Dictamen : 171 - del 11/06/2001

C-171-2001

San José, 11 de junio del 2001

Ingeniero

Jorge A. Sauma Aguilar

Gerente General

Corporación Bananera Nacional

S. D.

Estimado señor:

    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio NºGG.095-2001, de fecha 15 de febrero del año en curso, por medio del cual solicita el criterio de este Organo Consultivo, en relación con la obligación de la EARTH de cancelar el pago del tributo que grava las cajas de banano exportadas, establecido en el artículo 23 de la Ley Nº4895, adicionado mediante Ley Nº7147.

    Aporta la entidad consultante, los Dictámenes NºALD-004-2001, ALD-31-2000 y ALD 59-97, emitidos por su Asesoría Legal, en los cuales se sostiene la tesis de que la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda (en adelante indicada EARTH), se encuentra sujeta al pago del tributo que grava cada caja de banano exportada, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 23 de la Ley Nº4895, adicionado por la Ley Nº7147, ya que dicha normativa es posterior a la Ley de Creación de la EARTH, Ley Nº7044, en la cual se establecen una serie de exenciones a favor de esa institución –analizadas infra--, que no son aplicables al tributo en cuestión, por cuanto, el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios indica que las exenciones no se extienden a los tributos establecidos con posterioridad a su creación.

I. Algunas consideraciones acerca de la exenciones.

    La creación de los tributos y las exenciones, constituyen materia privativa de la ley, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que indica al respecto:

"Artículo 5. Materia privativa de ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos, (...)

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios

(...)"

    En definitiva, la exención constituye una excepción del principio general, de que todos deben contribuir con las cargas públicas conforme a su capacidad económica –derivado de los artículos 18 y 33 constitucionales-, del igual modo, se sustenta en la relación existente entre el poder tributario y el poder de eximir, ya que al poseer el Estado la potestad de aplicar gravámenes, adquiere correlativamente el poder de dispensar su pago.

    Al respecto, nuestra Sala Constitucional, al hacer referencia a este poder tributario, ubica como parte integrante del mismo, a la potestad de modificar no sólo los tributos, sino además las exenciones, al indicar:

"III.- FACULTAD DE MODIFICAR LOS TRIBUTOS Y LAS EXENCIONES:

Si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exonera, o como en el caso de marras, exoneró del pago de ciertos impuestos, ello no otorga a los beneficiarios que adquirieron ese derecho a exención de tributos una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no pueden ser modificadas nunca jamás, pues esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior. (...)" (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Nº2010-97 de las 16:48 hrs. del 9 de abril de 1997.)

    Es importante recalcar, que las exenciones en las cuales la ley es omisa respecto al término de vigencia, se entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los extremos fácticos tenidos en cuenta para concederlas. La subsistencia de estas exenciones está también condicionada a que no sean derogadas las disposiciones legales que las establecen. Es decir, que el hecho de no expresarse término de vigencia no puede llevar a interpretar que la exención se otorgó "a perpetuidad", ya que una ley posterior puede suprimirla, dependiendo de la valoración que haga el legislador de los intereses públicos en juego.

    Por consiguiente, la exención no puede ser considerada como una dispensa de la obligación tributaria a perpetuidad, de modo que la misma puede extinguirse de diversas formas, siendo una de ellas la derogación. Así, nuestro ordenamiento establece claramente la mutabilidad de las leyes tributarias y concretamente de las exenciones, pues de lo contrario se estaría limitando la potestad tributaria. En este sentido, el Profesor Washington Lanziano expresa:

"Las leyes tributarias se establecen por razones de interés general, sean para crear tributos o exenciones, las que necesariamente deben resignar su inmutabilidad, su relativa permanencia, en función del principio de la derogabilidad; son siempre modificables y pueden dejarse en suspenso, salvo que la Constitución en cuanto norma de superior jerarquía, disponga excepcionalmente otra cosa." (LANZIANO Washington. Teoría General de la Exención Tributaria, Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1979, pág.191.)

