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Dictamen : 150 - del 23/07/1999
C-150-1999
San José, 23 de julio, 1999
Señor
MBA. Carlos Alfaro
Director General de Tributación
Ministerio de Hacienda
Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador General
de la República, nos es grato referirnos a su nota de fecha 23 de junio del año
en curso, por medio de la cual se consulta a este órgano superior consultivo
técnico-jurídico de la Administración Pública, si las empresas estadounidenses
que se dedican al transporte aéreo internacional de personas y carga, con
vuelos regulares entre Costa Rica y los Estados Unidos de América, gozan de
exención del impuesto sobre las utilidades de las empresas, regulado en los
artículos 1 y siguientes de la Ley Nº 7092 y del impuesto sobre la renta
disponible y remesas al exterior, regulado en los artículos 16 y siguientes y
59 de la mencionada ley, tanto durante la vigencia del Acuerdo original como
del segundo, aprobado mediante Ley N º 7857.
I. NORMAS APLICABLES.
Para un correcto análisis de la consulta
planteada, es necesario tener presente el régimen jurídico aplicable al caso
concreto.
A) Constitución Política
"Artículo 7- Los tratados públicos, los convenios internacionales y los concordatos, debidamente aprobados por la Asamblea Legislativa, tendrán desde su promulgación o desde el día que ellos designen, autoridad superior a las leyes (…)".
B) Ley 7615 (Aprobación de la Convención de
Viena Sobre el derecho de los Tratados).
"Artículo 26. Pacta Sunt Servanda. Todo Tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe".
"Artículo 27. El Derecho interno y la
observancia de los tratados.
Una parte no podrá invocar las disposiciones de su
derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma
se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46 (1)”.
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NOTA (1): La delegación de Costa
Rica interpreta que el presente artículo se refiere al derecho secundario, no
así a las disposiciones de la Constitución Política.
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"Artículo 31. Regla general de
interpretación.
1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe
conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado
en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin.
2. Para los efectos de la interpretación de un
tratado, el contexto comprenderá, además del texto, incluidos el preámbulo y
anexo:
a) Todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado;
b) Todo instrumento formulado por una o más parte con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado
3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en
cuenta:
a) Todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones.
b) Toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado.
c) Toda
norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las
partes.
4. Se dará a un término un sentido especial si
consta que tal fue la intención de las partes"
C) Ley Nº 6878 (Aprobación del Acuerdo de
Transporte Aéreo entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno
de los Estados Unidos de América).
"Artículo 8 - Oportunidades Comerciales.
5) Las aerolíneas de cualquiera de las Partes
podrán convertir y remitir a su país, a su presentación, los ingresos locales
que se perciban en exceso de las sumas desembolsadas localmente. La conversión
y remisión de tales sumas se permitirá con prontitud, sin restricciones o
impuestos relacionados con las mismas, al tipo de cambio aplicable a las
transacciones y envíos corrientes".
D) Ley Nº 7857 (Aprobación del acuerdo de
Transporte Aéreo entre El Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno
de los Estados Unidos de América).
" Deseando fomentar un sistema de transporte
aéreo internacional basado en la competencia entre las líneas aéreas en el
mercado con un mínimo de interferencia y reglamentación gubernamental (...) han
acordado lo siguiente ":
"Artículo 8- Oportunidades Comerciales.
5) Cada línea aérea de cualquiera de las Partes
tendrá derecho, previa solicitud, a convertir y remitir a su país, los ingresos
obtenidos en el territorio de la otra parte que excedan las sumas desembolsadas
en el mismo. La conversión y remisión de esas sumas se permitirá con prontitud
sin imponerles restricciones ni gravámenes, al tipo de cambio aplicable a las
transacciones y transferencias corrientes en la fecha en que el transportista
presenta la solicitud inicial para la transferencia".
E) Ley Nº 6618 (Convenio Sobre Transporte
Aéreo entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la República de Costa
Rica).
"Artículo 9- Transferencia de Beneficios.
Cada Parte Contratante se compromete a asegurar a
la otra Parte Contratante la libre transferencia, al cambio oficial de los
excedentes de los ingresos respecto a los gastos, obtenidos en su territorio
como resultado del transporte de pasajeros equipaje, correo y mercancías
realizados por la empresa aérea designada por la otra Parte Contratante. Cuando
las transferencias entre las Partes Contratantes se hallen reguladas por un
convenio especial, se efectuará de acuerdo con dicho convenio".
F) Ley 7553 (Convenio Sobre Transporte
Aéreo entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno de los
Estados Unidos Mexicanos).
"Artículo 12- Transferencia de Utilidades.
1. La Parte Contratante, con base en la
reciprocidad, eximirá a la línea aérea designada de la otra Parte Contratante,
de todos los impuestos en bienes o insumos derivados de la realización de los
servicios acordados.
2. La transferencia de utilidades logradas por la
empresa aérea designada por una Parte Contratante en el país de la otra Parte
Contratante en el país de la otra Parte Contratante deberá ser realizada de
acuerdo con las regulaciones oficiales del tipo de cambio de moneda extranjera
en rigor en el territorio de esa Parte Contratante, en condiciones de libre
control de cambio.
3. La Parte Contratante, en consonancia con lo
dispuesto en el párrafo de este artículo, deberá facilitar en forma expedita la
transferencia de tales fondos hacia el otro país".
G) Convenio de Transporte Aéreo entre la
República de Costa Rica y la República de Chile (Proyecto de ley, el cual se
tramita bajo el expediente legislativo Nº 13.602).
"Artículo 8 Oportunidades Comerciales (...).
