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Dictamen : 015 - del 23/01/1998
C-015-98
23 de enero de 1998
Señor
Francisco de Paula Gutiérrez G.
Ministro
Ministerio de Hacienda
Presente
Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador
General de
1.
¿Los beneficios por concepto de CATS que reciben los exportadores amparados al
régimen de incentivos de las exportaciones previsto en el Capítulo XXVII de
2. ¿A
partir de qué período fiscal los CATS serían gravables con el impuesto sobre
las utilidades?
3.
¿Cuándo se computarían dichos ingresos como parte de la base imponible del
impuesto sobre las utilidades, en el momento de emisión del certificado o
cuando éste se encuentre maduro, y cómo se determinarían dichos ingresos?
4. ¿A
partir de qué fecha les serían gravables dichos beneficios a aquellos
contribuyentes que hubieren formulado consultas a tenor del artículo 119 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios y
De previo a analizar las interrogantes por
usted planteadas, es necesario tener presente la naturaleza de los CATS, según
ha sido definida por
I.
NATURALEZA DE LOS CATS DE ACUERDO CON EL CRITERIO DE LA SALA CONSTITUCIONAL
Muy ilustrativa sobre este tema resulta ser
"En el caso bajo examen, lleva razón la Procuraduría al señalar que
el Poder Legislativo tiene la potestad de introducir regímenes de fomento de
los distintos sectores productivos en función de las particularidades que los
caracterizan. Además, no estamos en presencia de un uso desproporcionado o
irrazonable de dichas atribuciones, máxime si se toma en cuenta que dichos
beneficios fueron otorgados por 12 años, es decir, se trata de incentivos
temporales, lo que a su vez imprime mayor razonabilidad y proporcionalidad a la
política legislativa adoptada mediante las normas impugnadas. Estos beneficios
e incentivos, de manera especial el Contrato de Exportación, el Certificado de
Abono Tributario (CAT) y el certificado de incremento a las exportaciones
(CIEX), constituyen instrumentos idóneos, razonables y proporcionados para
colocar en condiciones de competitividad internacional a los exportadores de
productos no tradicionales. Con el fin de incrementar las exportaciones de
nuestro país, el Estado costarricense buscó una alternativa viable para
compensar las limitaciones internas y externas con las que topaban los
exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados. Además, los
exportadores de productos no tradicionales se encontraban en una situación de
hecho muy distinta en relación a los exportadores de productos tradicionales.
Porque el aventurarse en la producción y exportación de un producto nuevo e
incursionar en el mercado internacional sin tener experiencia,
presenta varios inconvenientes, entre ellos: alta inversión y costos,
desconocimiento de la tecnología y falta de apoyo técnico, desconocimiento del
mercado y la comercialización, alto riesgo y competitividad internacional,
dificultades en las gestiones de pago y cobro. Por otra parte, debe tenerse
presente el efecto multiplicador del Certificado de Abono Tributario. Los CATS
son normas compensatorias en el ámbito fiscal que generan beneficios para todo
el país,...
(...) Del análisis anterior,
se concluye que la creación de los beneficios e incentivos impugnados, más bien
compensa las dificultades que afrontan los productores y exportadores de
productos no tradicionales a terceros mercados, que normalmente tendrían que
competir en desigualdad de condiciones.
(...)Con el establecimiento de
los beneficios e incentivos bajo examen, el Estado costarricense procura varios
objetivos, entre ellos: diversificación de los productos de exportación,
aumento del ingreso de divisas, lo que implica una sustancial mejora en la
balanza de pagos, porque los incentivos se otorgan a aquellas empresas que
entreguen sus ingresos generados por la exportación en moneda extranjera al
Banco Central de Costa Rica (bajo la obligación de informar a dicho Banco
anualmente sobre las exportaciones realizadas), aporte significativo al
producto interno bruto del país, lo que trae aparejado: el aumento del nivel de
empleo, el aumento de la riqueza nacional -nuevas inversiones y proyectos
desarrollados-, el desarrollo de nuevas tecnologías y la especialización de
mano de obra. Todo ello lógicamente implica un mayor desarrollo económico y
social del país. A juicio de la Sala, resulta evidente que el establecimiento
de los beneficios e incentivos impugnados significan el aumento del bienestar
de todos los habitantes del país, porque por su efecto multiplicador el CAT se
transforma en muchos millones de colones en empleo, cargas sociales, consumo de
materia prima -lo que implica el surgimiento de toda una actividad paralela- y
el incremento de las exportaciones, que a su vez viene a significar la
posibilidad de salir de la crisis económica que atraviesa del país, con el
beneficio adicional de la mayor disponibilidad de divisas para poder cubrir las
importaciones de productos indispensables, que deben necesariamente comprarse
en el extranjero. El Estado costarricense tiene la obligación constitucional de
buscar las fórmulas económicas que permitan el mejor y mayor desarrollo del
país y que lógicamente signifiquen el incremento del bienestar de todos los
habitantes, siempre y cuando esa herramienta económica se encuentre en un todo
conforme con las normas y principios constitucionales, según se dijo ocurre en
este caso. (...)El artículo 60 fue reformado en el enunciado y en los incisos
a) y c), y el artículo 61 fue reformado únicamente en su inciso e). La reforma
al artículo 60 establece que todo beneficiario de un contrato de exportación
que voluntariamente se acoja a la reducción del porcentaje de los CAT que
defina el Consejo Nacional de Inversiones, recibirá los beneficios que concede
esta ley por un período adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo
que se refiere a la exención del impuesto sobre la renta, para lo cual no
regirá la ampliación. A juicio de la Sala, por lo que se ha expuesto
precedentemente, el contenido de dichas reformas no quebranta el texto
constitucional..." (Voto 3327-95 de 27 de junio de 1995)
De lo expuesto por
II.