    Resulta menester indicar además, que las exenciones pueden interpretarse atendiendo a los métodos tradicionales de interpretación de las normas, conforme lo ha indicado esta Procuraduría en Dictamen NºC-204-99 del 15 de octubre de 1999:

"No obstante, el legislador puede configurar el hecho exento de tal manera, que la exención pueda abarcar diversos supuestos fácticos, sin que por ello se violente el principio de legalidad que rige en materia de exenciones. Aparte de ello, pese a que en materia tributaria rige el principio que no pueden crearse hechos exentos por la vía interpretativa, tanto la Doctrina como nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios, admiten que en materia de exenciones, al igual que en los tributos, las normas deben ser interpretadas según los métodos comunes a todo el Derecho, tal es el caso del método teleológico o finalista, por el cual el intérprete desentraña la finalidad de la norma para encontrar su verdadero contenido, sin que la búsqueda de ese espíritu, contravenga el principio de legalidad. Sobre el particular dice el tratadista P. Herrera Molina:

"La interpretación de las exenciones podrá conducir a un resultado extensivo, declarativo o restrictivo según coincida o no el espíritu y las palabras de la ley..." ( La Exención Tributaria, Ed. Codex, Madrid, 1990, p.329).

Como corolario se tiene entonces, que la norma que establezca exenciones puede ser interpretada por el operador jurídico, recurriendo a los métodos propios del derecho para desentrañar su verdadero contenido y finalidad , y siempre que por esa vía no se establezcan hechos exentos no previstos por el legislador."

    Sobre el mismo tema, en Dictamen C-037-2001 del 16 de febrero de 2001, esta Procuraduría añadió al respecto:

"A nivel doctrinario, podemos encontrar que existió una gran discusión en torno a si este tipo de normas requerían de métodos especiales de interpretación, o bien, si son de aplicación los sistemas de interpretación normativa aplicables en todas las ramas del derecho, especialmente, las de derecho público.

Originalmente, se optó por considerar que eran normas especiales que requerían de una interpretación restrictiva, para finalmente, llegar a la conclusión de que, si bien eran normas especiales, los criterios de interpretación que se tenían que utilizar eran los comunes.

(…)

(Ramón Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, 2da edición, Depalma-Marcial Ponds, Madrid, 1996, págs. 256 y 270)

En concreto, sobre la interpretación de las normas que contienen exoneraciones, ese mismo autor afirma:

"(…) En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que las normas que crean exoneraciones no escapan a la regla general. Si el intérprete debe declarar el verdadero significado de la norma y lograr ese objetivo debe restringir o extender el significado gramatical de los términos utilizados impropiamente por el legislador, no se ve por qué razón la estará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establezcan exenciones.

(…)" (Op. Cit., pág. 273-275)". (Lo resaltado no es del original).

II. Análisis de la Ley Nº7044.

    Con el fin de dar respuesta a la consulta planteada, es importante ubicar la normativa cuestionada en el tiempo, con el fin de establecer si la EARTH se encuentra obligada al pago del impuesto previsto en el artículo 23 de la Ley Nº4895.

    Primeramente, la EARTH fue creada mediante Ley Nº 7044 del 29 de setiembre de 1986, en la cual se designa a esta como una institución privada de educación superior universitaria, con fines de utilidad pública, de acuerdo con lo indicado en el artículo 1º de la Ley de referencia.

    En ese mismo cuerpo legal, se establecen los objetivos primordiales de dicha institución, dentro de los cuales consideramos relevantes para el caso en estudio los siguientes:

"Artículo 5. La institución tendrá los siguientes objetivos:

(…)

b) Propiciar el desarrollo socioeconómico de Costa Rica y de otros países del área, mediante el desarrollo de tecnologías adecuadas para el cultivo, cosecha y procesamiento de productos agrícolas en la zona tropical húmeda.

c) Llevar a cabo investigación, experimentación y difusión científica relacionadas con el trópico húmedo y su defensa ecológica.

(…)"

    De la norma anteriormente expuesta, se desprende que la EARTH se encuentra autorizada para realizar investigaciones y experimentos científicos, en aras de lograr el desarrollo de tecnologías adecuadas y aplicables al proceso agrícola. Para cumplir con tal finalidad, esta institución se encuentra facultada para realizar las actividades que requiera, e inclusive operaciones comerciales, cuyos ingresos y ganancias serán destinados exclusivamente a la realización de sus fines educativos, según lo regulado por el artículo 7 de la Ley Nº7044.

    De igual forma, la ley de referencia establece una serie de beneficios fiscales cuyo fin se traduce en la normativa supra citada, al indicar:

"Artículo 16: La Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda tendrá exención tributaria, arancelaria y de sobretasas para la importación y exportación de todos aquellos artículos que requiera para sus programas de docencia e investigación." (Lo subrayado no es del original).

"Artículo 17: Las inversiones que haga la institución y las rentas que obtenga en Costa Rica estarán libres de todo impuesto y gravamen. Las renta que genere el fideicomiso solamente podrán usarse para los propósitos académicos de la Escuela." (Lo subrayado no es del original).

    En atención a los métodos tradicionales de interpretación de las normas, aplicables al campo de las exoneraciones, según lo supra indicado por los Dictámenes NºC-204-99 y C-037-01, resulta necesario clarificar la voluntad del legislador y la finalidad de las exenciones en estudio, para determinar su aplicación en el tiempo.

    Al respecto, debe observarse que el artículo 16 supra citado, crea una exención abierta, cuyo carácter genérico se debe al desconocimiento en ese momento del legislador de los artículos que se requerirán en un futuro, para los programas de docencia e investigación, los cuales surgen en torno a los avances tecnológicos y a las necesidades del futuro. De igual forma, la redacción del artículo 17 del mismo cuerpo legal, evidencia una vez más, la voluntad del legislador de exonerar a la EARTH del pago de tributos futuros, ya que mediante una interpretación literal y finalista de la norma, se desprende que la exención se extiende no solo a los impuestos y gravámenes existentes, sino también a los futuros.

    Por esta razón, para cumplir con los fines propuestos, el legislador le otorgó a la EARTH, las exenciones genéricas subjetivas supra indicadas, las cuales abarcan dentro de sus presupuestos, a aquellos tributos creados con posterioridad a su concesión.

    Consecuentemente, en una consulta referente a una norma similar a las analizadas, esta Procuraduría advirtió en Dictamen NºC-263-2000 del 26 de octubre de 2000, lo siguiente:

"Conforme con su redacción, abarcaría todos los tributos que en el futuro pudiesen gravar la actividad o el patrimonio del Instituto. En efecto, es consecuencia de las exenciones genéricas el hecho de que se aplican no sólo para los tributos existentes en el momento de su creación, sino respecto de los que en el futuro se establecieren, salvo disposición expresa de la ley." (Ver en el mismo sentido, el Dictamen Nº C-197-2000 del 30 de agosto del 2000).

    Al respecto, es importante indicar que, al momento de promulgarse la Ley Nº7044 y la adición del artículo 23 de la Ley Nº4895 mediante Ley Nº 7147, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios disponía en su artículo 63 lo siguiente:

"Artículo 63. Límite de aplicación. Salvo disposición en contrario de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su otorgamiento."

    No obstante, con la promulgación de la Ley Nº7293 correspondiente a la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, del 31 de marzo de 1992, el legislador en ejercicio de su potestad tributaria, impone algunas limitaciones al régimen exonerativo existente, afectando directamente los beneficios tributarios previstos en la Ley Nº7044, dado el carácter genérico y abierto de las normas que los otorgan.

3. Análisis del Fondo.

    De previo a dar respuesta a la consulta planteada, es importante referirse brevemente a la promulgación de la Ley Nº7293 del 31 de marzo de 1992, publicada en La Gaceta Nº66 del 03 de abril de 1992, la cual deroga todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en el ordenamiento jurídico nacional; pero de igual forma, la ley de referencia establece ciertas excepciones, indicadas en el artículo 2º, el cual en su inciso ll) exceptúa expresamente de la derogatoria supra indicada, a las exenciones tributarias establecidas "… en la Ley Nº7044 del 29 de setiembre de 1986 (Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda)."

    Sobre este particular, en Dictamen Nº C-082-99 del 30 de abril de 1999, esta Procuraduría indicó:

"La intención del legislador con la norma antes transcrita fue derogar todos los regímenes exonerativos que excluían de la relación jurídico tributaria tanto a sujetos como a objetos, impidiendo su nacimiento por no serles atribuibles los supuestos fácticos del hecho imponible por disposición expresa de la ley.

Sin embargo, por vía de excepción se mantienen vigentes varios regímenes exonerativos, considerándose principalmente los fines para los cuales fueron creados." (Lo resaltado y subrayado no es del original).

    Por consiguiente, de las exenciones que goza la EARTH originadas con la promulgación de la Ley Nº7044 (--en la cual se establece una exención genérica que abarca a los tributos presentes y futuros--), y anteriores a la publicación de la Ley Nº7293, no se encuentran derogadas por disposición expresa de la ley. Sin embargo, los tributos creados con posterioridad a la vigencia de la Ley Nº 7293, no los subsume dicha exención, ya que al modificarse el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se limita radicalmente la aplicación de las exenciones, lo que examinaremos más adelante.

    Teniendo claro lo expuesto supra, analizaremos a continuación si la EARTH se encuentra sujeta al pago del tributo previsto en el artículo 23 de la Ley Nº4895 del 16 de noviembre de 1971, adicionado mediante Ley Nº7147 del 30 de abril de 1990. Indica el artículo de referencia lo siguiente:

"Artículo 23: Para el mantenimiento y para los gastos de operación de la Corporación Bananera Nacional, así como para la adquisición de los bienes que ésta requiera en el cumplimiento de sus fines, se establece una contribución obligatoria de cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América por caja de Banano exportada, que pagarán en colones, al tipo de cambio interbancario del día, los productores de banano. Este aporte estará exento del pago del impuesto sobre la renta y será retenido y traspasado directamente a la Corporación Bananera Nacional (CORBANA) por las compañías compradoras o comercializadoras de la fruta, mediante dos liquidaciones quincenales cada mes" (Lo resaltado no es del original).

    En atención a lo dispuesto por la norma transcrita anteriormente, plantea la empresa consultante si la EARTH se encuentra sujeta al pago del impuesto en cuestión, ya que considera que "…el artículo 17 no hace referencia alguna a tributos futuros y aún cuando la hiciera, el Código Tributario es claro en cuanto a que las exenciones se aplican sólo a los tributos anteriores, no a los posteriores, ‘…Aunque haya disposición expresa en la ley tributaria…’." (Dictamen ALD-59-97 del 06 de noviembre de 1997 emitido por la Asesoría Legal de CORBANA).

    Al respecto, esta Procuraduría retoma las argumentaciones expuestas supra, y advierte que la exención prevista en el artículo 17 de la Ley Nº7044, comprende tanto a los tributos presentes como a los futuros, por cuanto mediante su redacción se establece una norma genérica y amplia, cuya disposición es aplicable a aquellos tributos establecidos con posterioridad a su creación, sin limitarse únicamente a los impuestos vigentes al momento de su promulgación.

    Aunado a lo anterior, resulta fundamental indicar que en el período comprendido entre la promulgación de la Ley Nº7044 del 29 de setiembre de 1986, y la Ley Nº7147 del 30 de abril de 1990, se encontraba vigente el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios transcrito supra, el cual permitía el establecimiento de disposiciones que estipularan la extensión de las exenciones en el tiempo. No obstante, dicha norma es reformada hasta el 03 de abril de 1992, mediante Ley Nº7293, al indicar en su artículo 50:

"Artículo 50. Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:

Artículo 63. Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación."

    Evidentemente, dicha limitación no existía cuando se promulgó el artículo 23 de la Ley Nº4895, adicionado mediante Ley Nº7147, por lo que resulta inaplicable al caso en estudio, ya que debe respetarse el principio de irretroactividad de la ley reconocido y aplicado en materia tributaria. Sobre este particular, en Dictamen C-263-2000 supra indicado, esta Procuraduría señaló:

"Pero, además, se limitan los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley Nº7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exoneración se limita a los tributos que existían al momento de creación de la ley exonerativa, por lo que para los tributos que en el futuro se emitan, la exención general y originaria no es suficiente; por el contrario, para su disfrute será necesario que en cada caso se establezca que determinadas personas están exentas del pago del tributo. La exención para los tributos futuros debe ser concreta, con lo cual se restringen, como se indicó, los efectos de las exenciones generales.

No hay discusión sobre que esta norma se aplica para todo tributo que haya sido aprobado con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Nº 7293. Empero, la duda surge en relación con el período entre la ley que crea la exención y la eficacia de la Ley N. 7293. Para el ICAA lo correcto es que el efecto restrictivo se aplique exclusivamente en relación con los tributos que hayan sido establecidos con posterioridad a la Ley Reguladora de las Exoneraciones (…)

La jurisprudencia de este Organo Consultivo a partir de la Ley N. 7293 ha sido clara en el sentido de que el artículo 63 del Código Tributario viene a restringir el disfrute de las exenciones respecto de los tributos existentes en el momento de otorgarse la exención. De manera tal que para conocer cuál es la situación de un contribuyente respecto de un determinado tributo, debe indagarse si éste estaba vigente en el momento en que se aprobó la norma de exención. Si fuere posterior a ésta, la exención general deja de surtir efectos y el contribuyente requeriría una exención concreta para dispensarse del pago de la obligación. ¿Significa lo anterior que se están dando efectos retroactivos a la reforma legal del artículo 63?. La respuesta para la Procuraduría es negativa (…).

Para determinar si una Ley nueva se aplica respecto de un tributo, debe estarse al momento de acaecimiento del hecho generador o, en su caso, del hecho exento. En orden a la aplicación de las leyes en el tiempo, ese hecho generador o el hecho exento el que determinan que se esté ante un problema de aplicación normal de la ley, de retroactividad, irretroactividad o ultraactividad. Ergo, una ley nueva sólo puede aplicarse a los hechos exentos que hayan acaecido con posterioridad a su entrada en vigor. En la medida en que la reforma al Código Tributario haya entrado en vigor antes de que se verifique el hecho exento (…), debe concluirse que la aplicación de la ley se refiere a hechos futuros, por lo que no se plantea problema alguno de retroactividad." (Lo resaltado y subrayado no es del original).

    Lo anterior, significa que la exención genérica y abierta contenida en el artículo 17 de la Ley Nº 7044, se limita a los tributos existentes al momento de su creación y hasta la publicación de la Ley Nº 7293, es decir a partir del 03 de abril de 1992, fecha en la cual comienza a regir la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

    Por consiguiente, la EARTH no tiene que tributar por las cajas de banano que exporta – siempre que las ganancias obtenidas sean empleadas exclusivamente, en el desarrollo de las actividades educacionales y de investigación para mejorar los métodos de agricultura--, ya que tanto la ley que establece la exención genérica --Ley Nº 7044--como la ley que impone el tributo en cuestión --Ley Nº 7147-- fueron promulgadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Nº 7293.

IV. Conclusiones

1.- Los alcances de las exenciones contenidas en los artículos 16 y 17 de la Ley Nº7044 --las cuales mantienen su vigencia conforme al artículo 2 inciso ll) de la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones, Nº7293 de 03 de abril de 1992--, deben establecerse conforme a lo dispuesto por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

2.- Por consiguiente, el tributo establecido en el artículo 23 de la Ley Nº4895, adicionado por Ley Nº7147 del 30 de abril de 1990, está comprendido dentro de las exenciones previstas en la Ley Nº7044 del 26 de setiembre de 1986, por cuanto las exoneraciones supra indicadas, constituyen normas genéricas y abiertas, aplicables a los tributos creados con anterioridad y posterioridad a su creación; no obstante, a partir de la publicación de la Ley Nº 7293, el límite de aplicación de las mismas es modificado por el artículo 50 de la ley de comentario, al establecerse en la norma 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que la exención es aplicable únicamente a los tributos existentes al momento de su creación, mandato que comienza a regir a partir del 03 de abril de 1992, fecha en que es publicada la Ley Nº7293.

3.- En consecuencia, la EARTH no se encuentra sujeta al pago del tributo que grava las cajas de banano exportadas, establecido a favor de CORBANA en el artículo 23 de la Ley Nº4895, adicionado mediante Ley Nº7147, siempre y cuando las ganancias que perciba por medio de la producción bananera, sean utilizadas para las actividades educativas y de investigación.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración se suscribe atentamente, 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO