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Dictamen : 176 - del 19/06/2001
(Reconsiderado de oficio)
C.- 176-2001
San José, 19 de junio
del 2001
Licenciado
Fernando Soto Campos
Sub Director General
Dirección General de Aviación Civil
S. D.
Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto de
En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 4 de
"El CETAC es un órgano desconcentrado, en
grado de desconcentración máxima, del Ministerio de Obras Públicas y
Transportes. En virtud de norma presupuestaria se le ha atribuido personería
instrumental presupuestal, referente estrictamente al manejo de fondos emanados
de la actividad que ejecuta en virtud de
El Consejo Técnico de Aviación Civil tiene una
sólida base jurídica para sustentar sus competencias (Ley General de Aviación
Civil, Ley General de
Con fundamento en las razones expuestas,
considera esta Asesoría que las dietas que perciben los miembros del Consejo
Técnico de Aviación Civil (CETAC), por su participación en éste órgano, no
están gravadas con el impuesto del 10% contemplado en el artículo 32 inciso b)
de
Por su parte, respecto a la posibilidad de reconocer el pago de aguinaldo con base en las dietas devengadas por los miembros del Consejo, se indicó en el mismo estudio recién mencionado, lo siguiente:
" Con
fundamento en lo expuesto, esta Asesoría considera que no existe autorización
legal para reconocer, a favor de los miembros del Consejo Técnico de Aviación
Civil, -quienes como hemos señalado no devengan salarios sino dietas y no
forman parte de una institución autónoma ni semiautónoma-
una prestación económica equivalente a aguinaldo, por lo que su pago, en tales
supuestos, resulta jurídicamente improcedente."
Este órgano superior consultivo comparte las conclusiones a las que ha
arribado
I. CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE
En el Título II de
Dice el párrafo 1° del artículo 32 de la ley mencionada:
"Artículo 32.- Ingresos Afectos:
A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y
cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre
las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal
dependiente, la jubilación o la pensión. [...]" (El subrayado es
nuestro)
Dentro de los ingresos afectos, el legislador incluye, en el inciso b) del artículo 32 de cita, las dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos.
Por su parte, el artículo 23 de ese cuerpo normativo establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente. El párrafo 1° de la norma de cita dispone:
"Artículo 23. Retención en la fuente:
Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluido
el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de
Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas,
las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el
artículo 3º de esta ley, está obligado (sic) a actuar como agente de retención
o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto
establecido en esta ley.(...)"
En tanto, el inciso b) del artículo 23, siempre de
Igual disposición contiene el artículo 29 del Reglamento a
"Artículo 29: Objeto del
impuesto. El impuesto se aplicará sobre las rentas que perciban las
personas físicas domiciliadas en el país, por el trabajo personal en
relación de dependencia o la jubilación o pensión.[...]"
(El subrayado es nuestro).
El inciso b) de ese artículo, incluye como rentas provenientes del trabajo personal dependiente, las dietas, gratificaciones y participaciones sociales que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y demás miembros de las sociedades anónimas y otros entes jurídicos.
De la normativa transcrita queda claro que las rentas que el legislador pretendió gravar son aquellas que percibe la persona como producto de una relación de dependencia o subordinación y, para tales efectos, esa dependencia o subordinación debe ser entendida como un estado de limitación de la autonomía, o bien, como aquella situación particular de dependencia jerárquica y/o disciplinaria, que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes de otro sujeto.
Así las cosas, debemos preguntarnos si quienes integran el Consejo Técnico
de Aviación Civil, desempeñan su labor bajo una relación de dependencia que
justifique catalogarlos como sujetos pasivos del impuesto a que se refiere el
artículo 32 de
II. SOBRE
Para determinar si las dietas de los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil se perciben bajo una relación de dependencia, es preciso dilucidar la naturaleza jurídica de ese órgano.
Hasta antes de la aprobación de
En el último de dichos pronunciamientos se indicó lo siguiente:
"Como puede observarse, del texto de
Por una norma de presupuesto (artículo 14
numeral 35 de
Surge entonces la duda de si con dicha norma
se operó una descentralización administrativa.
Con el objeto de resolver la situación
planteada, conviene tener presente la distinción entre una verdadera
descentralización y lo que se ha denominado ‘personificación presupuestaria’.
(...) de conformidad con
A partir de la normativa antes expuesta, lo
que operó fue una desconcentración administrativa en los términos del numeral
83 de
Agrega el dictamen bajo análisis lo siguiente:
"Frente a esto, según ya se ha indicado,
tenemos que a través del artículo 14, aparte 35 de
Como puede observarse, la norma fue clara en
indicar que el otorgamiento de la personalidad jurídica es únicamente para
efectos del manejo de los fondos que se estaban regulando allí.
Esto impide una interpretación ampliativa que lleve
a concluir que a través del otorgamiento de personalidad se operó una
descentralización administrativa, creándose por lo tanto, un nuevo ente.
Aunado a la anterior, tenemos que interpretar
en sentido amplio la norma, haría que incurriéramos en una interpretación
abiertamente inconstitucional, en virtud de que en el Voto 170-95 de 10 de
enero del año en curso, ya
En virtud de todo lo expuesto debemos concluir
que el Consejo Técnico de Aviación Civil es un órgano desconcentrado del Poder
Ejecutivo, pero que en virtud del artículo 14 numeral 35 de
Por las razones expuestas, es necesario
reconsiderar de oficio los dictámenes C-176-92 de 28 de octubre de 1992 y
C-087- 93 de 18 de junio de 1993, en el tanto se indique que el Consejo Técnico
de Aviación Civil es un ente descentralizado".
Recientemente, con la aprobación de
"Artículo 2º.- La regulación de la
aviación civil será ejercida por el Poder Ejecutivo por medio del Consejo
Técnico de Aviación Civil y
En relación con el Ministerio de Obras
Públicas y Transportes, el Consejo Técnico de Aviación Civil gozará de
desconcentración máxima y tendrá personalidad jurídica instrumental para administrar
los fondos provenientes de tarifas, rentas o derechos regulados en esta Ley,
así como para realizar los actos o contratos necesarios para cumplir las
funciones y tramitar los convenios a fin de que sean conocidos por el Poder
Ejecutivo".
De la transcripción anterior queda claro que el Consejo Técnico de Aviación Civil, constituye, por disposición legal, un órgano máximamente desconcentrado del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.
Esta Procuraduría, al examinar la sujeción o no al impuesto sobre la renta de las dietas percibidas por integrantes de órganos de naturaleza similar, ha indicado:
"Ya este Despacho, en otras ocasiones en
que ha analizado la situación de órganos de desconcentración máxima, ha
señalado que las dietas que perciben sus miembros no están gravadas con el
impuesto del 10%, contemplado en el artículo 32 inciso b) de
Así, en nuestro dictamen C-048-99 del 4 de
abril de 1999, relacionado con la situación de los miembros de
‘... la desconcentración operada y la
naturaleza de órgano colegiado representativo de diferentes intereses,
determina que
Posteriormente, en el dictamen C- 206-99, ya
citado, se estudió el caso de los miembros del Consejo Nacional de Enseñanza
Superior Universitaria Privada (CONESUP), arribándose a la siguiente
conclusión:
‘Las características anteriores conducen a
afirmar que el CONESUP, es un órgano máximamente desconcentrado del Ministerio
de Educación, por lo que sus miembros no se encuentran en una situación de
dependencia respecto de aquél’.
En el mismo dictamen recién transcrito se
analizó la situación de los miembros del Consejo Superior de Educación en los
siguientes términos:
‘Para nuestros efectos, es claro entonces que
el Consejo Superior de Educación - cuya naturaleza es la de un Organo de relevancia constitucional, que no llega a ser un
ente descentralizado, pero sí un órgano desconcentrado máximo del Ministerio de
Educación- no se encuentra sujeto a dependencia alguna para el ejercicio de sus
competencias, por lo que las dietas que perciben sus miembros, no están afectas
al pago del impuesto sobre la renta previsto en el artículo 32 inciso b) de
Finalmente, se examinó también en el
pronunciamiento de cita el caso del Tribunal de Carrera Docente:
‘A raíz de lo dicho, considera este Despacho
que el Tribunal de Carrera Docente es un órgano máximamente desconcentrado del
Ministerio de Educación, de manera tal que las dietas que perciben sus miembros
no son producto de un trabajo dependiente, por lo que no se configura respecto
a ellas el hecho generador del tributo previsto en el artículo 32 inciso b) de
Cabe mencionar que las normas que regulan los
cuatro órganos colegiados a que se ha hecho referencia (
En el caso específico de
Al no existir razón alguna para cambiar de criterio en el asunto bajo análisis, cabe concluir que las dietas que perciben los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil por su participación en las sesiones de ese órgano colegiado, no están sujetas al pago del impuesto sobre la renta, por no haber sido percibidas bajo una relación de dependencia.
III. SOBRE EL RECONOCIMIENTO DE AGUINALDO A LOS MIEMBROS DEL CONSEJO TÉCNICO
DE AVIACIÓN CIVIL.
A efecto de dar respuesta a la segunda interrogante que se nos plantea, debemos indicar, en primer término, que aparte de las disposiciones contenidas en el Estatuto del Servicio Civil, donde se regula lo relativo al pago de aguinaldo a los servidores cubiertos por ese régimen (artículo 37 inciso g), existen otras leyes que disponen el pago de ese beneficio a otros grupos de servidores del sector público.
Las leyes a las que se hace referencia son la n.° 1835 de 11 de diciembre de 1954, denominada "Ley de Pago de Aguinaldo para los Servidores Públicos", y la n.° 1981 del 9 de diciembre de 1955, llamada "Ley de Pago de Aguinaldo a Servidores de Instituciones Autónomas, Semiautónomas y Municipalidades".
A nuestro juicio, ninguna de esas leyes puede servir de base para reconocer el pago de aguinaldo a los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil por las siguientes razones:
En lo que concierne a
"Artículo 2: Para los
efectos de calcular el sueldo adicional a que tienen derecho los servidores del
gobierno, el año para el cómputo de las sumas recibidas y tiempo servido, será
el comprendido entre el 1º de noviembre del año anterior y el 31 de octubre del
año respectivo. En cuanto a los trabajadores pagados por el sistema de jornales
o planillas, el Ministerio de Hacienda podrá adoptar el procedimiento que
estime más apropiado al caso.
El sueldo adicional a que se refiere esta ley,
será calculado con base en el promedio de los sueldos ordinarios y
extraordinarios devengados durante el período indicado en el párrafo primero …." (El destacado y subrayado no corresponden al original).
Por su parte, el Transitorio I de esa ley refiere:
"La remuneración adicional
correspondiente al año 1954 será un décimo de los salarios
ordinarios o de las pensiones recibidas entre el 1º de enero y el 21 de octubre
de dicho año, excepto en el caso de los exservidores
que será de un doceavo." (El destacado y subrayado no corresponden
al original)
Obsérvese cómo, con excepción de los pensionados - expresamente incluidos dentro de las personas con derecho a aguinaldo a pesar de no percibir salario- las disposiciones anteriores son claras al indicar que el sueldo adicional se ha de calcular con base en los salarios devengados por los funcionarios dentro del período que interese.
Consecuentemente, si una persona no percibe salario, sino dietas, como sucede en el caso de los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil, resulta improcedente que le sea reconocido derecho alguno al pago del aguinaldo.
Esta Procuraduría, desde hace ya muchos años, ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre el tema. En ese sentido, en el dictamen n.° C-400-84 del 26 de diciembre de 1984, dirigido al Presidente del Consejo Nacional de Salarios, se indicó:
"... conforme lo sostienen acertadamente
tanto
Continúa diciendo el citado dictamen lo siguiente:
"... dicha exclusión queda patente, no
sólo por lo expuesto, sino también si se analiza a contrario sensu el numeral 1º de dicho cuerpo legal, que indica a
cuáles servidores les es aplicable la ley, y en general, porque así se
desprende del estudio de todo el articulado"
La anterior tesis es de aplicación al presente caso, de manera tal que no es posible hacer derivar de la remuneración mediante dietas, derecho alguno a percibir aguinaldo, con excepción de los casos en que - como veremos más adelante- la ley expresamente disponga lo contrario.
La segunda de las leyes que regulan lo relativo al pago del sueldo adicional
que nos ocupa, es
"Artículo 1°.- Todas las instituciones
autónomas y semiautónomas del Estado y las
Corporaciones Municipales están obligadas a pagar a sus funcionarios
administrativos y empleados de cualquier clase que sean y cualquiera que sea la
forma en que desempeñen sus labores y en que se les pague el salario, figuren o
no individualmente sus salarios en los respectivos presupuestos, un sueldo o
salario adicional en el mes de diciembre de cada año. Asimismo, tendrán derecho
a este beneficio todos los ex-servidores de estas instituciones y corporaciones
del Estado y municipales que reciban pensión o jubilación." (El destacado
y el subrayado es nuestro).
Por su parte, el artículo 5º de esa ley establece:
"Artículo 5°.- Cuando las
circunstancias económicas de cada institución lo permitan, se podrá conceder
los beneficios de esta ley a los miembros de las respectivas Juntas Directivas."
Refiriéndose a los alcances de la disposición anterior, en nuestro dictamen C-178-96 del 28 de octubre de 1996, se indicó lo siguiente:
"Si bien es cierto la última de las
normas transcritas extrañamente (hasta podría hablarse de una ficción legal)
vino a establecer, por vía de excepción, la posibilidad de devengar aguinaldo
como producto del pago de dietas, también lo es que esa posibilidad (que
incluso depende de circunstancias difíciles de determinar) se limita
exclusivamente a los concejales y directivos de instituciones autónomas y semiautónomas.
Las primeras de ellas han sido definidas
formalmente como ‘...aquellos entes descentralizados creados directamente por
Ubicándonos nuevamente en el caso específico que nos ocupa, debemos indicar que la referida ley n.° 1881 tampoco es aplicable al Consejo Técnico de Aviación Civil pues solo se aplica a las instituciones autónomas y a las semiautónomas, así como a las corporaciones municipales, categorías de las cuales no forma parte el órgano de cita.
Con fundamento en lo anterior, debemos indicar que no existe fundamento para reconocer, a favor de los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil, una prestación económica equivalente a aguinaldo.
IV. CONCLUSIÓN.
De conformidad con lo expuesto,
1. Las dietas que perciben los miembros del Consejo Técnico de Aviación
Civil, no están afectas al impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de
2. No existe fundamento jurídico alguno que permita reconocer a los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil el pago de aguinaldo con motivo de las dietas que perciben.
Del señor Sub Director de
Msc. Julio César Mesén Montoya Lic. Guillermo J. Fernández Lizano
Procurador Adjunto Abogado de Procuraduría
C-176-2001
DIETAS- IMPUESTO SOBRE LA RENTA- AGUINALDO
El Subdirector General de Aviación Civil, consulta a este Despacho si las dietas que perciben los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil se encuentran afectas al pago del impuesto sobre la renta. Asimismo, recaba nuestro criterio en punto a si los integrantes de ese órgano colegiado pueden disfrutar anualmente de la prestación económica equivalente al aguinaldo.
Este Despacho, en su dictamen C-176-2001, del 19 de junio del 2001, suscrito por el Msc. Julio César Mesén Montoya, Procurador Adjunto, y el Lic. Guillermo Fernández Lizano, Abogado de Procuraduría, resolvió lo siguiente:
1. Las dietas que perciben los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil, no están afectas al impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
2. No existe fundamento jurídico alguno que permita reconocer a los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil el pago de aguinaldo con motivo de las dietas que perciben.