrativa. Dicha función consultiva se materializa formalmente a través de la emisión de dictámenes y opiniones jurídicas que versan sobre el tema genérico planteado por el sujeto de la consulta. (…)"

El inciso b) del artículo 3 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, dispone que son atribuciones de la Procuraduría, como órgano consultivo, "dar los informes, dictámenes, pronunciamientos y asesoramiento que, acerca de cuestiones jurídicas, le soliciten el Estado, los entes descentralizados, los demás organismos públicos y las empresas estatales."

De esos cuatro instrumentos propios de la función asesora de la Procuraduría, los dictámenes y los pronunciamientos se constituyen en la principal forma de manifestación formal de la opinión técnico-jurídica de este órgano consultivo, productores de efectos jurídicos y que bien pueden ser facultativos, en el tanto dependen de la voluntad de la administración, o preceptivos, tal es el caso de los dos supuestos contenidos en la Ley General de la Administración Pública en los artículos 173 y 183.

Los criterios de los órganos consultivos pueden ser vinculantes o no vinculantes, motivo por el cual conviene analizar cuáles criterios de la Procuraduría General son vinculantes y cuáles no.

Según lo dispone el artículo 2 de la Ley Orgánica, "los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría General constituyen jurisprudencia administrativa, y son de acatamiento obligatorio para la Administración Pública."

De la lectura del artículo de referencia se infiere que todos los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría resultarían vinculantes al destacar su obligatoriedad. No obstante, ha sido la jurisprudencia la que ha venido a deslindar los alcances de tal obligatoriedad, al establecer:

"…que la obligatoriedad del dictamen que establece el artículo 2 los es para la administración que lo solicitó, no así en cuanto a los demás, para los que constituye jurisprudencia administrativa, y que es fuente no escrita del ordenamiento jurídico administrativo, y que como tal fuente tendrá el rango que determina la Ley General de la Administración Pública." (Sesión Extraordinaria N.32 de las 13:30 horas del 3 de mayo de 1984 ).

Sin perjuicio de la obligatoriedad que beneficia a los dictámenes, la Ley Orgánica de la Procuraduría General contempla la posibilidad de que la administración se aparte del criterio técnico-jurídico emitido, mediante el trámite previsto en el artículo 6 de la Ley. De modo tal, que en asuntos excepcionales en que medie el interés público, el Consejo de Gobierno puede autorizar a la administración que resulta vinculada apartarse del criterio emitido, siempre y cuando el órgano consultante haya solicitado la reconsideración de lo resuelto a la Procuraduría General dentro del término dispuesto por la ley.

Si bien para efectos de evacuar la consulta planteada nos interesan únicamente los dictámenes, no está de más advertir que administrativamente debe hacerse la distinción entre éstos y los pronunciamientos, por cuanto los efectos jurídicos en uno u otro caso son diferentes, en el tanto que los pronunciamientos (denominados opiniones jurídicas) no resultan vinculantes para el órgano consultante.

Sin embargo, pese a esa distinción, tanto los dictámenes como los pronunciamientos de la Procuraduría General de la República constituyen jurisprudencia administrativa (art.2 de la Ley ). Ésta, por disposición del artículo 7 de la Ley General de la Administración Pública, servirá para interpretar, integrar y delimitar el campo de aplicación del ordenamiento escrito. Sobre el particular, dice el artículo 7:

"1. Las normas no escritas –como la costumbre, la jurisprudencia y los principios generales de derecho- servirán para interpretar, integrar y delimitar el campo de aplicación del ordenamiento escrito y tendrán el rango de la norma que interpretan, integran o delimitan.

2. Cuando se trate de suplir la ausencia, y no la insuficiencia, de las disposiciones que regulan una materia, dichas fuentes tendrán rango de ley.

3.Las normas no escritas prevalecerán sobre las escritas de grado inferior."

Por su parte el artículo 8 también del mismo cuerpo legal, dispone:

"El ordenamiento administrativo se entenderá integrado por las normas no escritas necesarias para garantizar un equilibrio entre la eficiencia de la Administración y la dignidad, la libertad y los otros derechos fundamentales del individuo."

Como corolario de lo expuesto, se tiene entonces, que los dictámenes técnico-jurídicos que emita la Procuraduría General de la República en ejercicio de su competencia consultiva, son actos preparatorios en torno a los cuales la administración activa debe ajustar su actuación, ya que tales dictámenes tienen el carácter de vinculantes y constituyen jurisprudencia administrativa conjuntamente con los pronunciamientos no vinculantes, y que por su carácter de norma no escrita, sirven como instrumento para interpretar, integrar y delimitar el campo de aplicación del ordenamiento jurídico administrativo; de este modo su vigencia sería hacia futuro.