EVOLUCIÓN NORMATIVA DE LOS CATS
La primera normativa que vino a regular los
CATS fue
El texto de esos numerales fue reformado, el
primero mediante el artículo 22 de
"Artículo 6º.- Las personas físicas
con cinco años o más de residencia permanente en el país, y las jurídicas cuyo
capital sea costarricense en más de un 60% del total, que cumplan con los
requisitos establecidos en el artículo 4º de esta ley, podrán solicitar un
certificado de abono tributario (C.A.T.), por una suma hasta del 15% del valor
F.O.B., puerto de embarque, de las exportaciones, siempre que demuestren
mediante estudios económicos, que tal beneficio es indispensable para poder
competir en los mercados internacionales (Así reformado por el artículo 22 de
la ley No.6075 del 26 de julio de 1977)
Los certificados de Abono Tributario, cuya
emisión se autoriza en el presente artículo, serán documentos al portador,
libremente negociables y estarán exentos de toda clase de impuestos y no
devengarán intereses. "
"Artículo 7º. Los Certificados de
Abono Tributario (CAT) serán emitidos por el Banco Central de Costa Rica, en
moneda nacional, al momento de presentársele el permiso, la póliza de
exportación y la guía de embarque ("Bill of Landing") y servirán para el pago de impuestos,
directos o indirectos, cuya recaudación corresponda a éste como cajero del
Estado.
El exportador recibirá los certificados en
el momento en que reintegre al Banco Central de Costa Rica las divisas
producidas por exportaciones no tradicionales. El Banco Central de Costa Rica
podrá exigir cualquier otro documento que considere necesario.
Para efecto del pago de impuestos, los
Certificados de Abono Tributario (CAT) podrán utilizarse, inicialmente, después
de transcurridos doce meses, contados a partir de la fecha de su emisión,
pudiendo el Poder Ejecutivo reducir este período, en forma general, cuando lo
estime conveniente.
Los Certificados de Abono Tributario (CAT)
caducarán veinticuatro meses después de la fecha de su emisión." (Así reformado por el artículo 4 de la
Ley de Reforma Tributaria No.5909 del 10 de junio de 1976).
Elementos importantes de
1. Los CATS nacen al amparo de una Ley cuyo
objetivo es incentivar la exportación de mercaderías no tradicionales,
producidas o elaboradas en Costa Rica.
3. Los CATS son documentos al portador, libremente
negociables, exentos del pago de toda clase de impuestos y no devengan
intereses.
4. Son emitidos por el Banco Central y sirven para
pagar los impuestos directos o indirectos, cuya recaudación le corresponda a
dicho Banco.
5. Pueden utilizarse después de doce meses
contador a partir de su e misión, pudiendo el Ejecutivo reducir dicho periodo.
Caducarán 24 meses después de la fecha de su emisión.
Posteriormente, mediante el artículo 40 de
"ARTICULO 40.- Se
adicionan los siguientes artículos a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Nº 837 del 20 de diciembre de 1946 y sus reformas:
"Artículo 66.- Incentivos
a las exportaciones
Los beneficios que en adelante
se establecen, se concederán durante doce (12) años a partir del período fiscal
del impuesto sobre la renta Nº
a) Deducción del ciento por
ciento del impuesto sobre aquella parte de las utilidades netas del período,
obtenidas únicamente por las exportaciones no tradicionales que efectúe el
declarante a terceros mercados. Esta utilidad nunca podrá ser mayor al
resultado de aplicar la proporción de las ventas totales sobre el valor de las
exportaciones citadas a las utilidades netas del exportador.
En el caso de empresas nuevas,
este incentivo se otorgará a partir del ejercicio fiscal en que efectúen la
primera exportación.
b) Deducción del cincuenta por
ciento (50%) del monto de lo pagado, por medio de una bolsa de comercio, por la
compra de acciones nominativas de sociedades anónimas domiciliadas en el país,
que tengan programas de exportación del ciento por ciento (100%) de su
producción o que estén exportando ese total.
No podrán deducirse por este
concepto, más de un veinticinco por ciento (25%) de la renta neta del período
en el que se realice la compra; ni las adquisiciones de acciones podrán hacerse
recíprocamente o en cadena, con el propósito de evadir el pago del impuesto.
Las acciones adquiridas deben
quedar en fideicomiso en un banco del Estado o en una bolsa de comercio, por un
plazo no menor de tres años, sin posibilidades de disponer más que de los
dividendos que produzcan.
c) Las materias primas,
insumos y envases no producidos en el país que formen parte componente de los
productos no tradicionales exportados a mercados nuevos (terceros mercados)
estarán exentos de todos los impuestos de importación, incluidos el impuesto
contemplado en el Protocolo de Estabilización Económica (Protocolo de San
José), y las sobretasas temporales a la importación.
d) Para disfrutar de los
beneficios que se conceden en este artículo, la empresa deberá aportar lo
siguiente:
1) Certificación del monto de
las exportaciones realizadas, emitidas por el Banco Central de Costa Rica.
2) Certificación sobre la
aprobación de sus programas de exploración, emitida por el Consejo Nacional de
Inversiones.
3) Además deberá probar que ha
cumplido con los controles y normas que establezcan el reglamento de esta ley.
Comete el delito de
defraudación fiscal el declarante que para obtener los
incentivos señalados en este artículo, incurra en falsedades o en maniobras
fraudulentas.
Artículo 67.- El contrato de
exportación
Se crea el contrato de
exportación, como un instrumento para coordinar las ventajas, y facilitar los
beneficios que diversas leyes otorgan a las empresas exportadoras tales, como:
a) tarifas portuarias
especiales;
b) simplificación de
procedimientos y trámites;
c) créditos bancarios con
tasas de interés preferencial;
ch) reducciones impositivas;
d) depreciaciones aceleradas;
e) certificados de abono
tributario, sobre la base de productos y mercados,
f) certificados de incremento
de las exportaciones.
El Consejo Nacional de
Inversiones coordinará con los distintos entes estatales, y de acuerdo con las
leyes respectivas, el señalamiento de los requisitos y condiciones, así como la
determinación de los alcances de las ventajas y beneficios, todo dirigido a la
obtención de resultados positivos en la balanza de pagos, mediante el
incremento de las exportaciones. "
"Artículo 69.- Función
del Consejo Nacional de Inversiones
Corresponde al Consejo
Nacional de Inversiones (...)
c) Aprobar y recomendar al Banco
Central de Costa Rica el otorgamiento de los certificados de abono tributario y
de incremento de resultados positivos en la balanza de pagos, mediante el
incremento de las exportaciones."
Nótese que es a partir de esta reforma legal que surge el contrato de
exportación como un instrumento para coordinar las ventajas y facilitar los
beneficios que diversas leyes otorgan a las empresas exportadoras.
Expresamente, y como beneficio derivado de la suscripción del contrato de
exportación se integra el CAT, manteniéndose la regulación de éste en
Asimismo, de acuerdo con la citada
normativa, la vigencia de los incentivos creados por esta Ley será por doce
años a partir del período fiscal del impuesto sobre la renta Nº 84. Ello significa que, de acuerdo con esa normativa,
todos los beneficios otorgados a través del contrato de exportación tienen una
vigencia hasta el periodo fiscal de 1996.
Mediante Ley 7092 de 21 de abril de 1988
-Ley de Impuesto sobre
------
NOTA
(1): En el artículo 82 (de acuerdo con el cambio de numeración sufrida por las
Leyes 7543 y 7551) de la Ley 7092 se deroga expresamente la anterior Ley de
Impuesto sobre la Renta.
------
Hasta ese momento, las características de
esos instrumentos se mantenían reguladas por
"ARTICULO 1
1.- Se modifican, del Capítulo
XXVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, No. 7092 del 21 de abril de 1988 y
sus reformas, los siguientes artículos (2)
-------
NOTA
(2): A todos los numerales correspondientes a este tema, se les modificó su
numeración por el artículo 1º de la Ley Nº 7551 de 22
de setiembre de 1995, correspondiéndole al artículo 60 el número 65 y así
sucesivamente.
------
1.1.- El enunciado del
artículo 60 y sus incisos a) y c), para que, en adelante, digan:
"Artículo 60.-
Los beneficios que en adelante
se establecen se podrán conceder por un período máximo de doce años, a partir
del período fiscal del impuesto sobre la renta No.
Se entenderá por
"exportaciones no tradicionales" y "terceros mercados" los
que determine el reglamento que al efecto emita el Poder Ejecutivo por medio
del Ministerio de Comercio Exterior.
Todo beneficiario de un
contrato de exportación que voluntariamente se acoja a la reducción del porcentaje
de los Certificados de Abono Tributario que defina el Consejo Nacional de
Inversiones, recibirá los beneficios que concede esta Ley por un período
adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo que se refiere a la
exención del impuesto sobre la renta, para la cual no regirá la ampliación
mencionada.
a) Deducción de hasta el
ciento por ciento (100%) del impuesto sobre aquella parte de las utilidades
netas del período, obtenida únicamente por las exportaciones no tradicionales
que efectúe el declarante a terceros mercados. En caso de que la empresa no
lleve cuentas y registros separados, la parte de la renta imponible por
exportaciones no tradicionales a terceros mercados no sujetos al impuesto, será
el monto resultante de aplicar a la renta imponible total del contribuyente la
proporción que representan las ventas a terceros mercados entre las ventas
totales de la empresa.
c) Exención del pago de todo
tributo y derecho consular, del pago de los impuestos de venta y consumo sobre
la importación o compra local de materia prima, productos elaborados o
semielaborados, componentes y partes, materiales de empaque y envase, así como
de otras materias, mercancías y bienes requeridos para la operación de la
empresa beneficiaria o que se incorporen como parte componente de los productos
exportados. De conformidad con lo anterior, se considerarán exentos de todos
los impuestos de importación incluidos en el Protocolo de Estabilización
Económica (Protocolo de San José) y en las sobretasas temporales a la importación'".
El resto del texto se
mantiene.
1.2.- El inciso e) del
artículo 61, para que en adelante diga:
"Artículo 61.-
"e) Certificados de Abono
Tributario, los cuales podrán otorgarse hasta por un veinticinco por ciento
(25%) del valor FOB de las exportaciones, sobre el principio de que el
porcentaje de los Certificados de Abono Tributario por conceder podrá variar de
acuerdo con el valor agregado de tales exportaciones y con el país de destino
de la exportación y de acuerdo también con las regulaciones que al efecto
defina el Consejo Nacional de Inversiones."
El resto del texto se
mantiene. (...)
1.4.- El inciso b) del
artículo 63. Se agregan, además, dos nuevos incisos, que dirán:
"b) Corresponderá al
Consejo Nacional de Inversiones y de Comercio Exterior (3), establecer los
beneficios, plazos y condiciones que, en cada caso, otorgará a los contratos de
exportación. El Ministerio de Hacienda podrá ejercer, exclusivamente, un
control posterior sobre el uso y destino de los bienes exonerados."
------
NOTA
(3): Estas funciones corresponden al Ministerio de Comercio Exterior, según el
artículo 13, inciso b) de la Ley de Creación del COMEX y del PROCOMER Nº 7638 de 30 de octubre de 1996.
------
"ch) Aprobar el
otorgamiento del régimen de admisión temporal."
"d) Reducir el porcentaje
del Certificado de Abono Tributario (CAT) otorgado por los contratos de
exportación, cuando considere que las actividades del beneficiario hacen
innecesario el otorgamiento del incentivo, previa audiencia que se le concederá
a dicho beneficiario, por un plazo máximo de quince días naturales, contados a
partir de la fecha en que se le notifique al interesado la correspondiente
decisión. (...)
(...) "Adiciónanse cuatro nuevos artículos que llevarán los
numerales 61-C, 61-CH, 61-D y 61-E, los cuales dirán:
"Artículo 61-C.- Los
Certificados de Abono Tributario (CAT) serán títulos al portador, libremente
negociables y no devengarán intereses. Estos Certificados serán emitidos por el
Banco Central de Costa Rica, en moneda nacional y servirán para el pago de los
impuestos directos o indirectos cuya recaudación corresponda al Banco Central
como cajero del Estado.
La solicitud de emisión deberá
ser presentada al Centro para la Promoción de las Exportaciones y las
Inversiones (4), acompañada de los documentos que al efecto determine el
Reglamento de esta Ley, dentro de un plazo máximo de veinticuatro meses
contados a partir del reintegro de las divisas. Una vez analizada la
documentación presentada, el Centro recomendará, al Banco Central de Costa
Rica, las condiciones de emisión de los Certificados.
------
NOTA
(4): Estas funciones corresponden a la Promotora de Comercio Exterior, según el
artículo 13, inciso b) de la Ley de Creación del COMEX y del PROCOMER Nº 7638 de 30 de octubre de 1996.
------
Para efecto del pago de
impuestos, estos Certificados podrán utilizarse, después de dieciocho (18)
meses contados a partir de la fecha de su emisión.
Para los efectos de esta Ley,
se tendrá como fecha de emisión la del reintegro de divisas.
Los Certificados de Abono
Tributario prescribirán veinticuatro (24) meses después de la fecha de su
maduración. (...)"(5)
------
NOTA
(5): Actualmente corresponde al artículo 66-C, al ser modificada su numeración
por el artículo 1º de la Ley 7551 de 22 de setiembre de 1995.
"ARTICULO
2.- Créase un impuesto a los Certificados de Abono Tributario (CAT) que emita
el Banco Central de Costa Rica. El impuesto es del veinticinco por ciento (25%)
del monto a que el exportador tenga derecho conforme al respectivo contrato de
exportación y será deducido al emitirse el certificado; en consecuencia, el
valor nominal del Certificado de Abono Tributario (CAT) será el valor al que
tiene derecho el exportador, menos el monto del impuesto. Quedan exentos de
este impuesto los Certificados que contractualmente se emitan por porcentajes
inferiores al quince por ciento (15%) del valor de lo exportado en el caso de
exportaciones a los Estados Unidos de América y demás países del Continente
Americano y a porcentajes inferiores al veinte por ciento (20%) por
exportaciones a países pertenecientes al resto de los continentes.
Este
impuesto entrará en vigencia tres meses después de la publicación de esta
Ley."
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Como parte de esta reforma se modifica, además, la integración del Consejo Nacional de Inversiones y de Comercio Exterior (6) (art. 1.3); se establece la obligación de que el beneficiario del contrato otorgue una garantía de cumplimiento, y se intensifican los poderes de la Administración en el control e imposición de sanciones ante el incumplimiento de las obligaciones asumidas a través de ese contrato (art. 1.2, en el que se adicionan los numerales 61-C -supra transcrito-, 61-CH, 61-D y 61-E).
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NOTA
(6): Estas funciones corresponden al Ministerio de Comercio Exterior, según el
artículo 13, inciso b) de la Ley de Creación del COMEX y del PROCOMER Nº 7638 de 30 de octubre de 1996.
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Entonces, es a partir de esta reforma que
por primera vez se regula dentro de una Ley de Renta los CATS. Es por ello que
deviene necesario analizar si esa modificación operó como una derogatoria
tácita de
Finalmente, en lo que se refiere a la
evolución normativa conviene citar que mediante
"ARTICULO 1.- Derogatoria
General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas
previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre
otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al
consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que
indique la presente Ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán
vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo
siguiente."
"ARTICULO 2.-
Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones
tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:
...n) Se establece en el
Capítulo XXVII de la Ley No. 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas
(contrato de exportación). Las personas físicas y jurídicas que hayan suscrito
contratos de exportación con el Estado al amparo de esa Ley, continuarán
rigiéndose por lo que se ha convenido. En los contratos de exportación que se
suscriban en el futuro, no podrá otorgarse exoneración del pago del impuesto
sobre la renta."
III.
VIGENCIA DE LOS ARTICULOS 6 Y 7 DE LA LEY DE FOMENTO A LAS EXPORTACIONES
Teniendo claro el panorama en cuanto a las
diversas modificaciones que han sufrido las normas que regulan los certificados
de abono tributario y los contratos de exportación, se analizará en primer
término, si la exención de toda clase de impuestos sobre los CATS contenida en
el artículo 6o. de
Esta Procuraduría se ha referido en diversos
pronunciamientos al tema de la derogación de normas, tanto expresa como tácita.
Obviamente nos interesa, en este aparte, retomar la doctrina jurisprudencial
administrativa sobre la materia de derogación tácita porque no existe norma
expresa que haya modificado los numerales 6 y 7 de la citada Ley de Fomento a
las Exportaciones.
A continuación, se transcribirán algunos de
los pronunciamientos relevantes sobre el tema:
"Uno de los aspectos que
en la presente consulta deberán ser determinados por esta Procuraduría es la
normativa vigente en la materia, pues existen leyes que regulan aspectos de
similar contenido.
Para ello se realizará un
estudio doctrinal sobre el significado de la derogación, en especial de la
tácita, el cual será confrontado con el contenido de la Ley de Pesca y Caza
Marítima (Nº 190 de 28 de setiembre de 1948) y las
disposiciones pertinentes de la Ley Forestal (Ley Nº
7174 de 28 de junio de 1990), de la Ley de Conversión del Ministerio de
Industria, Energía y Minas en Ministerio de Recursos Naturales, Energía y Minas
(Ley Nº 7152 de 5 de junio de 1990) y la Ley de
Creación del Servicio de Parques Nacionales (Ley Nº
6084 de 24 de agosto de 1977) en relación con los preceptos contenidos en la
Ley de Creación del Instituto Costarricense de Pesca y Acuacultura (INCOPESA).
En doctrina española se afirma
en relación con los supuestos en que opera la derogación de las leyes lo
siguiente:
"Al contrario de lo que
ocurre con otros textos constitucionales, la CE no contiene más que referencias
episódicas a la derogación (así, p. ej., arts. 81,2; 84; 86.2; 96.1). La forma
básica al respecto continúa hallándose en el Título Preliminar del Cc. Cuyo art. 2º, 2, inciso primero, reproduce la fórmula
tradicional de nuestro Derecho: "las leyes sólo se derogan por otras
posteriores". La derogación, por tanto, es la acción y efecto de la
cesación de la vigencia de una norma producida por la aprobación y entrada en
vigor de una norma posterior que elimina, en todo o en parte, su contenido, o
lo modifica sustituyéndolo por otro diverso. (...)
El art. 2º, 2 Cc continúa diciendo, tras el inicio anteriormente
transcrito, que "la derogación tendrá el alcance que expresamente se
disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en
la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior".
Con este párrafo, de no muy feliz redacción, se refiere el legislador a las dos
formas clásicas de producción del efecto derogatorio, conocidas con los nombres
de derogación expresa y tácita.
1) Por derogación expresa se
entiende la cesación de la vigencia de una norma producida en virtud del
mandato explícito contenido en la norma sucesiva, con indicación concreta y inequívoca del texto o parte del mismo cuya extinción se
pretende. Se trata, como fácilmente puede apreciarse, de un imperativo
derogatorio en estado puro, que no tiene por qué basarse necesariamente en la
existencia de una incompatibilidad o contradicción de contenido entre el
articulado de la norma derogante y el de la derogada:
tal contradicción puede darse, o no, pero en todo caso la derogación se produce
(puede ocurrir, de hecho, aunque no sea frecuente, que una norma derogue
expresamente otra anterior que se refiere a una materia distinta de aquélla
sobre la que versa la norma derogante: ninguna
objeción formal cabe oponer a ello, aun cuando no sea una buena técnica
legislativa): por ello dice categóricamente el Cc que
la derogación "tendrá el alcance que expresamente se disponga", sea
cual fuere.
Por las razones expuestas, no
cabe calificar de derogaciones expresas, sino tácitas, las fórmulas que rezan,
en estos u otros términos, "quedan derogadas cuantas disposiciones se
opongan a lo establecido en la presente ley", o "queda derogada la
Ley X en cuanto se oponga a la presente". Se trata, en ambos casos, de
fórmulas de estilo, jurídicamente superfluas, por cuando (sic) el efecto
derogatorio se produce en virtud del dato objetivo de la incompatibilidad de
contenido entre ambas normas, con independencia de que así se recuerde
expresamente. (...)
2) Por derogación tácita se
entiende, en segundo lugar, la cesación de la vigencia de una norma producida
por la incompatibilidad objetiva existente entre el contenido de sus preceptos
y los de la nueva norma; puede hablarse también, en este caso, de derogación
por sustitución de contenidos normativos, y su fundamento es tan obvio como en
el tipo anterior. Su eficacia es la misma, con la diferencia de que la
derogación tácita, al contrario de la expresa, requiere para su constatación y
puesta en práctica de una operación interpretativa ulterior, tendente a fijar la
existencia efectiva de incompatibilidad y su alcance. Una operación ésta
que puede llegar a revestir una gran complejidad, si se tiene en cuenta que el
efecto derogatorio producido por una nueva norma no es puramente bilateral,
sino multidireccional: la nueva norma se inserta en el sistema normativo, de
tal manera que no sólo deroga los preceptos incompatibles de la norma a la que
viene a sustituir formalmente (derogación tácita directa), sino a cualesquiera
otros de cualesquiera otras normas con las que se dé la misma relación de
incompatibilidad (derogación refleja o por vaciamiento: p. ej., una norma que
suprime un determinado órgano consultivo, sin atribuir sus competencias a
ningún otro, deroga también la necesidad del informe del mismo en todas aquellas
otras normas que lo prevean)" (Subrayado no contenido en el original)
(SANTAMARIA PASTOR, Juan, Fundamentos de Derecho Administrativo, Segunda
Parte: El Sistema Normativo, Madrid, Editorial Centro de Estudios Ramón
Areces, 1988, pp.415-417).
A mayor abundamiento, se
pueden traer a colación estos otros criterios doctrinales:
"Hay dos formas de
derogación tácita:
a) cuando una materia se halla
disciplinada por un sistema completo de normas y se establece otro sistema
igualmente completo que no incluye algunas disposiciones de la anterior. La
duda en cuanto a la subsistencia de éstas debe resolverse en sentido negativo.
b) cuando dos textos legales son
incompatibles, de manera que el anterior no pueda recibir aplicación simultánea
con el posterior por tratar del mismo objeto y tener los mismos destinatarios,
aunque integren cuerpos legales distintos. Por cierto
que establecer esta incompatibilidad formal es una tarea en la que el
intérprete tiene la misma libertad y los mismos límites con que interpreta
cualquier otra norma legal; no parece aceptable que la nueva norma debe
interpretarse restrictivamente; pero menos aún, que pueda hablarse de una derogación
"por analogía", (...). Para que exista derogación tácita no basta con
que una norma tenga alguna relación con una anterior, sino que debe mediar una
verdadera incompatibilidad en el sentido ya señalado." (SALAS, Acdeel, Obligaciones, Contratos y Otros Ensayos,
Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1982, p. 12)
Por su parte, DIEZ-PICAZO
desarrolla los elementos estructurales en que se configura el fenómeno de la
derogación tácita, o, como el la define, derogación por incompatibilidad en
oposición a la derogación por nueva regulación integral de la materia:
"La derogación por
incompatibilidad, como ya se ha indicado, viene definida en el art. 2.2 CC,
cuando dice que la derogación "se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea
incompatible con la anterior". De esta definición legal y procediendo por
comparación con el mecanismo de derogación expresa -que hasta ahora se ha
adoptado como arquetipo-, es posible establecer cuáles son las características
estructurales básicas de la derogación por incompatibilidad.
Lo primero que se debe
aclarar, en este orden de consideraciones, es el concepto mismo de
incompatibilidad. Según se señaló más arriba, la incompatibilidad es en
sustancia una relación lógica entre normas; en el bien entendido de que, cuando
se habla de normas se hace referencia a normas individualmente consideradas, no
a grupos normativos. Hay incompatibilidad cuando resulta lógicamente imposible
aplicar una norma sin violar otra. La noción de incompatibilidad entre normas
es, así, perfectamente equivalente a la ya analizada de antinomia: la antinomia
surge de la relación de incompatibilidad entre dos normas, esto es, de que
entre dos proposiciones prescriptivas medie una relación lógica de contradictoriedad o de contrariedad. Es conveniente
recordar que la existencia de una antinomia requiere que la incompatibilidad
sea total y, por tanto, que el ámbito de regulación (temporal, espacial,
personal y material) de ambas normas sea idéntico. (...)
De la incompatibilidad, así
entendida, se desprenden las tres características estructurales básicas del
fenómeno en examen.
En primer lugar, en la
derogación por incompatibilidad no hay, en rigor, un acto de derogación; o, al
menos, no hay un acto legislativo cuya finalidad directa e inmediata sea
producir la cesación de la vigencia de una ley o disposición legal anterior.
Ello puede parecer una
afirmación puramente tautológica, ya que, si existiera tal acto legislativo, el
supuesto no sería de derogación por incompatibilidad, sino, por definición, de
derogación expresa. Aun así, es importante dejar constancia de este hecho,
porque no dejará de ser relevante a la hora de analizar los efectos de la
derogación por incompatibilidad. En ésta, pues, no hay acto de derogación en
sentido propio -a lo sumo, hay un acto del Juez o del operador jurídico al
constatar la incompatibilidad- sino simplemente ejercicio positivo ordinario de
la potestad legislativa, o sea, creación de nuevas normas. (...)
En segundo lugar, precisamente
por la falta de un acto de derogación stricto sensu, en la derogación por
incompatibilidad no se da, a diferencia de lo que ocurre en la derogación
expresa, una identificación directa y precisa del objeto derogado. Este no es
ya el designado por una disposición derogatoria ad hoc, sino aquello que
resulte incompatible con la nueva ley. Pero es más:
esta falta de delimitación formal del objeto derogado y, sobre todo, la
naturaleza misma de la incompatibilidad o antinomia como relación lógica entre
proposiciones determinan que el objeto de la derogación por incompatibilidad no
pueda ser jamás el texto legal -como sucede en la derogación expresa-, sino que
haya de ser necesariamente la norma jurídica. (...)
En tercer lugar, como
consecuencia de todo lo anterior, es unánime la afirmación -aunque no lo sean
las implicaciones que de ella se extraigan- de que la derogación por
incompatibilidad es un fenómeno de naturaleza eminentemente interpretativa o,
si se prefiere, dependiente de la interpretación que se dé a las normas hipotéticamente
incompatibles." (DIEZ-PICAZO, Luis María, La Derogación de las Leyes,
Madrid, Editorial Civitas, S.A., Primera Edición,
1990, pp. 301-304)
Por su parte la Constitución
Política al tratar el tema de la derogatoria de normas dispone:
"Artículo 129. Las leyes
son obligatorias y surten efectos desde el día que ellas designen; a falta de
este requisito, diez días después de su publicación en el Diario Oficial.
Nadie puede alegar ignorancia
de la ley salvo en los casos que la misma autorice.
No tiene eficacia la renuncia
de las leyes en general, ni la especial de las de interés público. Los actos y
convenios contra las leyes prohibitivas serán nulos, si las mismas leyes no
disponen otra cosa. La ley no queda abrogada ni derogada, sino por otra posterior;
y contra su observancia no puede alegarse desuso ni costumbre o práctica en
contrario."
A nivel legal, el numeral
octavo del Título Preliminar del Código Civil establece:
"Artículo 8. Las leyes
sólo se derogan por otras posteriores y contra su observancia no puede alegarse
desuso ni costumbre o práctica en contrario. La derogatoria tendrá el alcance
que expresamente se disponga y se extenderá también a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea
incompatible con la anterior.
Por la simple derogatoria de
una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado."
La jurisprudencia nacional se
ha pronunciado en el siguiente sentido:
"La derogación de una
norma jurídica se origina en la promulgación de otra posterior, a la cual hace perder
vigencia. Tal principio lo consagra nuestro Derecho positivo en el artículo 8
del Código Civil y en el 129 de la Constitución Política. Asimismo, según se
deriva de dichas disposiciones, la derogatoria puede ser expresa o tácita.
La tácita sobreviene cuando
surge incompatibilidad de la nueva ley con la anterior, sobre la misma materia,
produciéndose así contradicción. La derogatoria opera cuando se dicta un acto
legislativo proveniente del mismo órgano que sancionó la primera ley, o de otro
de jerarquía superior, como la Asamblea Constituyente. Lo determinante es que
el acto derogatorio, tácito o expreso, emane del mismo órgano que emitió la
norma anterior, y que la derogante sea dictada dentro
del límite de las facultades dadas por el ordenamiento a dicho órgano emisor.
Dentro de tales lineamientos, de acuerdo con lo dicho, se dio el acto
derogatorio cuestionado en el recurso.
VIII.- Hechas las precedentes
consideraciones de carácter formal, en lo que es materia del recurso, procede,
acto continuo, abordar lo referente al aspecto material. Sobre el particular,
precisa escudriñar el texto de las normas derogatorias en referencia, para
desentrañar de ellas el objetivo del legislador al emitirlas. Con arreglo a
dicho fin, y a su contenido, ha de determinarse si afectan lo dispuesto por la
Ley de Fundaciones, sobre la exoneración de impuestos, acordada en su artículo
10. Cabe destacar, al respecto, la claridad de la voluntad derogatoria
expresada por el legislador, tocante, entre otros aspectos, a las exenciones de
los impuestos específicos de consumo o ad valorem y
de ventas, establecidas en cualquier otra ley general o especial.
Ello, indudablemente afecta la
disposición general contenida en el artículo 10 de la Ley de Fundaciones, en lo
relativo a los tributos aludidos, pues no se hace excepción alguna referente a
ella, la cual se encontraba vigente al aprobarse las relacionadas leyes
especiales del Impuesto Selectivo de Consumo y General de Ventas. Estas fueron
promulgadas, entre otros objetivos, para lograr el ordenamiento de las
obligaciones tributarias, lo cual incluye necesariamente la debida regulación
de las exoneraciones. Tal cometido -el último- determina la necesidad de
eliminar los regímenes especiales y generales de exoneraciones -relacionados con
cada uno de los tributos especiales a los que se hace referencia- y las
posibles distorsiones, consecuencia de la atomización de esos beneficios, lo
cual se aborda a través de las disposiciones derogatorias de comentario. Con
base en lo expuesto, tiénese que la fundamentación de
lo resuelto por el Tribunal Superior es conforme a derecho." (Sala Primera
de la Corte Suprema de Justicia, Nº 130 de las
catorce horas treinta minutos del veintiséis de agosto de mil novecientos
noventa y dos)
De la doctrina y jurisprudencia
de reciente cita se pueden extraer que los pasos que deben seguirse para
verificar una reforma tácita son dos:
a.- la existencia efectiva de
incompatibilidad objetiva entre el contenido de los preceptos de la antigua
norma y los de la nueva y,
b.- la determinación del
alcance de esa incompatibilidad.” (Dictamen C-215-95 de 22 de setiembre de
1995)
Por
su parte, el dictamen C-041-96 precisa la necesidad de una
"antinomia" entre los contenidos de los textos normativos que se
suponen presentan el fenómeno de la derogación tácita:
"El operador jurídico puede concluir
en la existencia de una derogación tácita o implícita cuando el análisis
comparativo de la ley anterior y de la posterior revela una antinomia normativa,
que torne incompatibles las normas e impida una armonización del régimen
jurídico establecido, o bien cuando en virtud de la aprobación de la nueva ley
se produzca una dualidad de la regulación de determinados aspectos, aun cuando
no exista una verdadera oposición entre la norma primigenia y la segunda. Así,
sería ilógico pensar en la supervivencia del artículo 10 en cuestión si
A partir de los anteriores criterios debe
analizarse el contenido de los numerales 6 y 7 de cita en relación con el artículo
61-C (7), introducido a la Ley de Impuesto sobre la Renta No. 7092 por
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NOTA
(7): Actualmente corresponde al 66-C al ser modificada su numeración por el
art. 1o. de la Ley 7551 de 22 de setiembre de 1995.
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En lo que nos interesa, debe destacarse que
en el artículo 6 de referencia se establece que los CATS son documentos al
portador, libremente negociables, están exentos de toda clase de impuestos y no
devengan intereses. Por su parte, el art. 61-C estipula que los CATS son
títulos al portador, libremente negociables y no devengan intereses.
Debe resaltarse desde ahora una diferencia
fundamental entre ambas regulaciones: en la segunda se omite la referencia a
que están exentos de toda clase de impuestos.
Si se sigue comparando el contenido del
artículo 61-C con el 7º encontramos similitudes y diferencias: ambos son
emitidos por el Banco Central, pero de acuerdo con el 61-C la solicitud debe
presentarse ante la Promotora de Comercio Exterior y ésta emite una
recomendación al Banco Central, mientras que en el segundo numeral citado el
Banco Central era quien podía determinar la procedencia de los mismos. En
principio, de acuerdo con el 7º se podían utilizar después de 12 meses contados
a partir de la fecha de su emisión, en cambio en el 61-C, cuando sea para pago
de impuestos, su plazo se amplía a 18 meses. Asimismo, varía el plazo de
caducidad (art. 7o.) o de prescripción (art. 61-c) para su utilización. Se
establece en forma similar que sirven para el pago de impuestos, directos o
indirectos, cuya recaudación corresponda al Banco Central como cajero del
Estado.
Resulta claro de la comparación entre ambas
normativas, que éstas se encuentran regulando la misma materia, pero en forma
diferente, y que la segunda en el tiempo, abarca por completo a la primera. Por
lo tanto, surge una incompatibilidad de la ley posterior con la anterior, con
lo que se cumple con los requisitos necesarios para considerar que la segunda
deroga tácitamente a la primera.
Más aún, sobre el punto concreto de la
exoneración, debemos recordar la cita realizada supra del autor Acdeel Salas en el sentido de que hay derogación tácita
"...cuando una materia se halla disciplinada por un sistema completo de
normas y se establece otro sistema igualmente completo que no incluye algunas
disposiciones del anterior. La duda en cuanto a la subsistencia de éstas debe
resolverse en sentido negativo".
Por lo tanto, si en
Nótese, asimismo que el artículo 2º de
De los textos normativos resulta claro la
contradicción evidente en el objeto regulado por ambas normas, es decir la
exención o no del impuesto. Esta incompatibilidad resulta además insalvable por
lo dispuesto en el artículo 1 y 2 de la Ley de Exoneraciones, en concordancia
con los artículos 5 b) y
De todo lo expuesto hasta aquí, debe
arribarse a la conclusión de que los artículos 6 y 7 de
IV.
OTRAS PRECISIONES NECESARIAS
Debe recordarse que mediante el artículo 40
de
La Sala Constitucional en la resolución
transcrita al inicio de este estudio precisó que los CATS son una fórmula
ideada para compensar e incentivar a los exportadores de productos no
tradicionales amparados a ese régimen de incentivos.
Por lo tanto, puede considerarse que el
beneficio económico que produce el CAT a este tipo de exportadores forma parte
de las utilidades netas obtenidas por exportaciones no tradicionales y por lo
tanto obtienen una deducción de hasta el 100% del impuesto.
Ahora bien, en la reforma introducida
mediante
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NOTA
(8): Estas funciones corresponden al Ministerio de Comercio Exterior, según el
artículo 13, inciso b) de la Ley de Creación del COMEX y del PROCOMER Nº 7638 de 30 de octubre de 1996.
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Por lo tanto, amén de lo expuesto sobre la
derogatoria, tenemos la referencia expresa en el sentido de que los beneficios
a que tendrán derecho son los establecidos en
Entonces, a partir de ese período fiscal,
devienen aplicables los supuestos normativos contemplados en la Ley del
Impuesto sobre la Renta, específicamente nos referimos, por ser el objeto de
consulta, al impuesto sobre las utilidades.
En situación similar se encuentran aquellos
que hayan suscrito contratos a partir de la vigencia de
Pero lo anterior, no nos puede llevar a
precisar que en esos dos supuestos que los beneficios obtenidos del CAT
necesariamente están sujetos al impuesto sobre las utilidades, aunque éstos, en
forma independiente, no se encuentren exonerados de ningún impuesto.
Como debe ser al establecerse cualquier
tributo,
Por esa misma razón, no se puede precisar cuándo
y cómo se computarían los ingresos derivados del CAT como parte de la base
imponible, si en el momento de emisión del certificado o cuando éste se
encuentre maduro, porque ello dependerá del momento en que se produzca el hecho
generador del impuesto a las utilidades, momento que podría variar según las
circunstancias.
V.
EN CUANTO A LA CONSULTA COMPRENDIDA EN EL ARTICULO 119 DEL CODIGO DE NORMAS Y
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Sobre este extremo se consulta la fecha a
partir de la cual les serían gravables dichos beneficios a aquellos
contribuyentes que hubieren formulado consultas a tenor del artículo 119 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios y
Dispone el citado numeral:
"Quien tenga un interés
personal y directo, puede consultar a la Administración Tributaria sobre la
aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese
efecto, el consultante debe exponer en escrito especial, con claridad y
precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la
consulta y puede asimismo expresar su opinión fundada. La nota o escrito en que
se formule la consulta debe ser presentada con copia fiel de su original, la
que debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación, debe
ser devuelta como constancia al interesado.
La consulta presentada antes
del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en
su caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al
consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si es
pagado dicho excedente dentro de los treinta días siguientes a la fecha de
notificada la respectiva resolución. Para evacuar la consulta la Administración
dispone de cuarenta y cinco días y si al vencimiento de dicho término, no dicta
resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si
éste la ha expuesto.
Dicha aprobación se limita al
caso concreto consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con
posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la
Administración.
Es nula la consulta evacuada
sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante."
Como se desprende de la lectura del numeral
supra transcrito, la consulta prevista en él es para quien tenga un interés
personal y directo y sobre una situación de hecho concreta y actual. No dispone
el numeral de los efectos que tiene la resolución que da respuesta a la consulta
que le fuere planteada. Únicamente regula la imposibilidad de aplicar sanciones
al consultante por el excedente que resulte de la resolución, y los efectos en
el supuesto de que la Administración no la evacue en el plazo de cuarenta y
cinco días.
Ahora
bien,
Por lo tanto, será el propio acto el que
defina sus alcances en el tiempo. Así, si se consultó una situación concreta y
actual, para un periodo o periodos fiscales determinados, la vigencia del
derecho se debe mantener durante ese lapso de tiempo, siempre que se haya
realizado ésta con posterioridad al cambio normativo.
Si se considera que la interpretación que
a.- si el acto contiene un vicio de nulidad absoluta, evidente y manifiesta habría que iniciar el trámite previsto en el numeral 173 de la Ley General de la Administración Pública, siguiéndose el procedimiento ordinario estipulado en el los numerales 308 y siguientes de ese mismo cuerpo normativo;
b.- acudir a la declaratoria de lesividad del acto de conformidad con los artículos 10 y 35 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, si el vicio del acto es de nulidad absoluta, que no sea evidente y manifiesta.
Lo anterior se fundamenta no sólo en las
disposiciones citadas de
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NOTA
(9): En cuanto al principio de los actos propios puede consultarse, entre
otros, el pronunciamiento C-250-97 de 24 de diciembre de 1997, que recoge
resoluciones de la Sala Constitucional sobre el tema.
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Sin otro en particular, se despide de usted
muy atentamente,
Licda. Ana Lorena Brenes
Esquivel
Procuradora Administrativa
C-015-98
CERTIFICADO DE ABONO
TRIBUTARIO. INCENTIVO FISCAL A LA EXPORTACIÓN. IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
DEROGACIÓN TÁCITA EN MATERIA TRIBUTARIA.
Mediante oficio DM-015-98 de 10 de setiembre
de 1997. El Ministro de Hacienda solicita a esta Procuraduría opinión jurídica
en punto a los beneficios por concepto de los CATS que reciben los exportadores
amparados al régimen de incentivos de las exportaciones previsto en el Capítulo
XXVII de la Ley de impuesto sobre la Renta vigente, si son gravables con el
impuesto sobre utilidades, a partir de qué período fiscal los CATS serían
gravables con el impuesto sobre utilidades, a partir de que ‘período fiscal los
CATS serían gravables con el impuesto sobre utilidades, si dichos ingresos se
computarían como parte de la base imponible del impuesto sobre las utilidades,
en el momento de emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro, y
cómo se determinarían dichos ingresos, y a partir de que fecha les sería
gravables dichos beneficios a aquellos contribuyentes que hubieren formulado
consultas a tenor del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios y la Administración Tributaria les hubiere indicado que dichos
ingresos no eran gravables.
La Procuradora Administrativa, Licda. Ana
Lorena Brenes Esquivel emite la opinión analizando la naturaleza jurídica de
los CATS, su evolución normativa, para llegar al análisis de los artículos 6 y
7 de