Dictamen : 010 - del 18/01/2001

C-010-2001

18 de enero del 2001.


Señora
Julieta Rodríguez Aguilar
Jefe del Departamento de Secretaría a.i.
Municipalidad de Goicoechea
S.O.

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio SM-1242-00 de 8 de diciembre del 2000, que transcribe el acuerdo firme tomado por el Concejo Municipal de Goicoechea, en Sesión Ordinaria N-46-00 de 13 de noviembre del 2000, en el cual se decidió "Solicitarle a la Procuraduría General de la República pronunciamiento con relación al incentivo que la Municipalidad de Goicoechea dispuso para los contribuyentes que paguen en forma adelantada sus tributos...".

El problema planteado se circunscribe a la posibilidad, de que la Municipalidad otorgue incentivos a los contribuyentes que cancelen por adelantado los tributos municipales de todo el año, los cuales, según se desprende del criterio emitido por la Contraloría General de la República que se adjunta a la consulta, consisten en eximir a esos contribuyentes del pago de las alzas en las tarifas, que se produzcan durante el año.

La consulta se acompaña de la Opinión Jurídica no vinculante de la Contraloría General de la República DAGJ-2654-2000, en la cual se arriba a la conclusión en el sentido de que "la propuesta de la Municipalidad de Goicoechea de establecer un incentivo a los contribuyentes que cancelen por adelantado el importe total de los tributos, sea en el primer trimestre de cada año, resulta improcedente en tanto no se trata de un "incentivo", sino que se trata de una "exoneración" del pago de los tributos en su parte recalificada, aspecto que sólo la ley puede autorizar".

I.- NATURALEZA DEL INCENTIVO FISCAL PROPUESTO POR LA MUNICIPALIDAD.

Se pretende por parte del gobierno local del cantón de Goicoechea, establecer un incentivo para aquellos contribuyentes que cancelen por adelantado los tributos de todo el año, lo anterior en aplicación de la disposición establecida en el párrafo tercero del artículo 69 del Código Municipal, en donde expresamente se señala:

"Artículo 69.-

...La municipalidad podrá otorgar incentivos a los contribuyentes que, en el primer trimestre, cancelen por adelantado los tributos de todo el año. "

Concretamente, según oficio DIF/052/2000 emitido por la Dirección Financiera, la iniciativa municipal es la siguiente:

"De conformidad con lo dispuesto en el artículo 69 del Código Municipal, párrafo tercero se establece como incentivo a los contribuyentes que en el primer trimestre cancelen por adelantado los tributos de todo el año, excluir los cobros por concepto de alzas en las tarifas que se den en el transcurso del año".

A efecto de establecer la naturaleza de este incentivo, y en vista del pronunciamiento emitido por la Contraloría General de la República, en primer término es necesario indicar que un incentivo tributario no necesariamente conlleva una exención, pues la exención constituye solamente uno de los instrumentos de política fiscal, que puede ser utilizado por la administración tributaria, a fin de incentivar actividades o conductas, con el propósito de alcanzar metas de naturaleza socioeconómica. En este sentido, a nivel doctrinal se ha indicado:

"En efecto, se puede ser exento, sin que el status consagre incentivo alguno, como incentivado tributariamente, sin tener la posición de exento, como ser incentivado mediante exenciones, por lo que en este último supuesto, la exención resulta conjugada y al adquirir relevancia práctica, consuma el incentivo confundiéndose con éste.

...Los incentivos tributarios, procuran una conducta, una respuesta, un comportamiento, para lo cual utilizan medios, uno de los cuales, puede ser el de las exenciones, sin excluir a las bonificaciones, a los reintegros, a las reducciones de tasas, a la disminución de las bases de cálculo, a los pagos diferidos de las detracciones, a las inversiones, a las no sujeciones por exclusión de supuestos fácticos. ( WASHINGTON LANZIANO. Teoría General de la Exención Tributaria, Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1979, pág.240).

En el caso que nos ocupa, es evidente que la Municipalidad pretende motivar a los contribuyentes a la cancelación adelantada de sus obligaciones tributarias, para lo cual propone establecer un incentivo por pronto pago, consistente en la no aplicación de los aumentos de las tarifas. Sin embargo, contrariamente a lo expresado por la Contraloría General de la República, este incentivo no puede ser considerado como una exención.

Una de las principales características de la exención tributaria es que, aún produciéndose los supuestos fácticos establecidos por el ordenamiento como generadores de la obligación tributaria, ésta no llega a surgir. Sobre el particular la doctrina mayoritaria es coincidente en afirmar que la exención es el resultado de ciertas normas que enervan el nacimiento de la obligación tributaria. En este sentido, Sainz De Bujanda considera que la exención supone:

"1. La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible, que normalmente da origen, al realizarse, al nacimiento de una obligación tributaria, y

2. La existencia de una norma de exención, que ordena que, en ciertos casos, la obligación tributaria no se produzca, a pesar de la realización del hecho imponible previsto en la norma de imposición".(SAINZ DE BUJANDA Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, Madrid, Universidad Complutense de Madrid, 1986, pág.185). (El subrayado es nuestro).

En esta misma dirección, Washington Lanziano estima que

"La exención tributaria, es la situación jurídica de origen constitucional o legal, en que se encuentra un grupo de sujetos, que hace que aún dándose respecto de ellos los supuestos fácticos que harían nacer la relación tributaria, los mismos no le sean imputables, no naciendo en consecuencia la misma". (WASHINGTON LANZIANO, Teoría General de la Exención Tributaria, Buenos Aires, Ediciones de Palma, 1979, pág.13).

A estas consideraciones, deben agregarse dos características esenciales de la exención tributaria: su naturaleza excepcional y al mismo tiempo general. Así, al establecerse una exención, no podrían considerarse exentos todos los sujetos o actividades que conforman el presupuesto de hecho que da lugar a la norma que crea el tributo, pues ello implicaría su desaparición, pero tampoco se debe caer en la particularización de los sujetos exentos, pues en este caso estaríamos frente a un privilegio. En este punto, resulta oportuno citar nuevamente a Washington Lanziano, quien al referirse a estas características señala:

"En consecuencia, someramente, se puede afirmar que se es exento, no por no devenir deudor de un tributo, ni porque lo diga sacramentalmente la ley que consagra la exención, sino cuando a raíz de una disposición legal excepcional, emerja para algunos el status con generalidad, exentivación que adquiere mayor trascendencia al producirse los soportes fácticos tributarios y no quedar sujetos y donde los mismos supuestos fácticos, puedan atribuirse a otros sujetos, cuya producción les hace nacer la obligación tributaria"(Ibid. P.259).

En el caso de la propuesta Municipal, las características referidas no se cumplen: en primer término, el establecimiento de este incentivo no enerva el nacimiento de la obligación tributaria, de forma que los contribuyentes que cancelen los tributos correspondientes a todo el año en el primer trimestre, no pierden, por solo ese hecho su condición de sujetos pasivos de la obligación tributaria, es decir, de personas obligadas al cumplimiento de las prestaciones tributarias (artículo 15 Código de Normas y Procedimientos Tributarios). No se produce tampoco el supuesto de la excepcionalidad, pues eventualmente todos los contribuyentes podrían resultar beneficiados, en tanto satisfagan el presupuesto de hecho señalado como requisito para disfrutar del beneficio, a saber: pagar las obligaciones tributarias de todo el año por adelantado.

Consiste entonces este incentivo, en un descuento por pronto pago, ante el cual, la relación jurídica tributaria entre acreedor y deudor continua vigente, no teniendo como efecto su desaparición, lo cual sí ocurre cuando nos encontramos ante una exención. Se trata de un beneficio, que hace extinguir por la paga, dentro de un plazo determinado, la obligación de cancelar los aumentos que en el futuro podrían venir a formar parte de la deuda tributaria, sin que por ello cese la relación entre el contribuyente y la municipalidad, continuando ambas partes ocupando su posición de sujeto pasivo y activo respectivamente.

II.- POTESTAD DE LA MUNICIPALIDAD DE ACORDAR EL INCENTIVO POR PRONTO PAGO.

Establecida la naturaleza del beneficio propuesto por la Municipalidad de Goicoechea como un incentivo por pronto pago, (sustrayéndolo de la figura de la exención), resta analizar si ésta se encuentra facultada para establecer dicho beneficio.

Según las disposiciones de los artículos 168 y siguientes de la Constitución Política relativas al régimen municipal, las municipalidades son entes autónomos, a los cuales se les han atribuido una serie de competencias para ser ejercidas en forma exclusiva dentro de su ámbito territorial. Concretamente el artículo 170 de la Carta Fundamental estipula:

"ARTÍCULO 170.- Las corporaciones municipales son autónomas."

Al referirse a esta disposición, la Sala Constitucional ha indicado::

Gramaticalmente, es usual que se diga que el término "autonomía", puede ser definido como la "potestad que dentro del Estado pueden gozar municipios, provincias, regiones u otras entidades de él, para regir intereses peculiares de su vida interior, mediante normas y órganos de gobierno propios". Desde un punto de vista jurídico-doctrinario, esta autonomía debe ser entendida como la capacidad que tienen las Municipalidades de decidir libremente y bajo su propia responsabilidad , todo lo referente a la organización de determinada localidad (el cantón, en nuestro caso). Así, algún sector de la doctrina ha dicho que esa autonomía implica la libre elección de sus propias autoridades; la libre gestión en las materias de su competencia; la creación, recaudación e inversión de sus propios ingresos; y específicamente, se refiere a que abarca una autonomía política, normativa, tributaria y administrativa, definiéndolas en términos muy generales, de la siguiente manera: autonomía política: como la que da origen al autogobierno, que conlleva la elección de sus autoridades a través de mecanismos de carácter democrático y representativo, tal y como lo señala nuestra Constitución Política en su artículo 169; autonomía normativa: en virtud de la cual las municipalidades tiene la potestad de dictar su propio ordenamiento en las materias de su competencia, potestad que en nuestro país se refiere únicamente a la potestad reglamentaria que regula internamente la organización de la corporación los servicios que presta (reglamentos autónomos de organización y de servicio); autonomía tributaria: conocida también como potestad impositiva; y se refiere a que la iniciativa para la creación, modificación, extinción o exención de los tributos municipales corresponde a estos entes, potestad sujeta a la aprobación señalada en el artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política cuando así corresponda; y autonomía administrativa: como la potestad que implica no sólo la autonormación, sino también la autoadministración y, por lo tanto, la libertad frente al Estado para la adopción de las decisiones fundamentales del ente. Nuestra doctrina, por su parte, ha dicho que la Constitución Política, (artículo 170) y el

Código Municipal (artículo 7 del Código Municipal anterior, y 4 del vigente) no se han limitado a atribuir a las municipalidades de capacidad para gestionar intereses y servicios locales, sino que han dispuesto expresamente que esa gestión municipal es y debe ser autónoma, que se define como libertad frente a los demás entes del Estado para la adopción de sus decisiones fundamentales. Esta autonomía viene dada en directa relación con el carácter electoral y representativo de su Gobierno (Concejo y Alcalde) que se eligen cada cuatro años, y significa la capacidad de la municipalidad de fijarse sus políticas de acción y de inversión en forma independiente, y más específicamente, frente al Poder Ejecutivo y del partido gobernante. Es la capacidad de fijación de planes y programas del gobierno local, por lo que va unida a la potestad de la municipalidad para dictar su propio presupuesto, expresión de las políticas previamente definidas por el Concejo, capacidad, que a su vez, es política. Esta posición coincide con la mayoritaria de la doctrina en la que se ha dicho que el rango típico de la autonomía local reside en el hecho de que el órgano fundamental del ente territorial es el pueblo como cuerpo electoral y de que, consiguientemente, de aquél deriva su orientación política- administrativa, no del estado, sino de la propia comunidad estatal y la local; o bien, que la autonomía política es una posición jurídica, que se expresa en la potestad de conducir una línea política propia entendida como posibilidad, en orden a una determinada esfera de intereses y competencias, de establecer una línea propia de acción o un programa propio, con poderes propios y propia responsabilidad acerca de la oportunidad y utilidad de sus actos. ( Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Nº5445-99).

De las normas contempladas en nuestra Constitución Política relativas a los entes municipales, así como de una amplia jurisprudencia de la Sala Constitucional, de la cual forma parte la citada anteriormente, puede colegirse que las municipalidades, en razón de su autonomía, gozan de amplias potestades, entre las cuales se encuentra la tributaria, potestad que viene a ser desarrollada por el Código Municipal, en los artículo 4, 13 y 68 a 85, (Ley Nº 7794 de 30 de abril de 1998). Entre estas disposiciones es oportuno citar el inciso d) del artículo 4º, pues en dicho numeral se establece expresamente la potestad tributaria de las municipalidades, derivada de la Constitución Política, al señalar

"ARTÍCULO 4º- La municipalidad posee la autonomía política, administrativa y financiera que le confiere la Constitución Política. Dentro de sus atribuciones se incluyen:

d) Aprobar las tasas, los precios y las contribuciones municipales, y proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales."(El subrayado es nuestro).

La potestad tributaria derivada de la autonomía municipal consagrada en la Constitución, y desarrollada por el legislador, también ha sido reconocida por la Sala Constitucional, la cual ha emitido abundante jurisprudencia en la que se sostiene que las municipalidades gozan de una verdadera potestad tributaria, teniendo la capacidad de que en su seno se originen disposiciones creadoras de tributos, siendo la función de la Asamblea Legislativa únicamente de carácter tutelar:

"VI.- POTESTAD IMPOSITIVA MUNICIPAL.- En su sentencia Nº.1631-91 de las quince horas quince minutos del veintiuno de agosto de mil novecientos noventa y uno, al analizar una acción de inconstitucionalidad contra el artículo 15 de la Ley del impuesto de Patentes de la Municipalidad de Puntarenas, la Sala señaló que tratándose de tributos municipales, la competencia de la Asamblea Legislativa a que se refiere el inciso 13 del artículo 121 de la Constitución Política, es la de autorizar los impuestos y expresamente indicó en el considerando II:

"...La asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia.

Autorizar no conlleva potestad alguna de reformar ni imponer programas o criterios de oportunidad, salvo que la norma que exige la autorización expresamente disponga lo contrario, lo que no ocurre en este caso con la respectiva norma constitucional (art. 121 inc. 13). Así las cosas, la Asamblea puede rechazar un nuevo impuesto municipal, pero no

establecer uno distinto no originado en la voluntad municipal, ni introducir disposiciones como la aquí impugnada en la autorización de un impuesto municipal o sus modificaciones. Las municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador..." (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Sentencia Nº3930-95 de 15:27 horas del 18 de julio de 1995).

La potestad tributaria de los entes municipales es entonces de principio, consustancial a su naturaleza y apoyada en un sistema normativo que tiene como base la Constitución Política. Así, la creación, modificación, extinción o exención de los tributos municipales corresponde a los entes locales, con la ya mencionada sujeción a la autorización legislativa.

Ahora bien, como se ha indicado anteriormente, en el caso que nos ocupa, la Municipalidad de Goicoechea pretende, mediante un acuerdo municipal, establecer como incentivo para los contribuyentes un descuento por pronto pago. La creación de este incentivo encuentra su base, precisamente en la autonomía de la cual gozan los entes municipales y en la potestad tributaria que esa autonomía conlleva, potestad que según ya se ha reseñado se encuentra amparada en los numerales 168 y siguientes de la Constitución Política y en los artículos 4, 13 y 68 a 85 del Código Municipal; pero especialmente en la disposición del párrafo tercero del artículo 69 de este último cuerpo normativo, pues su texto contiene una autorización expresa para que las municipalidades puedan instituir un incentivo por pago adelantado al indicarse:

"ARTÍCULO 69- ...La municipalidad podrá otorgar incentivos a los contribuyentes que, en el primer trimestre, cancelen por adelantado los tributos de todo el año".

Así, a través de la Ley (Código Municipal, Ley Nº7794 de 30 de abril de 1998), concretamente, mediante el párrafo tercero del artículo 69 del Código mencionado, se le confiere a las municipalidades la posibilidad de otorgar incentivos tributarios, potestad que no es irrestricta, pues la misma norma se encarga de delimitar los supuestos bajo los cuales esos incentivos operarían, (el pronto pago), los sujetos beneficiados, (los que contribuyentes que paguen por adelantado), y los tributos comprendidos,(tributos municipales); dejándose únicamente a criterio de la municipalidad, el tipo de incentivo que aplicará, de producirse los supuestos establecidos en la Ley.

En este punto es necesario insistir en que el artículo 69 autoriza al ente Municipal a otorgar un incentivo por pronto pago, y no otro tipo de beneficios fiscales, a los cuales da un trato diferente. Debe hacerse notar aquí que el beneficio del que se habla es para un caso concreto señalado por la ley, es decir, bastante delimitado, distinto es el caso de otros beneficios fiscales regulados en el Código, a los cuales sólo se hace mención en forma general, por lo cual la misma norma que los regula exige la autorización legislativa. Tal es el caso de la figura de la exoneración contemplada en el artículo 68, en dónde no se establece más que la potestad de otorgarla, sin señalar ningún caso concreto, (como si se hace en el caso del beneficio que nos ocupa), y de forma tan amplia, que necesariamente la misma norma indica la necesidad de una ley previa que autorice la exención.

También resulta oportuno, por su similitud con la norma que se analiza, citar el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles Nº7509 de 9 de mayo de 1995 y sus reformas, en el cual se indica la posibilidad de que la municipalidad establezca incentivos por pronto pago:

"ARTÍCULO 25.- Pago adelantado del impuesto.

La municipalidad, podrá crear incentivos para el pago adelantado del impuesto al que se refiere esta Ley, hasta en un porcentaje equivalente a la tasa básica pasiva del Banco Central en el momento de pago.

Como puede observarse, esta norma también autoriza en forma expresa a los entes municipales a establecer incentivos por pronto pago, sin requerir para ello otra ley que indique las características específicas del incentivo, bastando para ello una resolución fundada de la municipalidad, (artículo 37 del Decreto Nº27601-H de 12 de enero de 1999). La existencia de esta disposición confirma lo expuesto anteriormente, pues, aún tratándose de un impuesto de carácter nacional, cuya iniciativa no fue municipal, el legislador deja a ésta lo concerniente al establecimiento del incentivo, limitándose a autorizarlo, al igual que sucede en el Código Municipal.

Así, el párrafo tercero del artículo 69 autoriza expresamente a las municipalidades a crear incentivos por pronto pago, siendo ésta una autorización de naturaleza legal, que no requiere a su vez de otra norma de ese rango para determinar otros aspectos más específicos del incentivo, los cuales, en orden a la autonomía municipal y consecuentemente al poder con que esos entes cuentan para manejar los intereses locales y hacer efectivos los tributos, pueden mediante una resolución debidamente fundada y divulgada, establecer el incentivo en cuestión.

Vale aclarar sin embargo, que ante la existencia de una norma especial que regule un tributo a favor de los entes municipales, esta prevalecerá sobre la disposiciones del Código Municipal, por lo cual, en lo que se refiera a incentivos por pronto pago, se aplicarían las disposiciones de la normativa especial. Ello ocurre con la Ley Nº7509 de anterior cita, en

donde la cuestión relativa a los incentivos por pronto pago es manejada de forma similar al Código Municipal.

Finalmente debe indicarse que las consideraciones emitidas por la Contraloría equiparando la posibilidad de los entes municipales para cobrar multas e intereses con la de establecer incentivos por pronto pago, tampoco son de recibo, pues se trata de dos situaciones distintas en donde por un lado se está en presencia de la potestad punitiva del Estado, y por otro ( en el caso de los incentivos), nos encontramos frente a la posibilidad del Estado, en este caso de los gobiernos locales, de utilizar mecanismos tendientes a cumplir sus fines, procurando conductas en los contribuyentes con el propósito de lograr una mejor recaudación fiscal.

CONCLUSIONES:

1).- El acuerdo municipal mediante el cual se pretenda otorgar descuentos por pronto pago constituye un incentivo fiscal y no una exención.

2).- De conformidad con el principio de autonomía municipal, así como de las disposiciones del artículo 69 del Código Municipal, ésta Procuraduría considera que el párrafo tercero de dicho numeral, confiere a los entes municipales la potestad de establecer incentivos por pronto pago, sin que resulte necesario una ley adicional que los regule de forma específica, bastando para ello una resolución de las municipalidades debidamente fundada.

De usted con toda consideración,

Licda. Ileana Sánchez Navarro
Abogada de Procuraduría
Arch-Goicoechea.con
c-010-2001.