4. Cada Parte Contratante otorga a las líneas aéreas
designadas de la otra Parte Contratante a remitir a sus oficinas principales
los ingresos obtenidos en el territorio de la primera Parte Contratante, una
vez descontados los gastos. La conversión y remesa se remitirá con prontitud y
sin restricciones o gravámenes fiscales, al tipo de cambio vigente aplicable a
las transacciones y remesas en ese momento".
"Artículo 11 Competencia entre líneas aéreas
5. Cada Parte Contratante minimizará los trámites
administrativos de los requisitos y procedimientos de presentación que deban
cumplir las líneas aéreas designadas de la otra Parte Contratante y asegurará
que tales requisitos y procedimientos se aplicarán sobre bases no
discriminatorias".
H) Ley Nº 7092 (Ley del Impuesto sobre la
Renta y sus reformas).
"Artículo 1- Impuesto que comprende la ley,
hecho generador y materia imponible.
Se establece un impuesto sobre las utilidades de
las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas
(Fue ampliado de este modo por el artículo 102 de la ley de Presupuesto Nº 7097
de 1º de setiembre de 1988).
El hecho generador del impuesto sobre las
utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en
dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.
Este impuesto también grava los ingresos,
continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por
personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro
ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos
los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por los
certificados de abono tributario (…).
"Artículo 2º De los contribuyentes (…)
Independientemente de la nacionalidad, del
domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la
reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son
contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades
o negocios de carácter lucrativo en el país.
"Artículo 14. Renta Imponible.
La renta imponible es la renta neta de los
contribuyentes que se mencionan en el artículo 2º de esta ley”.
"Artículo 15. Tarifa del impuesto.
A la renta imponible se le aplicarán las tarifas
que a continuación se establecen (...):
El producto así contenido constituirá el impuesto
a cargo de las personas a que se refiere el artículo 2º de esta ley.
a) Personas jurídicas: Treinta por ciento".
"Artículo 16. Renta disponible.
La renta o ingreso disponible de los
contribuyentes mencionados en el artículo 2º de esta ley, es el remanente de
que se pueda disponer y que resulte de deducir de la renta imponible el
impuesto a que se refiere el artículo anterior(..)".
"Artículo 52. Del impuesto sobre las remesas
al exterior, objeto del impuesto (así modificada su numeración por el artículo
1º de la ley Nº 7551 del 22 de setiembre de 1995).
Este impuesto grava toda renta o beneficio de
fuente costarricense destinada al exterior".
"Artículo 53. Hecho generador.
El impuesto se genera cuando la renta o beneficio
de fuente costarricense se pague, acredite o de cualquier forma se ponga a
disposición de personas domiciliadas en el exterior”.
"Artículo 55. Casos especiales de rentas de
fuente costarricense(...):
d) Los ingresos provenientes del transporte y las
comunicaciones entre la República y países extranjeros, y viceversa, cuando las
empresas que presten los servicios estén domiciliadas en el país, o cuando
tales servicios se contraten en él por medio de agencias o representaciones de
empresas extranjeras (...) ".
"Artículo 59.- Tarifa.
Por el transporte y las comunicaciones se pagará
una tarifa de los ocho puntos cinco por ciento (8.5%) (...)".
I) Código Civil.
"Artículo 10.- Las normas se interpretarán según
el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes
históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas".
J) Ley Nº 4755 (Código de Normas y
Procedimientos Tributarios).
“Artículo 6.- Las normas tributarias se den
interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el derecho Común.
La analogía es procedimiento admisible para llenar
los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos legales
ni exenciones”.
II. CRITERIO DE LA ASESORIA LEGAL DE LA
ADMINISTRACION TRIBUTARIA (OFICIO DN-108-99 DE 23 DE JUNIO DE 1999, SUSCRITO
POR LA LICENCIADA EDITH SOLIS MARIN, DIRECTORA NORMATIVA,
DIRECCION GENERAL DE TRIBUTACION).
La Asesoría Legal de la Dirección de la
Tributación Directa sostuvo la tesis de que las compañías estadounidenses se
encuentran exentas del pago del impuesto sobre las utilidades y de impuesto
sobre remesas al exterior, con fundamento en lo establecido en el inciso 5) del
artículo 8 del Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de los Estados
Unidos de América y el Gobierno de Costa Rica, aprobado mediante ley Nº 6878 de
8 de julio de 1983. (2)
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NOTA (2): "Antes de la
promulgación de la Ley 7857 el criterio sostenido por la Dirección de
Tributación, ha sido que las compañías que se dedicaban al transporte aéreo
internacional de personas y carga con vuelos regulares entre Costa Rica y los
Estados Unidos de América, gozan de exención del impuesto sobre las utilidades
de las empresas, regulado en los artículos 1 y siguientes de la Ley 7092 y del
impuesto sobre la renta disponible, establecido en los artículos 16 y
siguientes de la mencionada Ley, de conformidad con la disposición contenida en
el punto Nº 5 del artículo 8 del "Acuerdo de Transporte Aéreo entre el
Gobierno de Costa Rica y el Gobierno de Estados Unidos de América",
ratificado por Ley Nº 6878 de 8 de julio de 1983. Ello siempre y cuando esas
empresas hayan sido designadas por las autoridades gubernamentales
estadounidenses, en concordancia con lo establecido en el artículo 3 de ese
mismo Acuerdo y tengan certificado de explotación, debidamente autorizado y en
vigencia por parte del Consejo Técnico de Aviación Civil". Es importante
aclarar que los convenios internacionales no se ratifican mediante ley, sino
que se aprueban.
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Del análisis del Acuerdo sobre Transporte
Aéreo entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno de los
Estados Unidos de América, aprobado por la Ley Nº 7857, el órgano consultivo de
la Administración Tributaria actualmente sostiene, con base en una
interpretación restrictiva de los regímenes exonerativos,
que dicha normativa no eximió a las empresas estadounidenses del pago de los
impuestos sobre las utilidades ni del impuesto sobre remesas al exterior.
III. SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO.
A.- ASPECTOS GENERALES.
La consulta se orienta en dos sentidos. El
primero, si con base en el Acuerdo (3) original, las compañías estadounidenses
gozan de la exención de los impuestos sobre las utilidades y sobre la renta
disponible y remesas al exterior. El segundo, si igual situación se presenta,
con el segundo convenio.
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NOTA (3): "En la
jurisprudencia de los Estados Unidos de América, es usual distinguir entre
'tratado' como convenciones internacionales que de acuerdo con la Constitución
deben ser concluidos por el presidente con la consulta y el consentimiento del
Senado y los llamados 'acuerdos ejecutivos' (executive
agreements), que son tratados concluidos por el
Presidente o con la autorización del Presidente sin la consulta y
consentimiento del Senado. En el caso de Four Packages of cut Diamonds v. United States (256 Federal Reporter -
1919-305) se sostuvo que las convenciones postales con países extranjeros
concluidas por el Director General de Correos (Posmaster
General) por y con consulta y consentimiento del Presidente ' no son tratados
porque no fueron realizados por y con el acuerdo del Senado, y no son leyes,
porque no fueron promulgados por el Congreso. Pero anteriormente en B. Altman and Co v. United States (224 U.S./583) la Corte Suprema (1912) sostuvo que '
un convenio internacional entre los representantes de dos naciones soberanas y
realizado en nombre y por los países contratantes y que trata de
importantes cuestiones comerciales entre dos países y...
proclamado por el Presidente, es un tratado desde el punto de vista
internacional como constitucional, aunque sea un acuerdo ejecutivo".
PORTUGUEZ BENEDETTINI (Manuela A.) "Las Normas de Interpretación de los
Tratados Incluidas en la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados". Año VIII, Nº 27, San José Costa Rica, diciembre de 1983,
páginas 42 y 43.
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La consulta reviste un carácter especial y
diferente. La razón es sencilla, además de estar ante un asunto que reviste
importancia para el Derecho interno, estamos en presencia de un caso con claros
ribetes de Derecho Internacional Público.
Lo anterior tiene la mayor relevancia,
debido a las eventuales responsabilidades en las que podría incurrir el Estado
de Costa Rica frente a otro sujeto de Derecho Internacional a la hora de
aplicar las normas de un instrumento internacional. Desde esta perspectiva, el
análisis no puede ni debe afincarse en la normativa interna, sino que es
necesario ampliar la perspectiva e involucrar e introducir los principios,
normas e institutos del Derecho Internacional Público.
Una segunda aclaración de rigor en este
tema, es que no se puede confundir el acto de aprobación de un convenio internacional
con el acto de su ratificación, así como su entrada en vigencia. La Asamblea
Legislativa no ratifica los tratados o convenios internacionales o concordatos.
Su competencia, de conformidad con los artículos 7 y 121, inciso 4) de la
Constitución Política, se limita a aprobarlos o (4) improbarlos. Es al Poder
Ejecutivo, de conformidad con el artículo 140, incisos 10) y 12) de la Carta
Fundamental, a quien corresponde su ratificación (5) o no.
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NOTA (4): CAMARGO (Pedro Pablo). Tratado
de Derecho Internacional. Tomo I, Bogota Colombia, Editorial TEMIS
Librería, 1º edición 1983, páginas 456 y 457.
NOTA (5): Mediante la
ratificación, el Estado hace constar en el ámbito internacional su voluntad de
obligarse por el tratado. Tiene un carácter discrecional. En consecuencia, un
Estado que ha firmado un tratado- agregamos nosotros- inclusive que lo aprobado
mediante el trámite de la ley y lo ha sancionado y publicado, no está obligado
a ratificarlo. VARGAS CARREÑO (Edmundo). Introducción al Derecho Internacional,
Volumen 1, San José Costa Rica, Editorial Juricentro,
1º edición 1979, p 128.
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“Hay
que distinguir entre la aprobación del tratado por el órgano legislativo o por
el que tenga esa función y la ratificación del tratado, como confirmación
definitiva de este, que corresponde al jefe de Estado. La ratificación se
formula por medio de un documento separado conocido con el nombre de
'instrumento de ratificación', el cual lleva la firma del jefe de Estado y de
su ministro de relaciones exteriores. El intercambio de los instrumentos de
ratificación se acostumbra respecto de los tratados bilaterales y el depósito
está reservado para los multilaterales" (6).
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NOTA (6): CAMARGO (Pedro Pablo) Op. Cit. páginas 456 y 457.
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Ahora bien, el hecho de que un convenio
internacional haya sido aprobado por la Asamblea Legislativa y ratificado por
el Poder Ejecutivo no significa que esté vigente, ya que esta situación, tal y
como señala el artículo 24 de la Convención de Viena sobre los Tratados,
depende de la fecha que en él se disponga o que acuerden los Estados
negociadores.
Nuestra Sala Constitucional, en el voto Nº
647-90 de las 15 horas del 12 de junio de 1990, señaló:
"(...)
no encuentra objeción constitucional al texto del artículo 2 del proyecto en
cuanto señala que la misma ' rige a partir de su publicación ya que ello debe
entenderse referido únicamente a la actuación legislativa que manifiesta su
conformidad a aquella y no a la propia Convención, cuya vigencia está supeditada
a la posterior ratificación o promulgación por parte del Poder Ejecutivo
artículo 7 y 140 inciso 10) constitucional y por las propias disposiciones que
sobre la vigencia señale la Convención (artículo 49 de la misma)."
Por su parte, en el voto Nº 6992-91 de las
17:15 horas del 15 de abril de 1991, la Sala Constitucional expresó:
"(...)
su fecha, que es también bien diferente a la de ley que lo aprueba en el orden
interno, es la determinante, no solo de su vigencia, sino también de otros
plazos importantes como los establecidos en la Convención de Viena sobre el
Derecho de los Tratados de 1969 para la aceptación o rechazo de las reservas
que los demás formulen (En este sentido, valga por todos el ejemplo de la
Convención Americana sobre Derechos Humanos, adoptada y puesta a la firma de
los Estados miembros de la O.E.A., firmada por Costa Rica en San José el 22 de
febrero de 1970; ratificada por el Poder Ejecutivo según decreto de 10 de marzo
de 1970 y depositado el instrumento de su ratificación en la Secretaría General
de la O.E.A. el 8 de abril de 1970. Además, no entró en vigencia sino a partir
del 18 de julio de 1978, con el depósito de su undécima ratificación".
Esta aclaración no se hace por razones
académicas, sino que este tema tiene una gran importancia en la presente
consulta. En efecto, en el artículo 17 del segundo Acuerdo entre los dos
sujetos de Derecho Internacional, se señala lo siguiente:
"Artículo
17.- Entrada en vigencia. -
El
presente acuerdo y sus Anexos entrarán en vigencia al intercambio de notas, una
vez cumplidos todos los procedimientos internos necesarios entre las Partes. La
aplicación del Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de los Estados
Unidos de América y el Gobierno de la República de Costa Rica, que se firmó el
16 de agosto de 1979, que se aprobó por la Asamblea Legislativa el 8 de julio
de 1983, y que entró en vigencia el 23 de noviembre de 1983, se terminará una
vez que el nuevo Acuerdo entre en vigencia".
Con base en lo anterior, como asunto previo
al análisis del fondo del tema, es menester determinar si el segundo Acuerdo
está vigente o no. De conformidad con la información que nos ha suministrado la
Subdirección de Tratados del Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto, el
segundo Acuerdo no está vigente (7), debido a que no se ha dado el intercambio
de notas.
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NOTA (7): Oficio número
885-99-ST-PE, de 23 de julio de 1999 de la Subdirección de Tratados del
Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto.
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Para comprender en su verdadera dimensión la
consulta que se nos formula, resulta indispensable tener presente las normas de
interpretación de los tratados que la Convención de Viena contiene (8), así
como otros principios que el Derecho Internacional Público aglutina.
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NOTA (8): El profesor Edmundo
Vargas Carreño al analizar los criterios de interpretación comprendidos en la
Convención indica que: para interpretar un tratado debe observarse en un primer
momento "el sentido natural y propio que tienen las expresiones utilizadas
en su texto". Indica a su vez, que el Tratado debe ser interpretado en su
contexto, es decir no en forma aislada, sino considerando cada una de sus
partes. VARGAS CARREÑO (Edmundo). Introducción al Derecho Internacional,
Volumen 1, San José Costa Rica, Editorial Juricentro,
1º edición 1979, páginas 148 y 149.
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El profesor Edmundo Vargas Carreño, expresa
que para interpretar los tratados existen dos métodos, el objetivo y el
subjetivo:
"Mediante el objetivo se intenta desentrañar
las expresiones contenidas en el texto del tratado, utilizando para ello los
elementos gramaticales y lógicos, como son el análisis del vocabulario
empleado, la determinación de su contexto, el sentido útil de sus términos etc.
El método subjetivo procura, ante todo, averiguar la intención de las partes,
para lo cual recurre a la investigación de los antecedentes históricos
relativos a su celebración, así como a la conducta posterior de las partes en
relación al Tratado" " En general, puede afirmarse que el derecho
internacional contemporáneo se inclina de una manera inequívoca por el método
objetivo, sin perjuicio de que también se reconozca la posibilidad de utilizar,
complementaria y subsidiariamente, el método subjetivo cuando el método
objetivo no resulta suficiente para precisar el sentido y alcance del tratado
(9) ".
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NOTA (9): VARGAS CARREÑO (Edmundo)
op. cit. página 148.
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Por su parte, Ch. Rousseau, indica lo
siguiente:
"La jurisprudencia internacional, esclarecida
por la doctrina, ha podido señalar ciertas reglas de interpretación comunes a
los tratados-contratos y los tratados-leyes. Entre esas reglas figuran: el
principio según el cual no debe interpretarse lo que no tiene necesidad de
interpretación; el principio de la buena fe, que implica la búsqueda de lo que
las partes verdaderamente quisieron decir; el principio del efecto útil, según
el cual se debe suponer que los autores de un tratado tuvieron la intención de
adoptar las palabras adoptadas de significación y de establecer reglas
operantes; y la consideración del objeto o de la finalidad del tratado
(búsqueda de la ratio legis). Los métodos de interpretación son muy variados.
Entre los procedimientos utilizados más frecuentemente destacaremos: a) la
distinción entre la interpretación extensiva y la interpretación restrictiva,
aplicada esta última a las cláusulas atributivas de competencia arbitral o
jurisdiccional, a las derogatorias de un principio general y a las que limitan
la soberanía estatal; b) el recurso al procedimiento de la analogía
(utilización el método comparativo); c) el recurso a la argumentación a
contrario o ab absurdo; d) la consideración de las partes contratantes (
interpretación llamada práctica, casi auténtica o contemporánea), e) el recurso
al contexto; f) el recurso a los trabajos preparatorios, habitualmente limitado
a los tratados-contratos (compromiso de arbitraje, tratado de límites o de
cesión territorial)".(10)
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NOTA (10): ROUSSEAU (Ch). Derecho
Internacional Público Profundizado. Buenos Aires Argentina, Editorial La
Ley S.A. Editora e Impresora, 1 º edición 1966, páginas 79 y 80.
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Por último, Pedro Pablo Camargo señala sobre
este tema lo siguiente:
“Hasta la convención de Viena no existían reglas
uniformes sobre interpretación de los tratados. La convención de Viena, que recoge
doctrinas y prácticas difundidas generalmente, parte de la regla general de que
un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que
haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y
teniendo en cuenta su objeto y fin (art. 31/1). Para los efectos de la
interpretación de un tratado el contexto comprenderá, además, del texto,
incluidos su preámbulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y
que se haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración
del tratado; b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de
la celebración de la celebración del tratado y aceptado por las demás como
instrumentos referentes a él (art. 31/2). Y, juntamente con el contexto, habrá
de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la
interpretación de los tratados o de la aplicación de sus disposiciones; b) toda
práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste
el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado, y c) toda
norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las
partes (art. 31/3). Además, se dará a un término un sentido especial si consta
que tal fue la intención de las partes (art.31/4). La convención de Viena
incluye medios de interpretación complementarios a los cuales se puede acudir,
en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias
de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación de la
regla general de interpretación, o para determinar el sentido cuando la
interpretación dada de conformidad con tal regla: a) deje ambiguo u oscuro el
sentido; b) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable (art.
32). Por último, la convención de Viena incluye reglas de interpretación de
tratados autenticados en dos o más idiomas: cuando un tratado haya sido
autenticado en dos o más idiomas, el texto hará igualmente fe en cada idioma, a
menos que el tratado disponga o las partes convengan que en caso de
discrepancia prevalecerá uno de los textos (art. 33/1). Una versión del tratado
en idioma distinto de aquel en que se haya sido autenticado el texto será
considerada como texto auténtico únicamente si el tratado así lo dispone o las
partes así lo convienen (art. 33/2). Se presumirá que los términos del tratado
tienen en cada texto auténtico igual sentido (art. 33/3). Cuando de la
comparación de los textos auténticos se desprenda una diferencia de sentido que
no pueda resolverse por las reglas de interpretación, entonces se adoptará el
sentido que mejor concilie esos textos, habida cuenta del objeto y del fin del
tratado (art. 33/4)". (11)
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NOTA (11): CAMARGO (Pedro Pablo) Op. Cit. páginas 476 y 477.
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El tema de la interpretación de los tratados
también ha sido analizado por la jurisprudencia vinculante de la Sala
Constitucional, la cual en un elucidador voto expresa
lo siguiente:
"a) El Tratado debe ser interpretado de
acuerdo con el sentido razonable del objeto que regula, b) El objeto, en sí
mismo, debe ser igualmente razonable; es decir, que sea adecuado y no
inconsistente con los principios generalmente reconocidos; c) Se presume que
las partes coinciden en los efectos del Tratado, de manera que las partes
coinciden en los efectos de Tratado, de manera que no es admisible la
interpretación que vuelva sin sentido o ineficaz a una estipulación, o al mismo
tratado, Ch) Toda interpretación debe estar dirigida a hacer la operación del
Tratado, consistente con la buena fe. (El subrayado es nuestro). Voto
123-93.
B.- EL PRIMER ACUERDO.
En relación con el primer Acuerdo
entre los dos Estados, y siguiendo las reglas y métodos o procedimientos de
interpretación de los convenios internacionales, en particular la que señala que
no debe interpretarse lo que no tiene necesidad de interpretación, el principio
de la buena fe, el principio del sentido corriente de los términos y la
práctica ulterior seguida por las partes en aplicación del tratado,
llegamos a la conclusión de que las compañías estadounidenses, que se dedican
al transporte aéreo internacional de personas y carga, con vuelos regulares
hacia Costa Rica, fueron exoneradas del impuesto sobre las utilidades de las
empresas y del impuesto sobre la renta disponible y remesas al exterior.
En primer lugar, porque el inciso 5) del
artículo 8 establece claramente que los ingresos locales que perciban esas
empresas en exceso de las sumas desembolsadas localmente pueden convertirlas
y remitirlas sin restricciones o impuestos. En este aspecto, el Acuerdo es
claro y no requiere de mayor interpretación. Incluso, la exención tributaria
que los sujetos de Derecho Internacional establecieron en el capítulo de
oportunidades comerciales del Primer Acuerdo, como bien lo indicó el criterio
legal de la Administración Tributaria, fue discutida por el legislador de la
época, en concreto, debe mencionarse una moción de revisión del Partido
Vanguardia Popular, que indicaba que esta norma” violaba los principios de
vigencia de la norma tributaria en el espacio "(12).
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NOTA (12): Expediente legislativo
de la Ley 6878, p 42.
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En segundo término, con base en el principio
de la buena fe, al Acuerdo no se le debe dar otra interpretación. Además,
tampoco se podría obviar el principio de Pacta Sum Servanda
(13), en consecuencia, si las partes han pacto una cláusula de exoneración de
impuestos, no podría una de ellas, en forma unilateral, venir a desconocer esta
obligación que se deriva del instrumento internacional. En ese sentido es
orientador el criterio de la Dirección de Aviación Civil, sobre la finalidad de
lo dispuesto en el punto 5 del artículo 8 del Acuerdo(14), en el sentido de que
"... la intención de acuerdo es la de eliminar sobre una base recíproca,
todos aquellos impuestos que apliquen a las Utilidades obtenidas por las líneas
áreas en su operación en cada país, así como garantizar las facilidades para
que dichas utilidades puedan ser remitidas con las demoras mínimas de
procedimientos al país de bandera de la aerolíneas (sic)".
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NOTA (13): MOYANO BONILLA (Cesar)
"La Interpretación de los Tratados Internacionales según la Convención de
Viena de 1969". En Revista Integración Latinoamericana, Año 10, N°106,
Buenos Aires Argentina, octubre 1985, página 40 señala que: " La doctrina
se muestra uniforme en cuanto a que la interpretación de los tratados debe ser
hecha de buena fe. Por ello no es de extrañar que la CDI [se refiere a la
Comisión de Derecho Internacional de la Organización de Naciones Unidas]
sostuviera que la interpretación de las disposiciones hecha de buena fe y con
arreglo a derecho, es indispensable para que la norma pacta sum servanda' tenga un verdadero sentido".
NOTA (14): Oficio N° 973514 de 27
de octubre de 1997, suscrito por el Subdirector General de esa entidad, Sr.
Manuel Emilio García Delgado, citado en el oficio DN-108-99 de 23 de junio de
1999, suscrito por la Licda Elieth
Solís Marín, Directora Normativa, Dirección General de Tributación.
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De acuerdo con la regla del sentido
corriente de los términos, los conceptos sin " restricciones o
impuestos" debe interpretarse en su sentido usual.
"La
orientación jurisprudencial se dirige a interpretar los términos del tratado
según su sentido corriente, usual, natural u ordinario, dentro del contexto del
propio tratado. Lo anterior explica por qué el Relator Especial de la CDI
[ se refiere a la Comisión de Derecho Internacional de la Organización de las
Naciones Unidas], en su tercer informe, recordó como la jurisprudencia
internacional ha declarado en repetidas ocasiones que, cuando el significado
natural y ordinario de las palabras está claro y ésta tienen sentido en el
contexto, no hay por qué recurrir a otros medios de interpretación"(15)
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NOTA (15): MOYANO BONILLA (Cesar) Op. Cit. página 41.
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Por último, existe una práctica ulterior,
desde la entrada en vigencia del Acuerdo a la fecha, conforme a la cual las
partes lo han interpretado en el sentido de que las citadas compañías, a tenor
del mismo, están exentas de pago de esos impuestos. “Puede también servir a la
interpretación del convenio el comportamiento de las partes después de su
celebración". (16)
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NOTA (16): VERDROSS (Alfred)
Derecho Internacional Público. Madrid España Biblioteca Jurídica Aguilar, 6º
edición a la 1º reimpresión, 1978, página 159.
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"
La práctica posterior cuando es uniforme y la siguen todas las partes, puede
llegar a ser un elemento decisivo para determinar el sentido que se debe
atribuir al tratado, al menos cuando indica que las partes consideran que están
obligadas por la interpretación , pues tal y como lo advierte el Relator Valdock [ de la CDI de la O.N.U.], en estos casos, la
práctica posterior como elemento de interpretación del tratado y como elemento de
formación de un acuerdo tácito se superpone y en el sentido que se deriva de
esta práctica se convierte en una interpretación auténtica establecida por
acuerdo".(17)
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NOTA (17): MOYANO BONILLA (Cesar) Op. Cit. página 45.
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C.- EL SEGUNDO ACUERDO.
Si bien es cierto que podríamos concluir
este dictamen aquí, en vista de que el segundo Acuerdo no está vigente, nos
parece que para evitar una ulterior consulta sobre el
mismo punto, y existiendo elementos suficientes para llegar a una conclusión
cierta, procedemos a evacuar la consulta en torno a él.
Según se explica en la exposición de motivo
del proyecto de ley de Aprobación de Acuerdo de Transporte Aéreo entre el
Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de
América, el cual se tramitó bajo el expediente legislativo número 13.099, el
objeto de éste es "... la apertura del espacio aéreo para las aerolíneas
de ambas naciones con el fin de que se realicen operaciones de viajes a
cualquier destino, utilizando a los Estados Unidos como punto final o
intermedio y otras opciones de ruta entre ambos países. Establece un cambio en
las relaciones aerocomerciales entre Costa Rica y los Estados Unidos que tiene
como propósito el fomento de un sistema de transporte internacional que tiene
como base la libre competencia".
La atención que debe prestársele a los
parámetros de interpretación de los tratados es obligatoria en este caso, en
especial, los principios del contexto, de la buena fe y del sentido corriente
de los términos, porque al estar analizando normas de Derecho Internacional
Público que surgen del acuerdo de voluntades entre dos Estados, los
criterios ordinarios de interpretación de las normas tributarias nacionales son
insuficientes para comprender a plenitud el contenido de este tipo normas de
alcance supralegal.
En virtud de lo anterior, es que
consideramos que pese a que a la interpretación de la Asesoría Legal de la
Administración Tributaria es fundada y muy respetable, precisa acotar, que ésta
ha inobservado el matiz supranacional que el presente contexto ofrece, ya que
su hermenéutica se ha limitado a confrontar el contenido de ambos Convenios, y
a partir de esa elaboración ha concluido que las empresas estadounidenses no
gozan de la "inmunidad" tributaria que tenían en el primer Acuerdo,
ya que a su juicio como el nuevo Acuerdo no prescribe explícitamente dicha
exención, lo procedente es interpretar que dicha prerrogativa ha sido
eliminada(18).
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NOTA (18): En apoyo de su tesis el
órgano consultivo de la Administración Tributaria cita una serie de
resoluciones, tanto de tribunales nacionales como extranjeros, así como
doctrina y pronunciamientos de la Procuraduría General de la República en lo
que se afirma que las exoneraciones de impuestos constituyen una excepción al
principio de generalidad de la potestad tributaria, por lo que esta materia
prevalece la regla de la interpretación restrictiva. Si bien compartimos esta
posición, la misma no puede aplicarse, en toda su rigor,
cuando se trata de la interpretación de un convenio internacional.
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Con base en el principio del contexto (19),
que expresa que la interpretación de los tratados internacionales se debe hacer
teniendo en cuenta todo el convenio, y no se debe interpretar en forma aislada
las palabras, es decir, la interpretación de un parte debe estar referida al
todo, llegamos a la conclusión de que la exoneración de impuestos se mantuvo en
el segundo Acuerdo.
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NOTA (19): "Vattel ya enunciaba este principio al afirmar: ' es preciso
considerar el discurso entero para percibir bien su sentido, y dar a cada
expresión, no tanto la significación que pudiera recibir en sí misma, sino la
que debe tener por el contexto y la mente del discurso'.
La jurisprudencia tanto de la CPJI
[ hace mención a la Corte Permanente de Justicia Internacional] como de la CIJ
[ se refiere a la Corte Internacional de Justicia], también ha reconocido
frecuentemente la regla de contexto para interpretar un tratado. Así, por
ejemplo, en la opinión consultiva de la CIJ sobre la competencia de la Asamblea
General para la admisión de un Estado en la ONU, del 3 de marzo de 1950, luego
de recordar el precedente del servicio postal polaco afirmo: 'La Corte cree
necesario señalar que la primera obligación de un tribunal al que incumba
interpretar y aplicar las disposiciones de un tratado, es tratar de darle
efecto conforme a su sentido natural y corriente en el contexto en que
aparecen. Si las palabras pertinentes, cuando se les atribuye un significado
natural y corriente tiene sentido en su contexto, no hay que investigar
más". MOYANO BONILLA (Cesar) Op. Cit.página 42
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Al analizar el nuevo Convenio de Transporte
Aéreo, tomando en cuenta los antecedentes y principios enunciados, se infiere
la intención de las partes de eximir a las empresas estadounidenses y
costarricenses, del pago de todo tipo de tributo en cada uno de esos países.
Dicho deseo se plasma con claridad en el punto 5 del artículo 8, que indica que
la remisión de los ingresos obtenidos en cada país por las empresas de aviación
se permitirá, "sin restricciones ni gravámenes", esto es sin ningún
tipo de limitación de tipo impositiva, ya que gravamen equivale en este
contexto a contribución o impuesto.
El carácter excepcional o sui generis de
este tipo de transferencia de recursos, lo recalca las partes al precisar que
las restricciones que en este caso específico se obviarán, son las que
normalmente tienen que cumplir u honrar las transferencias ordinarias o
normales.
La razón de ser de esa exención, se explica
desde el preámbulo (20) del Tratado en donde se especifica que se desea
fomentar un sistema de transporte aéreo "con un mínimo de interferencia y
reglamentación estatal"
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NOTA (20): " Se entiende por
preámbulo, el 'discurso preliminar que suele preceder a las actas jurídicas
-constituciones o tratados- en las que se exponen los motivos y las
circunstancias de su promulgación o concertación'.."
"La importancia del preámbulo a efecto de la interpretación del tratado ha
sido comúnmente aceptada por la doctrina, y el Relator Especial de la CDI,
haciéndose eco de ello, afirmó: 'que el preámbulo forma parte del tratado a
efectos de interpretación es cosa resuelta y no exige, pues, comentarios. De
donde podemos concluir que el preámbulo, al forma parte integrante del tratado,
tiene como principal función la de coadyuvar a su interpretación, por lo cual
no se le puede ignorar, porque el permitirá determinar, entre otras cosas, el
fin o propósito que tuvieron las partes al proceder a concertar el tratado; y esto
ocurre, como sostiene Charles Rousseau, 'cuando el preámbulo del tratado
enuncia un fin con precisión suficiente para dirigir la interpretación de la
parte dispositiva. Un ejemplo de ello lo tenemos en el tratado Esguerra-Bárcena de 1928, cuyo preámbulo dice en la parte
pertinente: 'la República de Nicaragua y la República de Colombia, deseos de
poner término al litigio territorial entre ellas pendientes y de estrechar los
vínculos de tradicional amistad que las unen, han resuelto celebrar el presente
tratado...'. Es decir, de acuerdo con su preámbulo el objeto y fin del tratado Esguerra-Bárcenas es 'poner término al litigio territorial'
entre Colombia y Nicaragua." MOYANO BONILLA (Cesar) Op.
Cit. página 36.
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Por otra parte, el artículo 9 del Acuerdo,
que regula los derechos aduaneros e impuestos, en el punto 2, habla de
gravámenes, con lo que se deja entrever que ese concepto se asimila al de
impuestos.
Con base en el principio del contexto se
puede concluir, con un alto grado de razonabilidad y de buena fe, que uno de
los aspectos que buscaron las partes con el segundo Acuerdo fue el exonerar a
las empresas designadas de los impuestos.
Siguiendo el principio de sentido corriente
de los términos, cuando en el segundo Acuerdo se habla de " sin imponerle
gravámenes" debe interpretarse de que este concepto está referido a la
potestad tributaria. Desde esta perspectiva, no se puede deducir del artículo
del Acuerdo que no existe la exoneración en vista de que no se utilizó el
concepto impuesto, ya que el concepto de "gravamen " que se utiliza
en este tipo de instrumentos internacionales nos refiere a todo tipo de carga
tributaria, a pesar de que tiene una connotación más general y mucho más
cercana a los derechos reales, por ello podemos decir, de conformidad con un
criterio doctrinario, que esa redacción es afín a las teorías privatistas que
conciben al impuesto como un derecho o carga real.(21)
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NOTA (21): GUILIANI FONROUGE,
(Carlos Manuel) Derecho Financiero. Volumen I, Buenos Aires Argentina,
Editorial Depalma, segunda edición, 1973, página 267.
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Incluso, revisando el texto auténtico en el
idioma inglés, que consta en los archivos de la Subdirección de Tratados del
Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto, el punto número 5 del artículo 8
dice textualmente:
"Each airline shall have the right to
convert and remit to its country, on demand, local revenues in excess of sums
locally disbursed. Conversion and remittance shall be permitted promptly
without restrictions or taxation in respect thereof at the rate of exchange
applicable to current transactions and remittance on the date the carrier makes
the initial application for remittance".
Como puede observarse, la intención de las partes
fue eximir de pago de impuestos a las aerolíneas designadas por cada una de
ellas.
Otra razón que nos llevan a sostener esta
línea de argumentación, es que la transferencia de utilidades de empresas de
aviación se encuentra regulada de un modo similar al establecido en las Leyes
Nº 6878 y Nº 7553, que aprobaron los convenios de aviación suscritos por Costa
Rica con los gobiernos del Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos, así
como en un proyecto de ley para la aprobación del Convenio con la República de
Chile, actualmente en trámite en la Asamblea legislativa bajo el expediente
legislativo número 13.602. El Convenio con el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos habla que la transferencia de utilidades está exenta de todos los
impuestos en bienes e insumos. Por su parte, el Convenio con la República de
Chile, en el artículo 8, que regula las oportunidades comerciales, utiliza el
concepto gravámenes fiscales, de donde se deduce que el término "
gravamen", en este contexto, tiene una connotación tributaria.
Por otra parte, de conformidad con el
principio de la buena fe, el segundo Acuerdo debe interpretarse a favor de la
existencia de la exoneración, ya que de no ser así se estaría vulnerando la
intención de las partes. Máxime, cuando en una de ellas, existe una norma de la
legislación interna [Sección 882 (a 2)], "...conforme a la cual, las
rentas de las empresas internacionales de aviación no deben tributar en los
Estados Unidos, si en sus países de origen se concede igual trato a las rentas
de empresas estadounidenses..."(22)
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NOTA (22): Oficio DN-108-99 de 23
de junio de 1999, suscrito por la Licda. Elieth Solís
Marín, Directora Normativa, Dirección General de Tributación, página 4.
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De ahí, que concluir que con el nuevo convenio
se permite el cobro de impuestos (utilidades de las empresas, renta disponible
y remesas al exterior), no solo es contrario a las reglas y principios de
interpretación de los tratados que informan el Derecho Internacional Público,
sino que también contradice el espíritu del nuevo Acuerdo, cuyo contenido y
alcance claramente exime del pago de todo tributo nacional a las empresas
aéreas estadounidenses que se dedican al transporte aéreo en nuestro país, así
como a sus homólogas costarricenses que se dedican a dicha actividad en el
territorio estadounidense.
IV.- CONCLUSIONES.
a.-
Las compañías estadounidenses que se dedican al transporte aéreo internacional
de personas y cargas con vuelos regulares entre Costa Rica y los Estados Unidos
de América, gozan de exención del impuesto sobre las utilidades de las empresas
y del impuesto sobre la renta y remesas al exterior, de conformidad con el
Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de los Estado Unidos de América y
el Gobierno de Costa Rica, aprobado por la Ley Nº 6878, el cual está vigente.
b.-
Igual situación se presentaría, con la entrada en vigencia del Acuerdo de
Transporte Aéreo entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno
de los Estados Unidos de América, el cual fue aprobado por la Ley Nº 7857.
De
usted, con toda consideración,
Lic. Fernando Castillo Víquez
Lic. Manrique Ruiz Leal
Procurador Constitucional
Abogado del Estado
C-150-1999
INTERPRETACIÓN DE LOS TRATADOS INTERNACIONALES. PRINCIPIO DE BUENA FE CONTRACTUAL. TRATADO INTERNACIONAL. EXONERACIÓN DE IMPUESTOS.
Mediante nota de fecha 23 de junio del año en curso, el señor MBA. Carlos Alfaro, Director General de Tributación del Ministerio de Hacienda, consulta a este órgano superior consultivo técnico-jurídico de la Administración Pública, si las empresas estadounidenses que se dedican al transporte aéreo internacional de personas y carga, con vuelos regulares entre Costa Rica y los Estados Unidos de América, gozan de exención del impuesto sobre las utilidades de las empresas, regulado en los artículos 1 y siguientes de la Ley Nº 7092 y del impuesto sobre la renta disponible y remesas al exterior, regulado en los artículos 16 y siguientes y 59 de la mencionada ley, tanto durante la vigencia del Acuerdo original como del segundo, aprobado mediante Ley N º 7857.
Este Despacho, en su oficio número C 150-99 de 23 de julio de 1999, suscrito por los Licdos. Fernando Castillo Víquez, Procurador Constitucional y Manrique Ruíz Leal, Abogado del Estado, concluyen lo siguiente:
a.- Las compañías estadounidenses que se dedican al transporte aéreo internacional de personas y cargas con vuelos regulares entre Costa Rica y los Estados Unidos de América, gozan de exención del impuesto sobre las utilidades de las empresas y del impuesto sobre la renta y remesas al exterior, de conformidad con el Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de los Estado Unidos de América y el Gobierno de Costa Rica, aprobado por la Ley Nº 6878, el cual está vigente.
b.- Igual situación se presentaría, con la entrada en vigencia del Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América, el cual fue aprobado por la Ley Nº 7857.