II- De los dictámenes emitidos por la Procuraduría General en torno a la vigencia temporal de los incentivos fiscales que otorga la Ley N° 7017:

A- Dictamen C-153-95:

El dictamen C-153-95 fue emitido por la Procuraduría General con ocasión de la consulta presentada por el señor Ministro de Economía; uno de los aspectos consultados estaba relacionado con el plazo de vigencia de los contratos industriales y la aplicación del numeral 5 del artículo 7 de la Ley N° 7017.

Interesa destacar, que en este primer dictamen, la Procuraduría retomó lo expuesto ante la Sala Constitucional mediante memorial de fecha 29 de julio de 1994, al contestar la audiencia referente a la acción de inconstitucionalidad de Plásticos para la Construcción S.A. contra el Decreto Ejecutivo 21443-MEIC y artículo 36 de la Ley N° 7293 "Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones". Si bien en dicho dictamen no se hace alusión al plazo contractual, la Procuraduría fue enfática al afirmar:

"(…) Por otra parte se debe indicar que los incentivos en curso de ejecución, es decir prorrogados administrativamente desde antes de la promulgación de la Ley N° 9293, no se podrían ver afectados por la derogatoria del inciso 5) del numeral 7 de la Ley 7017, todo ello en virtud de la supervivencia del derecho abolido.

Así las cosas, si bien, se reconoce como cierta la supervivencia del derecho abolido en la especie, es claro que dicha supervivencia no se podrá extender más allá del plazo de diez años para una misma empresa desde que le fueron concedidos los beneficios que la Ley había previsto originalmente.(…)".

Asimismo, en el numeral 2) de las conclusiones del dictamen de referencia, dijo la Procuraduría:

"2.- Los incentivos en curso de ejecución, es decir prorrogados administrativamente desde antes de la promulgación de la Ley 7293, no se podrían ver afectados por la derogatoria del inciso 5) del numeral 7 de la ley 7017, todo ello en virtud de la "supervivencia del derecho abolido" limitados en su extensión temporal a los diez años de vigencia total dispuestos por el artículo 23 de la Ley 7017".

Partiendo de este primer dictamen, queda suficientemente claro que el plazo de vigencia de los incentivos otorgados al amparo de la Ley N° 7017 es de 10 años.

B- Dictamen C-153-97:

Mediante oficio DVM-165-97 del 8 de julio de 1997, el señor Viceministro de Economía, Industria y Comercio, consulta nuevamente sobre algunos aspectos relacionados con los incentivos al sector industrial. Uno de los puntos consultados, está referido concretamente al plazo de vigencia de los beneficios otorgados a cada firma mediante el contrato de producción, en relación con el artículo 23 de la Ley de Incentivos para la Producción Industrial.

Sobre el particular resolvió la Procuraduría:

"En primer término el artículo 23 de la Ley de Incentivos para la Producción Industrial establece:

"En cualquier caso el plazo máximo de duración de los beneficios, para una misma empresa no podrá exceder de diez años, con los ajustes y conforme con las condiciones que esta ley permite."

De la letra del citado artículo es posible indicarle que el plazo máximo de disfrute de los beneficios fiscales otorgados a las empresas es de diez años, lo cual ha sido ya resuelto por esta Procuraduría, tanto mediante el dictamen C-153-95 de 3 de julio de 1995, como en el escrito de audiencia conferida con ocasión de la acción de inconstitucionalidad bajo expediente 1322-92, posición que fuera acogida por la Sala Constitucional en su Voto N° 2381-96 de las 11:12 horas del 17 de mayo de 1996, mediante el cual se resolvió la indicada acción de inconstitucionalidad.

El citado voto indicó textualmente lo siguiente:

"Cabe indicar que los incentivos en curso de ejecución, es decir prorrogados administrativamente antes de la promulgación de la Ley número 7293, no podrían –ni pueden- ser afectados por la derogatoria del inciso 5) del numeral 7 de la Ley 7017, en virtud del principio de "supervivencia del derecho abolido" teniendo en cuenta, lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley de Incentivos para la Producción Industrial, el cual fija un plazo máximo de diez años, para la duración de los beneficios para una misma empresa, conforme a los ajustes y condiciones que la misma ley establece".(El subrayado no es del original)

Por ello, debe ratificarse, como ahora se hace, que la extensión temporal máxima de los contratos de producción es de diez años a partir de su suscripción.(…)"

Del dictamen de cita, vale rescatar un aspecto de importancia, cual es que la Procuraduría ratifica que la extensión temporal máxima de los contratos de producción es de 10 años a partir de la suscripción; y ello resulta lógico por cuanto de conformidad con el artículo 23 de la ley, el término máximo para el disfrute de los incentivos fiscales, es de 10 años. Es precisamente esa afirmación, la que aparentemente generó duda, por cuanto en el dictamen C-153-95 se establece que el plazo máximo de duración de los beneficios es de 10 años, en tanto el dictamen C-153-97 establece que la extensión temporal máxima de los contratos es de 10 años a partir de sus firma.

C.-Dictamen C-220-98:

Mediante oficio DVM-459 de 23 de agosto de 1998, el señor Viceministro de Industria y Comercio solicita a la Procuraduría aclarar la aparente dificultad legal que se da en cuanto a la aplicación del plazo de los contratos de producción industrial para el disfrute de los incentivos fiscales, con ocasión de lo resuelto en el dictamen C-153-97 y lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley, así como con lo dispuesto en el artículo 34 del Decreto Ejecutivo N° 17310-MIEM.

Previo análisis de los dictámenes C-153-95 y C-153-97, así como de los artículos 23 de la Ley N° 7210, y del artículo 34 del Decreto Ejecutivo N° 17301-MIEM del 22 de octubre de 1986 y sus reformas, la Procuraduría llegó a las siguientes conclusiones, mediante dictamen C-220-98:

"1- De conformidad con el artículo 23 de la Ley N° 7017 de 16 de diciembre de 1985, legislador estableció un plazo máximo de 10 años para el disfrute de los beneficios fiscales para cada empresa, por lo que no puede confundirse dicho término con el plazo o término contractual.

2- Siendo el contrato de producción industrial el instrumento jurídico mediante el cual la administración y la unidad productiva pactan por un período determinado los derechos y obligaciones así como las potestades que rigen entre ellas, el término de disfrute de los incentivos fiscales otorgados al amparo de la Ley N° 7017 se constriñe – para cada empresa- al término del contrato y las prórrogas autorizadas, por lo que no puede afirmarse que los contratos de producción tienen una duración de 10 años independientemente de que hubieren sido prorrogados por la autoridad administrativa.

3- Si bien el cómputo del plazo para el disfrute de los incentivos fiscales, se inicia a partir de la firma del contrato; en aquellas unidades productivas que hicieron inversiones a partir de la publicación de la Ley N° 7210 y que les generó el derecho a aplicarse los créditos estipulados en el inciso a) del numeral 5) del artículo 7) de la Ley para el ejercicio fiscal N° 86 conforme a lo dispuesto en el artículo 76 Reglamento a la Ley y sus reformas ( Decreto N° 17301-MIEM de 22 de octubre de 1986), el plazo debe computarse a partir del momento en que se realizaron tales inversiones por cuanto el transitorio previsto, jurídicamente lo que hizo fue retrotraer los efectos jurídicos y económicos de los contratos firmados con posterioridad, por lo que no puede considerarse que los créditos aplicados en la condición dicha sean una liberalidad de la administración".

Como corolario de lo expuesto en los dictámenes relacionados, puede afirmarse entonces:

1. Que de conformidad con el artículo 23 de la Ley N° 7210, el plazo máximo de disfrute de los incentivos fiscales establecidos en dicha ley es de 10 años, y que siendo el contrato industrial el instrumento jurídico que permite el disfrute de los incentivos acordados, por principio, ese plazo de los 10 años debe computarse a partir de la firma del contrato.
2. Que tal y como está redactada la Ley y su Reglamento, no necesariamente debe existir una coincidencia entre el término contractual y el término previsto en el artículo 23 de la Ley, por cuanto, en el reglamento expresamente se abre la posibilidad de la prórroga contractual cuando se hubieren cumplido las condiciones y ajustes previstos por ley y su reglamento.

Ahora bien, si analizamos los dictámenes C-153-97 y C-220-98 de manera armónica e integral, obviamente encontramos que no existen criterios encontrados en cuanto al cómputo del plazo para el disfrute de los incentivos fiscales respecto de aquellas unidades productivas que hubieran realizado inversiones a partir de la promulgación de la Ley, y que no hubiesen suscrito contrato alguno ante la falta de reglamentación oportuna de la Ley, porque como se dijo en su oportunidad, el legislador no sujetó la ejecución de ésta a la publicación del reglamento, aún cuando fuese éste el que establecía el procedimiento para la obtención del contrato industrial y con ello el otorgamiento de los incentivos fiscales. Es por ello, que el punto de partida para el cómputo de los 10 años a que alude el artículo 23 de la Ley, no puede tomarse literalmente como lo dispone el dictamen C-153-97, por cuanto el reglamento expresamente incorpora una norma de derecho transitorio que regula la situación de aquellas unidades productivas que hubiesen realizado inversiones a partir de la vigencia de la ley y antes de la promulgación del reglamento, y que le daban la posibilidad de aplicarse el beneficio del crédito fiscal en el impuesto sobre la renta; de modo que en tales casos, el cómputo del término para el disfrute de los beneficios debe iniciarse a partir de la realización de la inversión y según lo establecido en el artículo 14 del Reglamento y no a partir de la firma del contrato, por cuanto ello implicaría rebasar el límite temporal para el disfrute de los incentivos establecido en el artículo 23 de la ley. Así las cosas, no podríamos pensar entonces, que al dictamen C-220-98 se le est{e dando carácter retroactivo, por cuanto como se ha indicado, es el propio reglamento a la Ley N° 7017, el que en forma expresa marca la pauta para el cómputo del término de 10 años a que alude el artículo 23 de la Ley. Aparte de ello, debe tenerse presente que la Ley N° 7017 no contiene disposición alguna referente al plazo de los contratos industriales, de suerte tal que éstos no pueden exceder del término de disfrute de los incentivos fiscales previstos por la ley. Es por ello, que no se puede analizar de manera independiente lo resuelto por la Procuraduría General en los dictámenes C-153-97 y C-220-98 en cuanto al cómputo del término de disfrute de los incentivos fiscales que derivan de la Ley N° 7017 y afirmar que el dictamen C-220-98 estableció un cómputo diferente al establecido en el dictamen C-153-967 en cuanto al plazo de disfrute de los incentivos, y que como tal su vigencia será hacia futuro. Ello por cuanto lo resuelto por la Procuraduría tiene asidero en una disposición normativa conocida por los beneficiarios de contratos industriales, por lo que no podría derivarse ningún derecho subjetivo ni alegar una situación jurídica consolidada al amparo del dictamen C-153-97, que permitiera disfrutar los incentivos por un término mayor al previsto por el legislador.

III- De los dictámenes de la Procuraduría, y los derechos adquiridos y las situaciones jurídicas consolidadas:

Si partiéramos de que el dictamen C-220-98 estableció una manera diferente para computar el plazo de disfrute de los incentivos fiscales – lo cual no es así – respecto del dictamen C-153-97, debemos afirmar que tal dictamen no puede por sí, modificar el término máximo de 10 años para el disfrute de los incentivos fiscales establecido en el artículo 23 de la Ley N° 7017, respecto a aquellas empresas que hicieron reinversiones a partir de la vigencia de la Ley y antes de la promulgación del reglamento y que generaron derecho al crédito fiscal en el impuesto sobre la renta, ni tiene la capacidad para convalidar nulidades absolutas que eventualmente puedan presentar aquellos actos administrativos emitidos con fundamento en dicho acto preparatorio, sino que a lo sumo puedan constituirse en un eximente de responsabilidad para los funcionarios públicos que hubieren actuado en forma concordante. Ello implica, que no pueden los administrados pretender la tutela de los derechos adquiridos y de situaciones jurídicas consolidadas al amparo del dictamen C-153-97, por cuanto a los dictámenes de la Procuraduría no se les puede atribuir la naturaleza de actos normativos del que deriven autónomamente derechos para el administrado, ya que éstos, en tanto actos preparatorios, son idóneos para preparar la voluntad final del órgano activo de la administración así, como para contribuir a conformar – conjuntamente con los pronunciamientos - criterios jurisprudenciales útiles en la interpretación, integración y delimitación en el campo de aplicación del ordenamiento jurídico administrativo.

Por otra parte, tal y como se ha expuesto, tanto el dictamen C-153-97 como el C-220-98, están referidos a un mismo tema , y no puede por lo tanto dimensionarse en el tiempo el establecimiento de límites de vigencia de uno y otro con el ánimo de derivar derechos adquiridos, por cuanto ello sería reconocerle a la Procuraduría General un poder normativo que no ostenta y que la llevaría no solo a transformar la naturaleza misma del rol consultivo que le asiste, sino también a sustituir a la administración activa en la delimitación de los alcances de los derechos adquiridos por parte de los particulares involucrados.

Sin perjuicio de lo expuesto, debe quedar claro que si la administración emitió actos administrativos fundamentados en una aplicación errónea, no sólo del dictamen C-153-97, si no del artículo 23 de la Ley N° 7017, en el sentido de que el término de los 10 años para el disfrute de los incentivos fiscales previstos por la ley debe computarse a partir de la firma del contrato, sin considerar lo dispuesto en el derecho transitorio contenido en el reglamento a dicha ley, en el tanto de que dichos actos hayan generado en los beneficiarios de los incentivos un derecho subjetivo o una expectativa de derecho sobre la cual adecuaron los estudios y cumplieron los requisitos para optar al crédito de impuesto sobre la renta conforme al numeral 5) del artículo 7 de la Ley N° 7017, tales actos únicamente pueden ser retirados del ordenamiento por parte de la administración, recurriendo a la declaratoria de la nulidad evidente y manifiesta, conforme al procedimiento establecido en el artículo 173 de la Ley General de la Administración pública, o recurriendo al contencioso de lesividad, conforme a los artículos 10.4 y 35.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO